"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 52, 2004

Вопрос: Косметическая продукция, производимая нашей организацией, отгружается покупателям по договору купли-продажи. Переход права собственности наступает в момент отгрузки продукции. Учетная политика по уплате НДС принята по оплате. Качество поставляемой продукции определяется покупателем на его складе.

Есть случаи возврата бракованной оплаченной продукции. Покупатель при ее возврате оформляет акт на брак и накладную (без счета-фактуры). При этом покупатель требует от нас счет-фактуру с указанием суммы сторно на возвращаемую продукцию.

Какой порядок оформления документов покупателем и поставщиком, а также исчисления НДС и налога на прибыль при возврате бракованной продукции?

Ответ: Возврат ранее оприходованного и оплаченного товара в связи с несоответствием качества многие специалисты считают обратной реализацией. Их позиция по этому вопросу основана на ряде писем УМНС России по г. Москве (от 22 июля 2002 г. N 24-11/33403, от 18 марта 2003 г. N 24-11/14735, от 17 апреля 2003 г. N 24-11/21277) и сводится к следующему.

Когда покупатель возвращает оплаченную бракованную продукцию продавцу, учетная политика которого в целях исчисления НДС принята "по оплате", последний уже начислил и уплатил в бюджет НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее начисленную с выручки от продажи некачественного товара и уплаченную в бюджет, продавец принимает к вычету.

Вычетам согласно п.5 ст.171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата продавцу. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, для права на вычет продавцу необходимо получить от покупателя счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок.

Покупатель, возвращая товар, оформляет накладную, товар возвращается по той же стоимости, по которой был приобретен. Передача права собственности на товары одним лицом другому признается их реализацией (ст.39 НК РФ). Поэтому считается, что раз право собственности на товар уже перешло, то, возвращая товар, покупатель его реализует, а бывший продавец вновь приобретает право собственности на ранее реализованный товар. Таким образом, совершается обратная поставка товара.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения по НДС, в связи с чем на стоимость возвращенного товара покупателю следует начислить НДС, выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж, поскольку брак был выявлен уже после того, как покупатель оприходовал продукцию.

В налоговом учете бывший покупатель отражает такую операцию в регистре учета доходов от реализации, а в бухгалтерском - с использованием счета 90 "Продажи". Бывший же продавец отражает поступление товара в бухгалтерском и налоговом учете как его приобретение.

Пример 1. 29 апреля 2004 г. ООО "Восток" - производитель косметической продукции - отгрузило аптеке - ЗАО "Эскулап" 200 банок косметического средства. Товар полностью оплачен в этот же день. Себестоимость каждой единицы товара составила 150 руб., а отпускная цена - 236 руб., в том числе НДС - 36 руб. Учетная политика обеих организаций в целях исчисления НДС принята "по оплате".

14 мая этого же года покупатель обнаружил, что 10 банок приобретенного средства - бракованные. ЗАО "Эскулап" был составлен акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке ТМЦ, на основании которого продавцу направлено претензионное письмо с требованием заменить брак на новые банки.

В этот же день некачественные изделия были возвращены поставщику, а ООО "Восток" признало претензию покупателя - подписан двусторонний акт о возврате товара.

17 мая 2004 г. ООО "Восток" было передано ЗАО "Эскулап" 10 новых банок косметического средства.

Отражение операций в бухучете ООО "Восток":

29 апреля 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 47 200 руб. (236 руб. х 200 шт.) - отражена выручка за проданную продукцию

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 7200 руб. (47 200 руб. х 18: 118) - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 30 000 руб. (150 руб. х 200 шт.) - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 47 200 руб. - поступили денежные средства за проданную продукцию.

14 мая 2004 г.

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 2000 руб. [(236 руб. - 36 руб.) х 10 шт.] - оприходована возвращенная продукция

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 360 руб. (36 руб. х 10 шт.) - учтена сумма НДС по возвращенной продукции.

