"Консультант", N 1, 2005

ПРОВЕРКИ "НА СТЫКЕ" 2004 - 2005 ГОДОВ

Чтобы успеть проверить 2001 г., в конце прошлого года инспекторы в спешном порядке начали выездные налоговые проверки. При этом многие из них закончатся только в 2005 г. Но будут ли правомерны решения налоговых органов, вынесенные по результатам таких проверок?

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествовавших году ее проведения (ст.87 НК РФ). Указанная норма не вызывает никаких сложностей, если проверка проводится в пределах одного календарного года. Но как быть в случае, если выездная налоговая проверка начинается в конце одного года, а заканчивается в начале другого? Какой их них в этом случае следует считать годом проведения проверки?

Налоговый кодекс РФ ответа на эти вопросы не дает. В результате особое значение приобретает арбитражная практика по данному вопросу. А она весьма противоречива.

Судьи против налогоплательщика

В самых ранних решениях федеральные арбитражные суды практически единодушно занимали позицию налоговых органов. Единственное исключение - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа. В своем Постановлении от 18 сентября 2002 г. по делу N Ф03-А37/02-2/1871 он указал, что: "...поскольку акт проверки составлен в 2002 году, то деятельность налогоплательщика за 1998 год проверкой не может быть охвачена...". То есть фактически судьи Дальневосточного округа признали, что годом проведения проверки является год составления акта проверки. Правда, никаких аргументов в обоснование своей позиции судьи не привели.

Остальные же федеральные суды придерживались мнения, согласно которому годом проведения проверки следует считать период, в котором она началась. При этом началом выездной проверки они считали дату решения о ее проведении (Постановление ФАС Московского округа от 30 января 2003 г. по делу N КА-А40/119-03, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2001 г. по делу N А19-7449/00-43-Ф02-733/01-С1).

Несколько отличалась правовая позиция судей Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. По их мнению, датой начала проверки следовало считать дату предъявления налогоплательщику решения о ее проведении (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 г. по делу N А44-2452/02-С15).

Мнение Высшего Арбитражного Суда

Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда счел такую позицию судей необоснованной. Он вынес Постановление от 7 октября 2003 г. N 2203/03. В нем говорится, что: "...из содержания нормы ст.87 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении...".

Таким образом, Высший Арбитражный Суд несколько облегчил участь компаний в ситуации, когда инспекция выносит решение о выездной проверке в конце года, а начинает ее проводить только в начале следующего. Но, к сожалению, он так и не дал ответа, к какому же году отнести проверку, захватившую и "старый", и "новый" год.

Однако нужно учесть, что по рассматриваемому вопросу, хотя и вскользь, но Высший Арбитражный Суд все же обозначил свою позицию. Поэтому судебные решения федеральных арбитражных судов следует разделить на принятые до и после Постановления N 2203/03. "После" для компаний стала вырисовываться более радужная картина.

Новые судебные решения

Лишь Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа посчитал, что годом проверки, проведенной в декабре 2003 г. - январе 2004 г., следует считать 2003 г. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2004 г. по делу N А13-4233/04-21). При этом суд не привел никакой правовой аргументации своего решения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа также решил спорный вопрос в пользу налоговых органов (Постановление от 13 мая 2004 г. по делу N Ф09-1862/04-АК). Однако он исходил не из года, в котором была начата проверка, а из года, в котором она преимущественно проводилась. В частности, суд отметил: "...Поскольку... налоговым органом выездная налоговая проверка начата в 2002 году, фактически сотрудники инспекции находились на территории проверяемого налогоплательщика только в указанный период, а в 2003 году проводились только встречные проверки контрагентов общества...". Данные рассуждения недостаточно обоснованны. Так, встречные проверки проводятся только в рамках налоговой. Следовательно, они являются ее частью.

Но все же это была первая попытка хоть как-то разобраться, какой год фактически являлся годом проведения выездной налоговой проверки.

Больше всего судебных решений по рассматриваемому вопросу вынес Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа. Он по-прежнему остался на стороне компаний.

Так, например, в своем Постановлении от 27 января 2004 г. по делу N Ф03-А51/03-2/3440 суд указал, что "...выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией по налогам и сборам с 20.12.2002 по 20.02.2003 (акт от 12.03.2003), следовательно, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2002, 2001, 2000...".

К сожалению, судьи опять не приводят никакой аргументации в обоснование своей позиции. Более того, в ряде своих решений они занимали еще менее обоснованную позицию. Фактически они приравняли к году проведения проверки год, в котором налоговая инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 13 мая 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/821, от 16 июня 2004 г. по делу N Ф03-А24/04-2/1235).

Таким образом, несмотря на значительное количество судебных решений, сегодня по-прежнему остается неясным, как следует применять ст.87 Налогового кодекса.

Какая аргументация поможет

На мой взгляд, в подобных спорных ситуациях нужно применять п.7 ст.3 Налогового кодекса. Он указывает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Безусловно, указанная неясность ст.87 Налогового кодекса является неустранимой. Не случайно же судебные органы столько лет не могут прийти к единому мнению по этому вопросу. Соответственно, если выездная налоговая проверка начинается в конце одного года и заканчивается в начале следующего, то годом ее проведения следует считать наиболее поздний год.

Можно предположить, что для суда будет важно, какая часть проверки проводилась в конце одного года, а какая часть - в начале следующего. Если меньшая часть проверки приходится на более ранний период, то в суде положение компании будет благоприятным. У нее будет больше шансов доказать, что проверкой было охвачено более трех лет в нарушение ст.87 Налогового кодекса.

А.Евгенский

Налоговый консультант

сайта "Налоговый минимум"

Подписано в печать

20.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——