"Бухгалтерия и банки", N 1, 2005

Вопрос: Просим прокомментировать ситуацию.

Не так давно в ряде писем Минфина России и налоговых органов появились разъяснения следующей ситуации.

При получении российским банком от иностранного банка связанного кредита в кредитном договоре имеется условие, согласно которому российский банк обязуется возместить расходы иностранного банка по страхованию рисков невозврата кредита.

Российский банк, получив кредит, заключает практически зеркальный кредитный договор, по которому уже заемщик российского банка возмещает расходы по страхованию риска невозврата кредита. В ряде случаев при этом имеется упоминание, что возмещаются расходы иностранного банка, в ряде - нет.

Ответ:

Позиция контролирующих органов

Возникает вопрос: как учитывается при налогообложении возмещение страхования?

Позиция Минфина России и налоговых органов такова:

1) расходы, которые несет российский банк, не уменьшают налоговую базу (например, Письмо Минфина России от 28 апреля 2004 г. N 03-03-01-04/2/11);

2) возмещение, которое получает российский банк, подлежит включению в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Анализ законодательства

Так ли уж бесспорна данная позиция, в полной ли мере она соответствует Налоговому кодексу? Попытаемся разобраться.

В обоснование своей правоты Минфин России указывает, что расходы российского банка по сути являются оплатой добровольного страхования предпринимательского риска. А поскольку перечень добровольных видов страхования закрыт (ст.263 НК РФ) и в нем не указано страхование предпринимательского риска, то и принять такие расходы нельзя. Доходы же, по логике контролирующих органов, должны облагаться, поскольку возмещение страховых взносов не указано в ст.251 НК РФ.

В случае несогласия с этой логикой можно рекомендовать обратить внимание на следующее.

1. Сам по себе факт того, что Минфин России не сослался на ст.252 НК РФ, а попытался отталкиваться от норм гл.25 НК РФ и ГК РФ, подчеркивает очевидность экономического смысла расходов: без их осуществления банку не будет предоставлен кредит и банк не получит доход от дальнейшего его размещения.

2. Главным "формальным" аргументом Минфина России является утверждение о том, что российский банк по сути осуществляет добровольное страхование, расходы по которому принимаются только под определенные виды.

Безусловно, Минфин России прав, что перечень добровольных видов страхования, расходы по которым принимаются при налогообложении (по ст.263 НК РФ), закрыт. Однако сам по себе довод и ссылки на ст.263 НК РФ несостоятельны (некорректны), ведь как такового страхования при возмещении расходов на страхование нет.

Застраховать риски невозврата долга можно либо по договору страхования риска ответственности (ст.932 ГК РФ), либо по договору страхования предпринимательского риска (ст.933 ГК РФ).

Но п.2 ст.932 ГК РФ разрешает застраховать ответственность исключительно страхователю. В нашей ситуации риск невозврата кредита застраховать может исключительно сам должник, т.е. российский банк. Аналогичное правило предусмотрено и ст.933 ГК РФ - застраховать предпринимательский риск может исключительно сам страхователь - исключительно должник (российский банк).

Однако российский банк как раз и не имеет никаких договорных отношений со страховой компанией. Российский банк нельзя считать страхователем, ибо страхователем является лицо, которое заключает договор со страховой организацией (п.1 ст.927 ГК РФ). Статья 263 НК РФ, которая касается расходов по страхованию, применяться не может.

Пункт 1 ст.45 НК РФ разрешает налоговым органам изменять юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьим лицом. В этом случае кредитный договор мог бы быть переквалифицирован в смешанный договор, в котором в дополнение к стандартному кредитному договору имеются черты договора комиссии или агентского договора (эти формы теоретически позволяют скрыть реальную сторону договора).

Однако и в этом случае надо учитывать, что, хотя по договору комиссии права и обязанности возникают у комитента (в нашем случае комитентом был бы российский банк), из-за имеющихся ограничений в ст.ст.932 и 933 ГК РФ прав и обязанностей страхователя у российского банка не возникнет.

3. При наличии в кредитном договоре с клиентом указания на то, что заемщик российского банка возмещает расходы по страхованию риска невозврата кредита, российский банк по сути осуществляет отдельные функции договора агентирования, а именно - "транзитом" перечисляет иностранному банку требуемое последним возмещение.

При отсутствии такой записи в кредитном договоре с клиентом остается уповать лишь на очевидность экономического смысла такой операции.

Выводы

Для сокращения указанных выше рисков можно рекомендовать вводить в кредитные договоры условия, аналогичные тем, что широко практикуются при заключении договора аренды, когда арендная плата состоит из двух частей: непосредственно арендной платы и платы за коммунальные услуги.

В данной ситуации, чтобы не спорить напрасно с налоговыми органами, целесообразно оговаривать в кредитных договорах, что ставка по кредиту будет плавающей, и в первый месяц (квартал) она устанавливается в более высоком размере, чем будет потом (но достаточном для покрытия расходов иностранного банка, которые он несет в соответствии с собственным внутренним законодательством). При этом подобная ставка в первом месяце не должна превышать заранее оговоренный уровень.

Г.Писцов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

17.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——