"Бухгалтерский бюллетень", N 1, 2005

УМЕНЬШЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НА СУММУ УБЫТКОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

Общие положения

В соответствии со ст.283 НК РФ организация имеет право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных по результатам деятельности прошлых лет.

Право на уменьшение облагаемой по общеустановленной ставке прибыли от основных операций, связанных с ведением деятельности, реализуется путем уменьшения налоговой базы текущего отчетного периода на определенную с учетом установленных ограничений сумму убытков прошлых лет.

При этом в 2005 г. организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на два вида убытков:

- на сумму убытков 1997 - 2001 гг.;

- на сумму убытков, возникших в период действия гл.25 НК РФ.

Порядок формирования убытка 1997 - 2001 гг.

Пунктом 3 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ для организации предусмотрена возможность учета в уменьшении налогооблагаемой базы 2002 г. и последующих лет суммы убытков, возникших у организации до 2002 г.

При этом речь идет только о тех убытках, погашение которых за счет уменьшения величины налоговой базы было предусмотрено действующим до 2002 г. законодательством о налоге на прибыль.

В соответствии с п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль от налогообложения освобождалась часть прибыли, направленная в течение последующих пяти лет на покрытие убытка отчетного года.

Прежде всего необходимо проверить правильность формирования первоначальной суммы убытка, подлежащего льготированию по каждому году.

Во-первых, необходимо помнить, что до 21.01.1997, до даты введения в действие Федерального закона от 10.01.1997 N 13-ФЗ, внесшего изменение в Закон о налоге на прибыль, в расчете сумм убытков, подлежащих льготированию, использовалась не только сумма отрицательного финансового результата от реализации продукции, но и вся сумма убытка, выявленного на счетах бухгалтерского учета.

Во-вторых, после вступления в действие Федерального закона от 10.01.1997 N 13-ФЗ при определении суммы покрываемого убытка использовались только убытки от реализации продукции (работ, услуг), отражаемые по строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В-третьих, в сумму убытков 1998 г., на покрытие которых предоставлена льгота в соответствии с Федеральным законом от 03.03.1999 N 45-ФЗ, включаются убытки, полученные в результате превышения отрицательных курсовых разниц над положительными (возникшие в период с 17.08.1998 по 31.12.1998).

При расчете льготы по налогу на прибыль не следует принимать во внимание суммы убытков, возникших от превышения в составе себестоимости продукции установленных законодательством лимитов, норм и нормативов.

Возможность применения льготы и ее размер законодательство требует связать с наличием не только убытка от реализации, но и балансового убытка предприятия в конкретном прошлом периоде.

Убыток от реализации продукции, с учетом убытка по курсовым разницам 1998 г., принимается к возмещению только в случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг).

Пример. Организация по итогам 2000 г. имела убыток от реализации продукции (работ, услуг), отражаемый по строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в размере 50 000 руб., но в целом был выявлен положительный финансовый результат за отчетный период (10 000 руб.).

В данном случае льгота по убытку за 2000 г. организации не предоставлялась.

Если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток за отчетный период, то к возмещению принимается убыток за отчетный период.

Пример. Организация по итогам 1999 г. имела убыток от реализации продукции (работ, услуг), отражаемый по строке 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в размере 50 000 руб., но финансовый результат за данный отчетный период - убыток в размере 15 000 руб. В этих условиях льгота по убытку за 1999 г. организации предоставляется в сумме убытка - 15 000 руб.

Начиная с 1999 г. было введено ограничение и на сумму балансового убытка, с которым сравнивается убыток от реализации продукции (работ, услуг).

Федеральным законом от 31.03.1999 N 62-ФЗ, внесшим изменения в Закон о налоге на прибыль, определено, что балансовый убыток не должен содержать результаты операций по ценным бумагам.

Пример. Организация по итогам 2000 г. имела убыток от реализации продукции (работ, услуг), отражаемый по строке 050 формы N 2 в размере 50 000 руб. Убыток за отчетный период - 15 000 руб. При этом сумма убытка по операциям с ценными бумагами составила 12 000 руб. Сумма убытка, которая могла бы использоваться как льгота, составит 3000 руб.

