"Новая бухгалтерия", N 1, 2005

НЕПРОСТАЯ "УПРОЩЕНКА"

Применение "упрощенки" по-прежнему вызывает массу вопросов. В этой статье обобщены разъяснения налоговых органов и финансового ведомства об исчислении и уплате единого налога в 2004 г.

Все больше организаций переходит на УСН в надежде воспользоваться этим льготным режимом налогообложения. Но, судя по обилию разъяснений ФНС (МНС) России и Минфина России, с "упрощенкой" дела обстоят не так просто, как кажется. Поэтому мы предлагаем нашим читателям ознакомиться с обзором разъяснений по применению УСН.

Доходы

Для определения доходов при УСН всем организациям (выбравшим объектом налогообложения как "доходы", так и "доходы минус расходы") необходимо руководствоваться положениями ст.ст.249, 250 и 251 гл.25 НК РФ. Об этом говорится в ст.346.15 гл.26.2 НК РФ.

А что же включать в доходы "упрощенцу"-посреднику?

В данном случае в состав доходов следует включать только сумму вознаграждения. Согласно правилам ст.251 НК РФ денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, в составе доходов не учитываются. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 28.04.2004 N 04-03-11/67.

* * *

Организация, применяющая УСН, как и любая другая организация, может обратиться в суд с иском о взыскании ущерба со своего контрагента. Будут ли эти суммы доходом?

* * *

В соответствии с разъяснением УМНС России по г. Москве, данным в Письме от 25.05.2004 N 21-09/34935, эти суммы будут внереализационным доходом, который предусмотрен п.3 ст.250 НК РФ.

* * *

Актуален и вопрос о включении в состав доходов стоимости векселя третьего лица, если, например, покупатель расплачивается им с продавцом, применяющим УСН.

Минфин России в Письмах от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43 и от 14.07.2004 N 03-03-05/1/74 разъяснил, что в данном случае организация, получившая в оплату процентный вексель, должна увеличить налоговую базу на стоимость векселя. При погашении векселя организация увеличивает налоговую базу дополнительно на величину процентов, полученных по векселю.

Такой вывод сделан на основании ст.249 НК РФ, определяющей понятие доходов от реализации, и п.6 ст.250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам относятся проценты по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Получение организацией-продавцом в качестве платы за товары от организации-покупателя векселя третьего лица рассматривается как товарообменная операция и продавец-"упрощенец" должен определить в целях исчисления единого налога выручку от реализации товаров, т.е. определить денежный эквивалент стоимости векселя и включить его в состав доходов.

Если "упрощенец" в свою очередь расплачивается полученным векселем третьего лица за приобретаемые им самим товары, то в момент передачи векселя он должен определить выручку от его реализации <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно вопросы учета доходов и расходов при осуществлении операций с векселями рассмотрены в журнале "Малая бухгалтерия", 2005, N 1.

Аналогичным образом учитываются доходы при получении продавцом, применяющим УСН, от покупателя в качестве оплаты за товары (работы, услуги) права требования к третьему лицу.

Продавцу в момент получения от покупателя права требования необходимо определить выручку от реализации таких товаров, т.е. денежный эквивалент права требования. При дальнейшей реализации права требования продавец должен включить полученные денежные средства в состав доходов на дату их получения (Письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

Но одновременно МНС России отмечает, что стоимость такого права требования при его реализации в расходы не включается.

* * *

С 1 января 2004 г. организации могут применять одновременно УСН и ЕНВД. Пунктом 4 ст.346.12 НК РФ установлено, что ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные для УСН, в отношении таких организаций определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Это означает, что при применении УСН и ЕНВД доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых ЕНВД, включаются в сумму дохода, являющуюся критерием для перехода на УСН и возврата с УСН на общий режим налогообложения (15 млн руб.).

Аналогичная позиция высказана Минфином России в Письмах от 11.06.2004 N 03-05-12/50 и от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/24.

А вот МНС России, давая разъяснения в Письме от 10.09.2004 N 22-1-15/1522, увидело в п.4 ст.346.12 НК РФ другой смысл и пришло к выводу, что доходы, полученные налогоплательщиками, применяющими УСН и ЕНВД, от осуществления деятельности, переведенной на ЕНВД, не подпадают под действие ограничения, установленного п.4 ст.346.13 НК РФ.

