"Бухгалтерия и банки", N 1, 2005

УЧЕТ ТОРГОВЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Учет торговых ценных бумаг ведется в соответствии с МСФО 32 "Финансовые инструменты: Раскрытие и представление информации" и МСФО 39 "Финансовые инструменты: Признание и оценка".

Согласно МСФО 39, ценные бумаги могут быть включены в следующие категории:

1) финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с признанием ее изменения в качестве прибыли или убытка;

2) финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

3) финансовые активы, удерживаемые до срока погашения.

Признание и прекращение признания

торговых ценных бумаг

Торговые ценные бумаги признаются в отчетности на дату, когда возникает обязательство по их приобретению.

Признание и прекращение признания операций приобретения и реализации торговых ценных бумаг, имеющих регулярный характер, осуществляется по дате совершения сделки (дата подписания контракта) или дате расчета (дата платежа).

Используемый метод должен применяться последовательно в отношении всех операций приобретения и реализации торговых ценных бумаг, относящихся к одной и той же категории финансовых активов.

Банк прекращает признание, т.е. списывает с баланса ценные бумаги, если переданы договорные права на получение денежных потоков. В таких случаях, как правило, банк передает все риски и выгоды, связанные с ценными бумагами. В некоторых случаях, таких как операции РЕПО, банк передает ценные бумаги, продавая их, но не списывает их с баланса, так как основные риски и выгоды от ценных бумаг остаются у него.

Оценка стоимости торговых ценных бумаг

Торговые ценные бумаги первоначально оцениваются по справедливой стоимости.

Для торговых ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с признанием ее изменения в качестве прибыли или убытка, первоначальная справедливая стоимость состоит из цены приобретения ценных бумаг.

Для торговых ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, первоначальная справедливая стоимость состоит из цены приобретения ценных бумаг и фактических затрат по совершению данных сделок (выплаченные брокерские и биржевые комиссионные и аналогичные затраты).

Пример 1. Банк приобрел ценные бумаги по рыночной цене 10 000 руб. Для осуществления сделки банк платил брокеру 100 руб. Производятся следующие проводки:

а) ценные бумаги классифицируются как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с признанием ее изменения в качестве прибыли или убытка.

Покупка ценных бумаг по рыночной цене 10 000 руб.:

Д-т - торговые ценные бумаги - 10 000 руб.,

К-т - денежные средства - 10 000 руб.

Отражение комиссионного платежа брокеру:

Д-т - комиссионный расход - 100 руб.,

К-т - денежные средства - 100 руб.;

б) ценные бумаги классифицируются как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Покупка ценных бумаг по рыночной цене 10 000 руб.:

Д-т - торговые ценные бумаги - 10 000 руб.,

К-т - денежные средства 10 000 руб.

Отражение комиссионного платежа брокеру:

Д-т - торговые ценные бумаги - 100 руб.,

К-т - денежные средства - 100 руб.

Если по приобретенным ценным бумагам уже начислены проценты, то эти проценты не включаются в стоимость ценных бумаг, а учитываются отдельно.

Пример 2. Банк приобрел ценные бумаги по цене 10 500 руб., включая начисленные проценты в сумме 500 руб.:

Д-т - торговые ценные бумаги - 10 000 руб.,

Д-т - начисленные проценты к получению - 500 руб.,

К-т - денежные средства - 10 500 руб.

Справедливая стоимость ценных бумаг определяется на основании их рыночных котировок. В случае невозможности получения рыночных котировок справедливая стоимость определяется с использованием ценовых моделей или методов дисконтирования потоков денежных средств.

В случае использования методов дисконтирования потоков денежных средств предполагаемые будущие потоки определяются на основании наиболее вероятного прогноза руководства банка, а в качестве ставки дисконтирования используется рыночная ставка по состоянию на отчетную дату по финансовому инструменту с аналогичными условиями. В случае использования ценовых моделей исходные данные определяются на основании рыночных показателей по состоянию на отчетную дату.

