"Аудит и налогообложение", N 1, 2005

ИЗМЕНЕНИЯ В ИСЧИСЛЕНИИ ЕСН

С 1 января 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

Наконец-то с этого года налогоплательщики будут исчислять единый социальный налог по сниженным ставкам. Так, для лиц, производящих выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), максимальная ставка ЕСН снижена с 35,6% до 26%. Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, ставки снижены с 26,1% до 20%. Не секрет, что непомерная нагрузка на фонд заработной платы вынуждает многих работодателей выплачивать "черную" зарплату. При этом страдают работники, так как суммы перечислений в Пенсионный фонд уменьшаются и при выходе на пенсию сумма начисленной пенсии будет значительно ниже. Цель, которую ставили перед собой законодатели, - снизить налоговое бремя работодателей и стимулировать их к тому, чтобы заработная плата вышла из "тени" и стала "белой".

В зависимости от величины налоговой базы на каждого отдельного работника предусмотрено три вида ставок: для налоговой базы до 280 000 руб., от 280 001 руб. до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб.

Насколько снизится нагрузка, можно увидеть на приведенных ниже примерах.

(руб.)

     
   ———————————————T————————————————————————————————————————————T———————¬
   |Налоговая база|             Сумма ЕСН по ставкам           |Разница|
   |  на каждого  +—————————————————————T——————————————————————+ между |
   |  отдельного  |       2004 г.       |        2005 г.       |суммами|
   |   работника  |                     |                      |  ЕСН  |
   |  нарастающим |                     |                      |       |
   |   итогом с   |                     |                      |       |
   |  начала года |                     |                      |       |
   +——————————————+—————————————————————+——————————————————————+———————+
   |     80 000   |28 480 (80 000 х     |20 800 (80 000 х 26%) | 7 680 |
   |              |35,6%)               |                      |       |
   +——————————————+—————————————————————+——————————————————————+———————+
   |    100 000   |35 600 (100 000 х    |26 000 (100 000 х 26%)| 9 600 |
   |              |35,6%)               |                      |       |
   +——————————————+—————————————————————+——————————————————————+———————+
   |    240 000   |63 600 (35 600 +     |62 400 (240 000 х 26%)| 1 200 |
   |              |(240 000 — 100 000) х|                      |       |
   |              |20%)                 |                      |       |
   +——————————————+—————————————————————+——————————————————————+———————+
   |    360 000   |81 600 (75 600 +     |80 800 (72 800 +      |   800 |
   |              |(360 000 — 300 000) х|(360 000 — 280 000) х |       |
   |              |10%)                 |10%)                  |       |
   +——————————————+—————————————————————+——————————————————————+———————+
   |    700 000   |107 600 (105 600 +   |106 800 (104 800 +    |   800 |
   |              |(700 000 — 600 000) х|(700 000 — 600 000) х |       |
   |              |2%)                  |2%)                   |       |
   L——————————————+—————————————————————+——————————————————————+————————
   

Рассчитав платежи, можно сделать вывод о том, что между действующими регрессивными ставками и новыми ставками расхождения не столь значительны.

Те налогоплательщики, которые производят выплаты в размере, не превышающем 100 000 руб. за налоговый период на каждое физическое лицо, действительно смогут ощутить положительный эффект от снижения налоговых ставок: сумма налога за 2005 г. окажется меньше уплаченного в 2004 г. ЕСН на сумму, соизмеримую с размером выплат в пользу физических лиц за один месяц. Но чем больше размер производимых в пользу физических лиц выплат, тем меньше экономия на ЕСН.

Максимальная ставка ЕСН, то есть при налоговой базе до 280 000 руб., составляет 26%, в том числе:

- 20% (вместо 28%) - в федеральный бюджет;

- 3,2% (вместо 4%) - в ФСС;

- 0,8% (вместо 0,2%) - в ФФОМС;

- 2% (вместо 3,4%) - в ТФОМС.

Помимо снижения ставок ЕСН и взносов в ПФР нельзя не отметить и другого изменения - отмены условий применения регрессии, то есть исключения требования о подтверждении права на применение регрессии (п.2 ст.241 НК РФ).

В 2004 г. многие предприятия не пользовались регрессивными ставками ЕСН и страховых взносов в ПФР, так как условия применения регрессии у них не соблюдались. В итоге независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо предприятия вынуждены были платить налог и взносы по максимальным ставкам (п.2 ст.241 НК РФ). Но и в 2005 г. большинство налогоплательщиков, у которых средний размер налоговой базы, приходящейся на одно физическое лицо в расчете на один месяц расчетного периода, менее 2500 руб., не смогут применять регрессивные ставки, так как сумма выплат, произведенных в пользу каждого из них, едва ли превысит 280 000 руб.