Расходы

Пунктом 1 ст.346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик, выбравший объект налогообложения "доходы минус расходы", может уменьшить полученные доходы.

Этот перечень носит закрытый характер.

Расходы, связанные с основными средствами

Купив основное средство в период применения "упрощенки" и введя его в эксплуатацию, организация включает его стоимость в расходы единовременно. Это предусмотрено пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ.

Но на практике возможны различные ситуации. Например, организация имеет не завершенное строительством здание, право собственности на которое оформлено в период применения УСН, реконструирует или модернизирует уже имеющиеся основные средства, строит новое здание.

Отношение к таким расходам у налоговых органов и Минфина России однозначно: ни расходы на строительство, ни расходы на реконструкцию, модернизацию включать в состав расходов при УСН нельзя (Письма МНС России от 26.01.2004 N 22-1-14/111@, УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05520, Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

В этой связи отметим, что в числе оснований приобретения права собственности гражданским законодательством называется и создание нового объекта недвижимости (ст.219 ГК РФ). Исходя из этого, на наш взгляд, расходы на строительство нового здания или достройку объектов незавершенного строительства должны включаться в состав расходов по п.1 ст.346.16 НК РФ как расходы на приобретение основных средств.

Однако, придерживаясь данной точки зрения, организации следует быть готовой к судебному спору.

* * *

Еще одна проблема связана с основными средствами, приобретенными до перехода на УСН.

Стоимость таких основных средств включается в расходы постепенно в порядке, установленном п.3 ст.346.16 НК РФ. Но такое основное средство может быть продано раньше того срока, когда его стоимость полностью спишется на расходы.

Как списывать остаточную стоимость таких основных средств?

МНС России считает, что списание стоимости таких основных средств в расходы прекращается после их продажи. Таким образом, не включенную в расходы к моменту реализации стоимость основных средств учесть в расходах нельзя (Письма МНС России от 09.02.2004 N 22-1-15/200, от 07.05.2004 N 22-1-14/849@).

Расходы на тепло-, электроэнергию и водоснабжение

Каждая организация оплачивает услуги по отоплению помещений, обеспечению их электроэнергией и водоснабжению. Не являются исключением и "упрощенцы". Но возникает вопрос: могут ли они включать в расходы оплату таких услуг?

Согласно пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу, относятся материальные расходы. Они принимаются в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций ст.254 НК РФ.

Подпунктом 5 ст.254 НК РФ, в частности, установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, энергии и воды всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

В 2003 г. налоговые органы разрешали учитывать такие расходы по пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ только производственным организациям (Письма УМНС России по г. Москве от 01.12.2003 N 21-09/66668, от 24.12.2003 N 21-09/71658).

В 2004 г. их позиция изменилась. Теперь расходы на оплату теплоэлектроэнергии и водоснабжения включаются в расходы по пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы (Письма МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@, от 29.09.2004 N 22-1-14/1578@).

Минфин России пошел еще дальше. В Письме от 14.07.2004 N 03-03-05/1/73 он указывает, что организация, основным видом деятельности которой является сдача имущества в аренду, тоже вправе включить в состав материальных расходов расходы по приобретению воды, электроэнергии, а также на отопление помещений, сдаваемых в аренду, если часть этих расходов, относящаяся к расходам арендаторов, подлежит возмещению арендаторами.

Налог на добавленную стоимость

Бывают случаи, когда организация, применяющая УСН, по тем или иным причинам выставляет своему покупателю счет-фактуру с выделением НДС, а затем уплачивает этот НДС в бюджет. Вправе ли организация включить суммы уплаченного НДС в расходы на основании пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ?

Минфин России полагает, что организация не вправе это делать. Хотя суммы НДС в данной ситуации уплачиваются согласно требованиям гл.21 НК РФ, отнести их к расходам по пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ как суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ, нельзя. Минфин считает, что в составе таких расходов должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации-"упрощенцы" не освобождены (Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61).

