"Бухгалтерский бюллетень", N 1, 2005

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

Получение целевых средств сопровождается пользованием существенными налоговыми льготами, однако налоговое законодательство ставит жесткие рамки применения льгот в зависимости от характера и механизма использования целевых поступлений.

Эти средства необходимо отличать от получаемой налогоплательщиком спонсорской, финансовой или материальной помощи, не имеющей конкретного назначения.

К целевым поступлениям относятся:

- бюджетное целевое финансирование и поступление средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- гранты;

- инвестиции;

- аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;

- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- поступления на содержание некоммерческих организаций;

- благотворительная помощь, пожертвования;

- безвозмездная помощь и т.п.

Обязательным условием применения налоговых льгот является целевое использование полученных на указанные цели средств, подтвержденное документами, а также данными бухгалтерского и налогового учета.

Назначение целевого финансирования определяет организация или физическое лицо - его источник.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, согласно требованиям ст.251 НК РФ для целей налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Бюджетные средства

Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности, и при целевом использовании они не учитываются налогоплательщиками-получателями в целях налогообложения прибыли (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). К средствам, не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

При применении льготы следует исходить из того, что бюджетным учреждением является организация, отвечающая требованиям ст.161 БК РФ. Если хотя бы один из признаков, отличающих бюджетные учреждения и перечисленных в этой статье, отсутствует, организация не является бюджетным учреждением.

Получение бюджетного финансирования не облагается и НДС, однако следует иметь в виду, что это касается только самих организаций-бюджетополучателей. То есть средства не облагаются налогом в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей (п.2 ст.153 НК РФ и п.32.1 Приказа МНС от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447), а если такие организации являются заказчиками выполняемых исполнителями работ (услуг) и направляют эти средства на финансирование заказа, то выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения) в соответствии с гл.21 НК РФ. При получении исполнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоящее выполнение работ (услуг) указанные денежные средства включаются в налоговую базу на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. Это разъяснено Письмом МНС от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@.

Имущество, приобретенное бюджетными учреждениями за счет бюджетного финансирования, не амортизируется и НДС, уплаченный при его приобретении, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (ст.ст.256 и 170 НК РФ).

Гранты

Гранты как форма целевых поступлений не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль у получившей такое финансирование организации при соблюдении условий, перечисленных в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Постановлениями Правительства от 05.03.2001 N 165 и от 24.12.2002 N 923;

- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Физические лица - получатели грантов могут воспользоваться льготой по налогу на доходы физических лиц, предусмотренной п.6 ст.217 НК РФ, если суммы предоставлены им в целях поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными или иностранными организациями по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2001 г. N 165.

Средства, полученные

из Российского фонда фундаментальных исследований,

Российского фонда технологического развития,

Российского гуманитарного научного фонда,

Фонда содействия развитию малых форм предприятий

в научно-технической сфере,

Федерального фонда производственных инноваций

Средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, не подлежат обложению налогом на прибыль согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ, а выполненные за их счет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в силу пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не облагаются НДС. Как разъяснено п.6.14 Приказа МНС от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, при выполнении таких работ от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители. Основанием для освобождения является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты вышеуказанных работ.

Инвестиции

Получение инвестиций на развитие организации также позволяет воспользоваться налоговой льготой по налогу на прибыль. Это касается поступлений от проведения инвестиционных конкурсов (торгов), а также инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в последнем случае инвестированные средства должны быть освоены в течение одного календарного года с момента получения) (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Операции, связанные с инвестированием, не облагаются НДС у передающей стороны (пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

При осуществлении долевого строительства на счетах застройщика накапливаются средства дольщиков и (или) инвесторов, которые расцениваются как средства целевого назначения и не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль застройщика. Не возникает и объекта обложения налогом на добавленную стоимость при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику или физическому лицу. Суммы превышения денежных средств, полученных от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство объектов, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении заказчика, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (см. также Постановление Президиума ВАС от 27.03.2002 N 1636/02).

Общества взаимного страхования

Еще один льготный вид поступлений - средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования. Они не облагаются налогом на прибыль организаций в силу пп.14 п.1 ст.251 НК РФ. Общество взаимного страхования представляет собой объединение граждан и/или юридических лиц с целью страхования своих имущественных интересов на взаимной основе без обращения в специализированную страховую организацию. Статья 968 ГК РФ определяет, что общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями. При объединении в общество и в целях пользования налоговой льготой необходимо учитывать положения Письма Минфина России от 16 августа 2002 г. N 24-00/КП-96. Готовится к принятию закон "О взаимном страховании", который призван подробно разъяснить порядок создания и функционирования обществ взаимного страхования.

Некоммерческие организации

Поступления на содержание некоммерческих организаций - денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные указанными получателями по назначению. Налогом на прибыль не облагаются такого рода доходы по перечню, приведенному в п.2 ст.251 НК РФ:

- осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

- целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ, в форме некоммерческих организаций;

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

- совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

- пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

- отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Аналогичная льгота применима к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности также в отношении НДС. Пункт 32.1 Приказа МНС от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 относит к таким целевым средствам в целях налогообложения НДС:

- осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций выручка от реализации некоммерческой организацией имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Благотворительная помощь

Благотворительная помощь, пожертвования как форма целевых поступлений освобождаются от налога на доходы физических лиц (п.8 ст.217 НК РФ) при условии, что такая помощь оказана зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

Передача товаров, кроме подакцизных (выполнение работ, оказание услуг), безвозмездно в рамках благотворительной деятельности не будет облагаться и НДС (пп.12 п.3 ст.149 НК РФ), если она произведена в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ.

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Для получения льготы по НДС необходимо предъявить в налоговые органы следующие документы:

- договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Безвозмездная помощь (содействие)

Наконец, еще один вид целевых поступлений - безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в форме гуманитарной или технической помощи в соответствии с Федеральным законом РФ от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ.

Статья 149 НК РФ (пп.19 п.2) освобождает от налогообложения НДС передачу товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия).

Налогоплательщику необходимо представить в налоговые органы следующие документы для подтверждения права на льготу:

- контракт (копию контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ;

- удостоверение (нотариально заверенную копию удостоверения), выданное в установленном порядке и подтверждающее принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);

- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги).

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг). Применение ККМ при получении безвозмездной помощи наличными не обязательно, если получение этой помощи не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги (Письмо МНС России от 2 ноября 2004 г. N 33-0-09/691).

Не подлежит налогообложению НДС также ввоз на таможенную территорию РФ товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) (ст.150 НК РФ), а с 1 января 2005 г. в отношении таких товаров не взимаются таможенные сборы за таможенное оформление (ст.357.9 ТК РФ).

В заключение отметим, что в случае нецелевого использования целевых средств налогоплательщик обязан включить сумму в доход для целей налогообложения прибыли на дату, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (ст.271 НК РФ). В этот же момент аннулируются льготы по иным налогам, которыми воспользовался налогоплательщик в отношении средств целевого поступления.

У передающей стороны стоимость имущества, предоставленного в рамках целевого финансирования, не признается расходом в целях налогообложения прибыли (п.17 ст.270 НК РФ), а произведенные получателем за счет этих средств расходы не могут уменьшать у него налоговую базу по налогу на прибыль.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

20.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——