"Бухгалтерский бюллетень", N 1, 2005

РАСХОДЫ ПО НИОКР

Бухгалтерский учет расходов по НИОКР регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В налоговом учете эти расходы учитываются в соответствии со ст.262 НК РФ.

Зная, в чем состоят различия в правилах налогового и бухгалтерского учета таких расходов, можно избежать многих ошибок.

Прежде всего необходимо четко представлять, в каких случаях должно применяться ПБУ 17/02.

Во-первых, НИОКР не должны являться профилем деятельности организации.

Во-вторых, НИОКР, заказанные вашей организацией или выполненные собственными силами, не должны быть оформлены юридически (патентом или свидетельством).

В-третьих, разработка должна создаваться с целью получения экономических выгод для организации.

В гражданском законодательстве правовые основы НИОКР раскрыты в гл.38 ГК РФ. Как определяет п.1 ст.769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика. А договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ предусматривает разработку образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии. Заказчик обязуется принять и оплатить работы.

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике". Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

2. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

3. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В свою очередь, для целей налогообложения прибыли в п.1 ст.262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). В частности, расходы на изобретательство, а также на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР) и иных отраслевых и межотраслевых фондов, финансирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

По сравнению с бухгалтерским учетом в налоговом учете в состав расходов по НИОКР относятся расходы на изобретательство.

Чтобы определить, какие расходы относятся к расходам на изобретательство, нужно воспользоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. Такое разъяснение дано в п.6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 установлено, что изобретение должно:

- быть новым, то есть неизвестным из уровня техники;

- иметь изобретательский уровень, то есть для специалиста не следовать явным образом из уровня техники. Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения;

- являться промышленно-применимым, то есть иметь возможность использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях.

Условия признания расходов на НИОКР указаны в п.7 ПБУ 17/02, и они одинаковы в бухгалтерском и налоговом учете.

1. Документальное подтверждение суммы расходов и факта выполнения работ.

2. НИОКР ведут к получению экономической выгоды.

3. Результаты НИОКР имеют практическое применение.

4. Результаты НИОКР не относятся к нематериальным активам.

Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат в бухгалтерском и налоговом учете необходимы:

- договор на выполнение данных работ;

- техническое задание;

- документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ.

При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для подтверждения затрат требуется:

- задание;

- первичные учетные документы на списание материалов, по начислению заработной платы и т.д.

В состав расходов по НИОКР и технологическим работам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете входят:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

В целях налогообложения в составе расходов на НИОКР признаются отчисления на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок установлен Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (в ред. от 20.02.2002).

Для такого рода расходов установлен норматив в пределах 0,5% доходов налогоплательщика (п.3 ст.262 НК РФ).

В бухгалтерском учете все перечисленные расходы отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По каждой выполненной разработке расходы нужно учитывать отдельно.

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР отражаются следующей записью:

1. Дебет счета 08 Кредит счета 60, 10, 70, 69

- отражаются расходы по НИОКР.

После завершения работ расходы учитываются на счете 04, субсчет "Расходы по НИОКР, не требующие юридического оформления".

2. Дебет счета 04 Кредит счета 08

- отражение расходов по НИОКР после завершения работ.

Согласно п.10 ПБУ 17/02 для целей бухгалтерского учета расходы по НИОКР списываются не единовременно, а постепенно в течение определенного срока.

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, давшие положительный результат, включаются в расходы по обычным видам деятельности не более пяти лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ, линейным способом либо пропорционально объему продукции. В течение года - равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

В налоговом учете НИОКР, давшие положительный результат, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ.

В Приказе об учетной политике указывается срок списания расходов по НИОКР, давших положительные результаты.

Пункт 11 ПБУ 17/02 устанавливает два способа списания расходов:

- линейный способ;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При линейном способе списание расходов осуществляется равномерно в течение ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР и технологическим работам, но не более пяти лет.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов не конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работы, а всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В налоговом учете используется только линейный способ списания расходов по НИОКР, давших положительный результат.

В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается следующей записью:

3. Дебет счета 20 Кредит счета 04

- списание расходов по НИОКР на затраты.

В Приказе об учетной политике указывается способ списания расходов по НИОКР.

Выбранный для списания метод организация должна применять в течение всего срока, пока результат НИОКР будет использоваться.

Организация вправе досрочно прекратить использование данного результата, если это экономически нецелесообразно.

В бухгалтерском учете не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности расходы по НИОКР нужно учесть в составе внереализационных расходов (п.15 ПБУ 17/02). В бухгалтерском учете это отнесение в состав внереализационных расходов отразится следующей записью:

4. Дебет счета 91 Кредит счета 04

- списание на внереализационные расходы части расходов НИОКР при прекращении их использования.

В налоговом учете этот расход не принимается для целей налогообложения и возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Также в состав внереализационных расходов отчетного периода без ограничения относятся расходы по НИОКР, не давшие положительного результата, в соответствии с п.7 ПБУ 17/02.

5. Дебет счета 91 Кредит счета 04

- списание расходов по НИОКР, не давших положительного результата.

В налоговом учете расходы по НИОКР, не давшие положительного результата, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, начиная с 1-го числа месяца после завершения работ, но в размере не более 70%.

Возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом и сфера применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В пределах 30% расходов по НИОКР возникают постоянные разницы, так как эти расходы никогда не будут признаны в налоговом учете.

В пределах 70% возникают временные разницы (вычитаемые), так как в бухгалтерском учете этот расход признается единовременно расходом отчетного периода, а для целей налогообложения - равномерно в течение трех лет.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

20.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——