Данная позиция представляется нам оспоримой. С одной стороны, гл.26.2 НК РФ действительно освобождает "упрощенцев" от уплаты НДС. С другой стороны, НК РФ не содержит и запрета для них выставлять счета-фактуры с выделением НДС. В этом случае выделенная в счете-фактуре и уплаченная в бюджет сумма НДС является налогом, уплаченным в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Значит, в этом случае должен применяться пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Но судебной практики по данному вопросу пока нет.

Стоимость покупных товаров и их доставка

В состав расходов при УСН включаются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (пп.23 п.1 ст.346 НК РФ).

Спор о том, когда именно стоимость покупных товаров можно включать в состав расходов, ведется с самого начала применения гл.26.2 НК РФ.

Суть его заключается в том, что п.2 ст.346.16 НК РФ, который устанавливает порядок признания расходов и отсылки для некоторых видов расходов к отдельным статьям гл.25 НК РФ, не содержит указания на пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Данный подпункт был добавлен в п.1 ст.346.16 НК РФ Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ, т.е. позже, чем была принята гл.26.2 НК РФ в целом. Поэтому отсутствие этого подпункта в перечне п.2 ст.346.16 НК РФ можно объяснить технической ошибкой. В результате же получается, что к данному подпункту положения гл.25 НК РФ не применяются. Значит, стоимость покупных товаров можно включать в расходы сразу в момент их приобретения.

Но МНС России придерживается иной точки зрения, полагая, что ст.268 НК РФ должна применяться при учете расходов на приобретение товаров для дальнейшей реализации и это означает, что стоимость покупных товаров можно включать в расходы только в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен доход от их реализации (Письма МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-я291 и от 11.06.2003 N СА-6-22/657, Письмо УМНС по г. Москве от 23.07.2004 N 21-09/49029). Поддерживает эту позицию и Минфин России.

Относительно возможности включения в расходы стоимости доставки товаров мнения Минфина и МНС России также совпадают.

Поскольку расходы на доставку покупных товаров отсутствуют в п.1 ст.346.16 НК РФ, их нельзя включать в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу (Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31, Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@).

В этой связи стоимость доставки товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, целесообразно включать в их цену, что позволит учесть эти расходы по пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Налоги и сборы, уплаченные в соответствии

с законодательством РФ

Загрязнять окружающую природную среду, конечно же, нехорошо. Но пока любая хозяйственная деятельность человека отражается на ней негативно. И за это приходится платить.

После уплаты сбора за негативное воздействие на окружающую природную среду у организации возникает вопрос: можно ли его включить в расходы?

Этот сбор не относится к налоговым платежам, поскольку отсутствует в перечне налогов и сборов, установленных налоговым законодательством. Поэтому его нельзя включить в расходы по пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Такое мнение высказано Минфином России в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70. В его основу положена позиция Конституционного Суда РФ, высказанная в Определении от 10.12.2002 N 284-О.

В то же время Минфин России полагает, что сбор за негативное воздействие на окружающую среду можно включать в материальные расходы (пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ) как плату за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

Это предусматривает пп.7 п.1 ст.254 НК РФ, которая применяется для признания материальных расходов в целях гл.26.2 НК РФ.

Но налогоплательщик должен иметь разрешение на выброс (сброс) загрязняющих веществ. Если такого разрешения нет, к материальным расходам этот сбор отнести нельзя.

Отвечая на вопрос, относится ли к налоговым платежам сбор, взимаемый при государственной регистрации прав на недвижимое имущество, Минфин России пришел к выводу, что данный сбор обладает признаками налогового платежа, изложенными в п.2 ст.8 НК РФ.

Но его следует включать в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, а затем учитывать в расходах с соблюдением условий, установленных гл.26.2 НК РФ для признания расходов на приобретение основных средств (Письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-06-06-03/18).

Арендные платежи

В соответствии с пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, относятся платежи за арендуемое (в том числе, принятое в лизинг) имущество.

Арендные платежи признаются расходами на дату оплаты. Для включения их в состав расходов необходимо, чтобы они были документально подтверждены договором аренды, счетами на оплату, платежными поручениями. Договор аренды должен быть заключен в соответствии с гражданским законодательством и в определенных случаях пройти государственную регистрацию.

При несоблюдении этих условий арендные платежи нельзя признать расходами по пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Но к данному виду расходов не относятся платежи за получение разрешения на право аренды земельного участка, поскольку они не являются арендной платой (Письмо МНС России от 11.02.2004 N 21-09/8543, Письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 22-2-14/272, от 26.02.2004 N 21-09/12337, от 27.04.2004 N 21-09/23767 и 21-08/28635).

