"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 52, 2004

Вопрос: В связи с заменой офисной техники на более совершенную общественная организация продает несколько компьютеров, приобретенных в 2001 г. за счет членских взносов, по цене ниже цены приобретения. Как определить в данной ситуации налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций?

Ответ: Основные средства некоммерческих организаций, приобретенные за счет целевых поступлений, имеют следующие особенности: НДС, уплаченный при приобретении таких объектов, включается в стоимость объекта (к зачету не принимается, на расходы отдельно от стоимости объекта не относится) в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"(ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и ст.170 НК РФ; такие основные средства в целях налогообложения не подлежат амортизации согласно п.2 ст.256 НК РФ.

При реализации товаров, которые числятся в учете вместе с суммой уплаченного налога, налоговая база по НДС определяется в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). Для расчета налоговой базы из продажной цены с учетом НДС (при условии, что она совпадает с рыночной) вычитается остаточная стоимость имущества. Поскольку по основным средствам некоммерческих организаций, приобретенным за счет целевых поступлений, в целях налогообложения амортизация не начисляется, остаточная стоимость реализуемых объектов будет совпадать с первоначальной. Тот факт, что по этим основным средствам начисляется износ за балансом, в целях исчисления НДС и налога на прибыль организаций значения не имеет, так как в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы начисленного износа не включались.

В п.1 ст.40 НК РФ установлено, что в целях налогообложения рыночной ценой признается цена, указанная сторонами сделки, за исключением особо оговоренных случаев, к которым относятся: внешнеторговые сделки; товарообменные (бартерные) сделки; сделки между взаимозависимыми лицами; сделки, в которых цена, применяемая конкретным налогоплательщиком в пределах непродолжительного периода времени по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% (п.2 ст.40 НК РФ). Во всех остальных случаях налоговые органы не вправе контролировать правильность цены, применяемой налогоплательщиком.

Таким образом, если организация продает излишнее имущество за денежные средства (наличные или безналичные) резиденту (юридическому или физическому лицу), не связанному с этой организацией ни прямо, ни косвенно, и не занимается такой деятельностью как основной, налоговые органы не вправе контролировать в целях налогообложения применяемую цену.

Пример. В 2001 г. некоммерческая организация приобрела компьютер стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС 2500 руб.) и использовала его в основной уставной непредпринимательской деятельности. Амортизация в бухгалтерском учете по этому компьютеру не начислялась, следовательно, остаточная стоимость равна первоначальной. В 2004 г. компьютер в связи с заменой был продан юридическому лицу (ЗАО), с которым НКО не состоит в иных договорных отношениях, ЗАО не является учредителем (членом, участником) данной НКО и т.д. Продажа компьютера является единственной сделкой по продаже имущества данной организации. Продажная стоимость составила (по вариантам):

1) 18 000 (в том числе НДС 3000 руб.);

2) 15 000 (в том числе НДС 2500 руб.);

3) 12 000 (в том числе НДС 2000 руб.).

Налоговая база по НДС составит:

1) 18 000 - 15 000 = 3000 руб.;

2) 15 000 - 15 000 = 0 руб.;

3) 12 000 - 15 000 = -3000, т.е. 0 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по этой операции, равна 458 руб. (3000 х 18/118) только в варианте 1. Эта сумма указывается в строке 110 разд.I Декларации по НДС. В вариантах 2 и 3 данных для заполнения строки 110 Декларации нет.

Сложнее обстоит вопрос с определением налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, налоговую базу следует определять следующим образом. Поскольку основные средства, о которых идет речь, не относятся к амортизируемому имуществу, для расчета налоговой базы следует применять пп.2 п.1 ст.268 НК РФ, согласно которому при реализации так называемого прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. К прочему имуществу согласно ст.268 НК РФ относится имущество, не относящееся к следующим категориям: амортизируемое имущество, ценные бумаги, продукция собственного производства, покупные товары.

Воспользуемся данными предыдущего примера. В варианте 1 налоговая база составит 2542 руб. (18 000 - 15 000 - 458), в варианте 2 - 0 руб. (15 000 - 15 000 - 0), в варианте 3 - 3000, т.е. 0 руб. (12 000 - 15 000 - 0).

Таким образом, при продаже морально устаревших компьютеров, приобретенных за счет членских взносов с учетом НДС, ниже цены приобретения налоговая база по НДС и налогу на прибыль организаций равна нулю.

Однако существуют и другие точки зрения по вопросу определения налоговой базы при продаже основных средств некоммерческой организацией. Первая из них сформулирована в некоторых письмах Управления МНС России по г. Москве, которые носят статус официальной переписки: средства на первоначальное приобретение объекта были предусмотрены в расходной части соответствующих смет некоммерческих организаций. При этом необходимо вести раздельный учет средств, учитываемых и не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, доход от реализации не уменьшается на величину расходов на приобретение объектов основных средств.

Представители второй точки зрения считают, что при продаже объектов основных средств нарушается условие их целевого использования, т.е. продажа является одним из случаев использования средств не по назначению. Как известно, средства, полученные в качестве целевого финансирования и целевых поступлений, в случае их использования не по целевому назначению признаются внереализационными доходами в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) (п.14 ст.250 НК РФ (в ред. от 29.06.2004 N 58-ФЗ), п.17 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с изм. на 03.06.2004). Следовательно, независимо от суммы продажи необходимо уплатить налог с суммы первоначальной стоимости реализованного объекта. Кроме того, с полной суммы реализации уплачивается налог.

По нашему мнению, данные точки зрения ошибочны.

П.Гамольский

Председатель

Клуба бухгалтеров и аудиторов

некоммерческих организаций

Подписано в печать

22.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——