А вот бухгалтерам отмена п.2 ст.241 НК РФ, безусловно, понравится, так как теперь не нужно каждый месяц проверять условие применения регрессии и при этом производить довольно трудоемкие расчеты. Особенно от этого выигрывают бухгалтеры организаций, в состав которых входят обособленные подразделения.

Кроме того, теперь не будет возникать вопрос о возможности добровольного отказа от применения регрессии, так как регрессивная шкала налоговых ставок представляет собой не льготу, а установленный порядок исчисления налога. Применение ее всеми налогоплательщиками обязательно.

Поправки, внесенные в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), в основном касаются изменения тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Во-первых, физические лица, в пользу которых производятся выплаты, на которые начисляются страховые взносы, будут делиться не на три возрастные группы, а на две: до 1966 года рождения включительно и 1967 года рождения и моложе. При этом не будет приниматься во внимание половой признак.

Во-вторых, страховые взносы на выплаты, производимые в пользу физических лиц до 1966 года рождения, будут целиком направляться на финансирование страховой части трудовой пенсии. Формирование накопительной части трудовой пенсии для указанных граждан не предусмотрено.

Для взносов в ПФР предусмотрено три вида ставок при той же регрессивной шкале. Максимальная ставка 14% осталась прежней, остальные ставки снижены. То есть с этого года не будет соблюдаться равенство между суммами ЕСН, зачисляемыми в федеральный бюджет, и суммой страховых взносов в ПФР: взносы в ПФР будут составлять больше половины суммы ЕСН, начисленной в федеральный бюджет.

По новым правилам работников придется делить только на две категории (вместо прежних трех). Причем бухгалтеру не придется применять ставки в зависимости от пола работника. Важен лишь возраст.

Итак, первая категория - лица 1966 года рождения и старше. За них нужно уплачивать только взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии, максимальная ставка - 14%. Вторая категория - лица 1967 года рождения и моложе. За них до 2007 г. включительно нужно уплачивать взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии, максимальная ставка - 10% и на финансирование накопительной части трудовой пенсии, максимальная ставка - 4%. В последующие годы эти ставки составят соответственно 8% и 6%.

В целях устранения неопределенности с 1 января 2005 г. в названии ст.243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями" НК РФ слова "налогоплательщиками-работодателями" заменяются словами "налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам".

Таким образом, учитывая, что объектом обложения ЕСН в равной степени признаются как выплаты по трудовым договорам (то есть выплаты в пользу работников), так и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.236 НК РФ), все нормы рассматриваемой главы полностью распространяются на всех налогоплательщиков независимо от того, каким договором регулируются их взаимоотношения с физическими лицами.

В частности, благодаря указанным уточнениям расширена сфера применения налоговых льгот, установленных п.1 ст.239 НК РФ.

Так, согласно пп.1 п.1 ст.239 от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, являющегося инвалидом I, II и III групп. Здесь слова "на каждого работника" заменяются словами "на каждое физическое лицо".

В абз.1 пп.2 п.1 ст.239 НК РФ, в котором поименованы категории налогоплательщиков-работодателей, освобождаемых от налогообложения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, слова "налогоплательщиков-работодателей" заменяются словом "налогоплательщиков", слова "на каждого отдельного работника" - словами "на каждое физическое лицо".

Признается утратившим силу п.2 ст.238 НК РФ. Пункт 1 этой статьи дополняется пп.15, согласно которому не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. Размер освобождения от обложения ЕСН увеличен с 2000 до 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. В результате исключается не соответствующая п.1 ст.236 НК РФ норма, освобождающая от налогообложения изначально не являющиеся объектом налогообложения выплаты в пользу бывших работников, то есть лиц, не связанных с организацией ни трудовыми, ни приравненными к ним отношениями.

В то же время размер льгот, распространяемых на выплаты в виде материальной помощи работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, увеличен.

Учитывая, что материальная помощь является одной из выплат социального характера и не может рассматриваться как часть заработной платы, освобождение ее от налогообложения соответствует принципам пенсионного страхования: трудовая пенсия должна формироваться прежде всего за счет выплат, размер которых определяется в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы.

С 1 января 2005 г. признается утратившей силу фактически не применявшаяся налоговая льгота, освобождающая от обложения ЕСН российские фонды поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, так как с 2002 г. выплаты в пользу третьих лиц не признаются в качестве объекта налогообложения.

Признаны утратившими силу пп.8, 13 и 14 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которым не подлежат налогообложению:

- суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (пп.8);

- выплаты в денежной и натуральной форме, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (пп.13);

- выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (пп.14).

Учитывая, что база по ЕСН совпадает с базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование (п.1 ст.10 Закона N 167-ФЗ), применение льготы, установленной пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, на практике приводило к тому, что физические лица, выплаты в пользу которых льготируются, теряли страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию (в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, - ст.2, п.1 ст.10 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ"; далее - Закон N 173-ФЗ).