17 мая 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 2360 руб. (236 руб. х 10 шт.) - отражена выручка за замененную продукцию

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 360 руб. (2360 руб. х 18: 118) - начислен НДС

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 1500 руб. (150 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 2360 руб. - произведен зачет встречных однородных требований

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 360 руб. - НДС по возвращенной продукции принят к вычету.

Таким образом, сумма НДС по возвращенной продукции принимается продавцом к вычету и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором:

- получен счет-фактура покупателя;

- оприходована возвращенная продукция;

- по отношению к поставщику (бывшему покупателю) исполнены обязательства по замене возвращенной продукции.

Отражение операций в бухучете ЗАО "Эскулап":

29 апреля 2004 г.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 40 000 руб. [(236 руб. - 36 руб.) х 200 шт.] - оприходовано 200 банок косметического средства

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 7200 руб. (36 руб. х 200 шт.) - учтена сумма НДС по оприходованной косметике

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 47 200 руб. - отражена оплата товара

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 7200 руб. - НДС по оприходованной косметике принят к вычету.

14 мая 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 2360 руб. (236 руб. х 10 шт.) - отражена выручка за возвращенную продукцию

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 76 - 360 руб. (2360 руб. х 18: 118) - начислен неоплаченный НДС

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 2000 руб. (200 руб. х 10 шт.) - списана стоимость возвращенной продукции.

17 мая 2004 г.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 2000 руб. [(236 руб. - 36 руб.) х 10 шт.] - оприходовано 10 новых банок косметического средства

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 360 руб. (36 руб. х 10 шт.) - учтена сумма НДС по оприходованной косметике

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 2360 руб. - произведен зачет встречных однородных требований

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 360 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 360 руб. - НДС по замененной продукции принят к вычету.

Если покупатель применяет традиционную систему налогообложения, то сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, в связи с возвратом товара останется для него такой же. Иногда обратная реализация оказывается даже выгодна. Так, например, увеличивается база для расчета суммы расходов на нормируемые виды рекламы, которую можно признать в целях исчисления налога на прибыль, поскольку она зависит от величины выручки (п.4 ст.264 НК РФ).

Если же покупатель товара не является плательщиком НДС, например использует УСН, то при обратной реализации товара (возврате) у него появляется объект обложения НДС без права на вычет налога, в связи с чем бывший покупатель должен на сумму реализации начислить НДС и полностью уплатить его в бюджет.

По мнению автора, поставку некачественного товара следует рассматривать как ненадлежащее исполнение заключенного договора, поскольку у покупателя нет обязанности оплачивать некачественную продукцию, следовательно, в этом случае договор считается недействительным (расторгнутым) в части бракованной продукции, а переход права собственности на нее - неосуществившимся.

Это означает, что при возврате бракованного товара его обратной реализации не происходит (Постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2001 г. по делу N КА-А40/2979-01 и Письмо УМНС России по Московской области от 26 марта 2004 г. N 06-22/2264).

Покупатель в этом случае сторнирует проводки, которыми был оприходован бракованный товар, и восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету, в части бракованного товара. В свою очередь, продавец также сторнирует в бухгалтерском учете проводки, которые отражали выручку от продажи этой продукции и суммы начисленного по ней НДС. В налоговом учете продавец исключает из доходов от реализации выручку от продажи брака, а из расходов - затраты на его изготовление.

Пример 2. 12 апреля 2004 г. ООО "Восток" отгрузило магазину - ЗАО "Запад" 200 банок косметического средства. Товар полностью оплачен в этот же день. Себестоимость каждой единицы товара составила 150 руб., а отпускная цена - 236 руб., в том числе НДС - 36 руб. Учетная политика обеих организаций в целях исчисления НДС принята "по оплате".

19 апреля этого же года покупатель обнаружил, что 10 банок средства - бракованные. ЗАО "Запад" был составлен акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке ТМЦ, на основании которого продавцу было направлено претензионное письмо с требованием вернуть денежные средства за бракованный товар.