Если бы убыток по операциям с ценными бумагами составил 16 000 руб., то льгота по налогу на прибыль в данной ситуации организации не предоставлялась.

В действующем ранее законодательстве по налогу на прибыль (до вступления в действие гл.25 НК РФ) содержалось два ограничения на сумму убытка прошлых лет, принимаемую в уменьшение налоговой базы.

Во-первых, в соответствии с п.4.7 Инструкции N 62 рассматриваемая налоговая льгота по совокупности с налоговыми льготами не должна была уменьшить фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.

Во-вторых, до 2001 г. действовало требование о распределении для учета в целях налогообложения суммы убытка равными долями на последующие пять лет.

Отметим, что уже в 2001 г. судебная практика признала такой подход неправомерным (Решение ВАС РФ от 28.06.2001 N 5442/10).

Если организация за период до 2002 г. следовала принципу равномерного включения в расходы при определении налоговой базы убытков прошлых лет, то у нее могли накопиться по отдельным периодам суммы неиспользованных льгот.

Сумма льгот на покрытие убытка в размере 1/5 убытка прошлых лет, не использованном 1999 г., которая в соответствии с действующим ранее подходом не могла быть перенесена на последующие годы, может быть учтена в период действия гл.25 НК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что льготированию подлежали только суммы убытка, не покрытые за счет резервного капитала.

Порядок формирования убытка 2001 г.

В соответствии с п.4 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ убыток 2001 г., определенный по состоянию на 31.12.2001, также признавался убытком в целях налогообложения и может быть перенесен на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ. Для формирования суммы убытка 2001 г. установлены два условия:

- сумма убытка определяется в общеустановленном Законом о налоге на прибыль порядке исчисления убытков для льготирования в последующие периоды;

- сумма убытка не может превышать сумму убытка, исчисляющегося по состоянию на 01.07.2001.

В первую очередь это убыток от реализации продукции (работ, услуг) при наличии убытка за данный отчетный период с учетом всех ограничений (не учитываются убытки от операций с ценными бумагами).

Если по итогам за 2001 г. организацией выявлен положительный финансовый результат, то перенос убытка за 2001 г. в составе расходов следующих налоговых периодов не допускается.

Порядок формирования убытка после 2001 г.

Начиная с 2002 г. законодательство не ставит в качестве уменьшения налоговой базы фактического погашения имеющихся в бухгалтерском учете убытков периодов до 2002 г.

В таком же порядке будут переноситься и все признанные в целях налогообложения убытки от обычной деятельности к убытку (или прибыли) за отчетный период, но к данным бухгалтерского учета эти убытки уже не будут иметь никакого отношения.

Это означает возможность уменьшения налоговой базы каждого из последующих 10 лет до полного учета этой суммы в целях налогообложения.

При этом установлено единственное ограничение: суммы учитываемого убытка не должны превышать 30% налоговой базы этого отчетного периода.

Если 10 лет пройдут, а сумма убытка окажется непогашенной, то для целей налогообложения она участвовать больше не будет.

Подлежащие переносу на будущее убытки каждого налогового периода после 2001 г. отражаются по строке 110 Приложения N 4 к листу 02 Декларации за каждый налоговый период в случае, если отрицательная величина убытка, отражаемого по строке 050 листа 02, больше, чем сумма положительных величин показателей строки 120 листа 05, строки 120 листа 06, строки 230 листа 07.

При этом сумма убытка, выявленная по строке 05 листа 02 по налоговым периодам 2002 и 2003 гг., уменьшенная на показатели строк 120 листа 05, 06 и 230 листа 07, указывается по строке 130 Приложения N 4 с расшифровкой сумм, относящихся к конкретному налоговому периоду 2002 г., по строке 140 и налоговому периоду 2003 г. по строке 150.

В налоговой отчетности сумма убытка прошлых лет, на величину которой может быть уменьшена налогооблагаемая база отчетного (налогового) периода, отражается по строке 150 листа 02 Декларации.

Учет убытков прошлых лет возможен только в отношении формирования величины подлежащей налогообложению прибыли, облагаемой налогом на прибыль по общеустановленной п.1 ст.284 НК РФ ставке.

Доходы по дивидендам, а также доходы в виде процентов по ценным бумагам в расчете не участвуют.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

20.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——