Плата за получение права аренды, по мнению налоговых органов, вообще не относится к расходам, учитываемым при исчислении единого налога (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12337).

Расходы на услуги сети Интернет

Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи предусмотрены пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ. Хотя услуги Интернета относятся к услугам связи, в данном подпункте они не упомянуты.

Пунктом 2 ст.346.16 НК РФ установлено, что расходы на услуги связи принимаются в порядке, установленном ст.264 гл.25 НК РФ.

Среди расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль, предусмотренных пп.25 п.1 ст.264 НК РФ, услуги сети Интернет есть. То есть перечень расходов, предусмотренный ст.264 НК РФ, более широкий.

Исходя из этого, УМНС России по г. Москве в Письме от 11.03.2004 N 21-09/16354 сделало вывод, что расходы на Интернет не подлежат включению в состав расходов по пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ.

При этом год назад то же УМНС России по г. Москве придерживалось прямо противоположной точки зрения. В Письме от 23.09.2003 N 21-09/52278 говорилось, что услуги связи (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) включаются в состав расходов по пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ, но при этом стоимость работ по подключению организации к сети Интернет в состав расходов включать нельзя.

Расходы на приобретение ценных бумаг

Ценные бумаги, приобретенные организацией, применяющей УСН, по мнению представителей Минфина России, признать расходами в целях исчисления единого налога нельзя, поскольку данный вид расходов не предусмотрен п.1 ст.346.16 НК РФ.

В то же время в случае последующей реализации приобретенных ценных бумаг организация вправе уменьшить доходы на расходы по оплате покупной стоимости ценных бумаг согласно пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4).

Уплата минимального налога

По итогам налогового периода у организации, применяющей объект налогообложения "доходы минус расходы", общая сумма исчисленного единого налога может оказаться меньше суммы минимального налога (п.6 ст.346.18 НК РФ).

В этом случае организация должна заплатить минимальный налог в размере 1% налоговой базы, которую составляют доходы.

По-прежнему актуален вопрос о том, можно ли зачесть в счет уплаты минимального налога суммы уплаченных в течение года авансовых платежей по единому налогу.

На этот счет позиции Минфина и МНС России различны.

Год тому назад в Письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52140 высказывалось мнение, что такой зачет возможен, так как авансовые платежи по единому налогу при УСН и минимальный налог являются одним и тем же видом налога.

А в Письмах УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 21-09/19831 и от 10.03.2004 N 21-09/16074 говорится о том, что суммы квартальных авансовых платежей по единому налогу не могут быть зачтены в счет уплаты минимального налога. Это связано с тем, что доходы от уплаты единого и минимального налогов при применении УСН распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы РФ и различным нормативам отчислений (ст.48 Бюджетного кодекса РФ).

Вместе с тем суммы авансовых платежей могут быть возвращены налогоплательщику по его заявлению либо зачтены в счет предстоящих платежей по единому налогу в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Минфин России в Письме от 08.09.2004 N 03-03-02-04/1/13, основываясь на тех же самых нормах Бюджетного кодекса РФ, пришел к выводу, что суммы авансовых платежей по единому налогу могут быть зачтены в счет предстоящих платежей минимального налога по согласованию с территориальными органами федерального казначейства в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

На наш взгляд, зачесть авансовые платежи по единому налогу в счет минимального налога будет затруднительно, поскольку они имеют различные коды бюджетной классификации (КБК). Лучше уплатить сумму минимального налога и подать заявление о возврате сумм авансовых платежей по единому налогу или их зачете.

Уплатив минимальный налог, организация имеет право воспользоваться п.6 ст.346.18 НК РФ и включить разницу между суммой единого налога, исчисленной в общем порядке, и минимальным налогом в расходы при исчислении налоговой базы. Возникает вопрос: когда?

Минфин полагает, что эти суммовые разницы можно включать в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующего налогового периода (Письмо Минфина России от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2). То есть, уплатив по итогам 2004 г. минимальный налог, разницу можно отразить только в декларации по итогам 2005 г.

С.Рогоцкая

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——