В налоговые органы поступали запросы относительно применения пп.8 п.1 ст.238 НК РФ товариществами собственников жилья, а также жалобы от физических лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ), но не имеющих возможности на основании данного подпункта уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, так как согласно ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Освобождение от налогообложения распространялось и на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищные, кредитные) и другие организации, производящие выплаты за счет членских взносов и прямо не указанные в пп.8 п.1 ст.238 НК РФ. Так, Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.04.2003 N 19/03 товарищества собственников жилья отнесены к организациям, перечисленным в данном подпункте.

В результате возникла необходимость отмены данной нормы. Таким образом, с 1 января 2005 г. выплаты, производимые физическим лицам кооперативами (товариществами), независимо от источника таких выплат будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке и на них будут начисляться взносы на обязательное пенсионное страхование.

Что касается пп.14 п.1 ст.238 НК РФ, то, применяя его, работодатели снижали сумму страховых платежей в ПФР. В конечном счете это уменьшало размер пенсионного капитала застрахованного лица, исходя из которого данному лицу назначается страховая часть трудовой пенсии по старости, а также сумму пенсионных накоплений этого лица, влияющих на размер накопительной части трудовой пенсии по старости.

Следовательно, причиной отмены данного подпункта (выплаты в натуральной форме товарами собственного производства) стала необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда. Кроме того, сложно было контролировать правомерность освобождения от налогообложения выплат в натуральной форме.

Таким образом, отмена рассматриваемых льгот направлена на защиту прав и повышение социальной защищенности работников указанных организаций.

Изменения коснулись и отношений с иностранными гражданами. Это значит, что с выплат иностранным работникам, получившим разрешение на временное проживание на территории Российской Федерации, так же, как и имеющим вид на жительство, с 1 января 2005 г. нужно уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд. На сумму начисленных взносов уменьшается единый социальный налог, подлежащий уплате в федеральный бюджет.

Однако мы не рекомендуем налогоплательщикам торопиться с начислением ЕСН на выплаты иностранным работникам, временно проживающим на территории РФ.

Напомним, что с 1 января 2003 г. в связи с отменой п.2 ст.239 НК РФ на выплаты, производимые в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, ЕСН начислялся в общеустановленном порядке и в полном размере. При этом возникал вопрос: следует ли на выплаты в пользу указанных лиц начислять страховые взносы в ПФР?

В Письме от 20.02.2004 N 04-04-04/21 Минфин указывает на то, что согласно ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами, помимо граждан РФ, являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ, если они работают по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторском договору. В связи с этим с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и, следовательно, должен применяться налоговый вычет при исчислении единого социального налога.

Налоговые органы обращают внимание на то, что согласно ст.3 Закона N 173-ФЗ только постоянно проживающие в РФ (то есть получившие вид на жительство - ст.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации") иностранные граждане и лица без гражданства имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ (исключение составляют случаи, установленные федеральным законом или международным договором РФ) при наличии у них страхового стажа.

В этой связи на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 N 28-07/34871).

Поскольку поправки внесены только в Закон N 167-ФЗ, ситуация не изменилась. Да, к числу застрахованных лиц с 1 января 2005 г. прямо отнесены временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, вступившие в трудовые или приравненные к ним отношения с организациями. Однако нельзя считать застрахованным лицо, которое не имеет права на страховое обеспечение при наступлении страхового случая.

Следовательно, пока не будут внесены поправки в ст.3 Закона N 173-ФЗ, в соответствии с которыми временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства будут иметь право на получение трудовой пенсии по старости, нельзя делать вывод о том, что на выплаты в пользу указанных лиц с 1 января 2005 г. безусловно следует начислять страховые взносы.

Налогоплательщикам можно посоветовать следующее. В случае заключения договора (трудового или гражданско-правового), по которому на вознаграждения в соответствии с действующим законодательством должны начисляться страховые взносы в ПФР, с не имеющим вида на жительство иностранным гражданином или лицом без гражданства необходимо предпринять предусмотренные Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" действия с целью регистрации этого лица в качестве застрахованного и получения им страхового свидетельства государственного пенсионного страхования.

В случае отказа в регистрации данного физического лица начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты в его пользу производить не следует. Единый социальный налог в федеральный бюджет перечисляется в полном объеме (максимальная ставка 20%).

Пунктом 1 ст.237 НК РФ в действующей редакции предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Очевидно, что приведенная норма не соответствует положениям п.1 ст.236 НК РФ, согласно которым объектом обложения ЕСН признаются только выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Поэтому исключение из текста п.1 ст.237 НК РФ слов "или членов его семьи" не повлечет за собой никаких последствий: на выплаты, произведенные в пользу лиц, не связанных с налогоплательщиком ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, ЕСН в 2002 - 2004 гг. не начислялся.

Е.Иванюсь

Специалист

ООО "АФ МКПЦ"

Подписано в печать

24.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——