В этот же день некачественные изделия были возвращены поставщику, ООО "Восток" признало претензию покупателя (подписан двусторонний акт о возврате товара) и перечислило деньги за возвращенный товар ЗАО "Запад".

Отражение операций в бухучете ООО "Восток":

12 апреля 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 47 200 руб. (236 руб. х 200 шт.) - отражена выручка за проданную продукцию

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 7200 руб. (47 200 руб. х 18: 118) - начислен НДС по реализованной продукции

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 30 000 руб. (150 руб. х 200 шт.) - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 47 200 руб. - поступили денежные средства за проданную продукцию.

19 апреля 2004 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - 2360 руб. - отражена задолженность перед покупателем

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 2360 руб. - удовлетворена претензия покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 2360 руб. (236 руб. х 10 шт.) - сторно выручки за проданную продукцию на отпускную цену возвращенной (бракованной) продукции

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 360 руб. (2360 руб. х 18: 118) - сторно НДС по бракованной продукции

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 1500 руб. (150 руб. х 10 шт.) - сторно себестоимости реализованной продукции на себестоимость возвращенной бракованной продукции.

Отражение операций в бухучете ЗАО "Запад":

12 апреля 2004 г.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 40 000 руб. [(236 руб. - 36 руб.) х 200 шт.] - оприходовано 200 банок косметического средства

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 7200 руб. (36 руб. х 200 шт.) - учтена сумма НДС по оприходованной косметике

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 47 200 руб. - отражена оплата товара

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 7200 руб. - НДС по оприходованной косметике принят к вычету.

19 апреля 2004 г.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 2000 руб. (200 руб. х 10 шт.) - сторно на стоимость бракованных товаров, возвращенных поставщику

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 360 руб. (36 руб. х 10 шт.) - сторно НДС по бракованным товарам, возвращенным поставщику

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 360 руб. - сторно НДС, ранее принятого к вычету, в части бракованного товара

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 60 - 2360 руб. - отражена задолженность продавца за возвращенный некачественный товар

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-2 - 2360 руб. - погашена задолженность по бракованному товару.

Что касается указания продавцом в счете-фактуре суммы сторно на возвращенную бракованную продукцию, чего иногда требуют покупатели, то, поскольку ст.169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) такие записи не предусмотрены, по мнению автора, их производить не следует.

Во-первых, налоговый орган может квалифицировать счет-фактуру с указанием суммы сторно на возвращаемую продукцию составленным с нарушением установленного порядка и соответственно не считать его основанием для вычета сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Во-вторых, покупатель принимает сумму НДС к вычету в размере, не превышающем сумму в счете-фактуре, или меньшем, поскольку он не оплачивает бракованный товар, и здесь со стороны налоговой службы претензий просто быть не может.

Таким образом, указывать сумму сторно на возвращаемую продукцию в счете-фактуре нецелесообразно, хотя прямого запрета таких действий ст.169 НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не содержат.

По поводу вычета по НДС у продавца хотелось бы отметить следующее.

Суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу, подлежат вычету (п.5 ст.171 НК РФ). Причем это надо сделать после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров и не позднее, чем через год с момента возврата товара (п.4 ст.172 НК РФ). При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.172 НК РФ).

По мнению автора, действие последней нормы не распространяется на рассматриваемую ситуацию, поскольку при возврате бракованного товара его обратной реализации не происходит, соответственно покупатель не выставляет продавцу счет-фактуру, поэтому сумму НДС по возвращенному товару продавец принимает к вычету, не имея счета-фактуры покупателя, при этом:

- бракованный товар должен быть оприходован продавцом;

- в бухгалтерском учете покупателя должны быть произведены соответствующие сторнировочные записи;

- суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации этого товара, должны быть уплачены продавцом в бюджет;

- если товар был оплачен, продавцом должна быть погашена задолженность перед покупателем на стоимость бракованного товара (например, деньги за брак должны быть возвращены покупателю);

- с момента возврата товара покупателем продавцу не истек один год.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

23.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——