После первоначального признания все торговые ценные бумаги оцениваются по их справедливой стоимости на дату переоценки или составления отчетности. Исключение составляют ценные бумаги, которые не имеют рыночных котировок на активно функционирующем рынке и справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью уверенности. Подобные ценные бумаги классифицируются как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Размер прибыли или убытка от переоценки определяется следующей формулой:

справедливая стоимость на дату переоценки - балансовая стоимость - амортизация премии или + амортизация дисконта.

Справедливая стоимость - это сумма проведенной стоимости всех ожидаемых будущих купонных платежей и номинальной стоимости, которые дисконтированы по текущей эффективной процентной ставке (рыночной ставке на дату переоценки).

Амортизированная стоимость - это сумма проведенной стоимости всех ожидаемых будущих купонных платежей и номинальной стоимости, которые дисконтированы по первоначальной эффективной процентной ставке.

Под премией понимается отрицательная разница между номинальной стоимостью и ценой покупки ценных бумаг.

Дисконт - это положительная разница между номинальной стоимостью и ценой покупки ценных бумаг.

И премия, и дисконт должны быть амортизированы и отнесены на доходы и расходы.

Прибыли и убытки, возникающие при изменении справедливой стоимости торговых ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с признанием ее изменения в качестве прибыли или убытка, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Прибыли и убытки, возникающие при изменении справедливой стоимости торговых ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, отражаются в составе собственных средств.

Пример 3. 1 января 2004 г. банк приобрел ценные бумаги по цене 10 500 руб., номинальная стоимость составляет 10 000 руб. (премия 500 руб. = 10 500 руб. - 10 000 руб.). 31 января банк делает переоценку ценных бумаг по справедливой стоимости 10 700 руб. Сумма амортизации премии за январь составила 50 руб. Ценные бумаги классифицированы как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, с признанием ее изменения в качестве прибыли или убытка. Сумма переоценки составит 150 руб. (10 700 - 10 500 - 50).

Производятся следующие проводки.

1 января - покупка ценных бумаг:

Д-т - торговые ценные бумаги - 10 000 руб.,

Д-т - премия торговых ценных бумаг - 500 руб.,

К-т - денежные средства - 10 500 руб.

31 января - переоценка:

Д-т - торговые ценные бумаги - 150 руб.,

К-т - доход от операций с торговыми ценными бумагами - 150 руб.

Если бы ценные бумаги классифицировались как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, то последняя проводка была бы следующей.

31 января - переоценка:

Д-т - торговые ценные бумаги - 150 руб.,

К-т - резерв переоценки ценных бумаг - 150 руб.

В случае отрицательной переоценки ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости с признанием ее изменения в качестве прибыли или убытка (снижение справедливой стоимости), делается следующая проводка:

Д-т - расход от операций с торговыми ценными бумагами,

К-т - торговые ценные бумаги.

Рассмотрим проводки при последующей переоценке ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

В случае отрицательной переоценки ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи:

Д-т - резерв переоценки ценных бумаг,

К-т - торговые ценные бумаги.

Если переоценка конкретных ценных бумаг или портфеля ценных бумаг, классифицированных как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, производится впервые и результат переоценки отрицательный, то убыток от переоценки относится к расходам текущего периода:

Д-т - расход от операций с торговыми ценными бумагами,

К-т - торговые ценные бумаги.

В дальнейшем, в случае повышения справедливой стоимости этих ценных бумаг, возникающая прибыль относится к доходам текущего периода в размере ранее признанного расхода.

При продаже финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, получении средств по ним или их выбытии каким-либо другим образом накопленная прибыль или убыток по ним, отраженный в разделе собственных средств, переносятся в отчет о прибылях и убытках. Производится следующая проводка:

Д-т - резерв переоценки ценных бумаг,

К-т - доход от операций с торговыми ценными бумагами.

Признание процентного дохода

Процентный доход по торговым ценным бумагам признается методом эффективной процентной ставки.

Сумма начисленного процентного дохода за период определяется следующей формулой:

купонные проценты начисленные - амортизация премии или + амортизация дисконта за период,

где:

купонные проценты начисленные = номинальная стоимость ценных бумаг х купонная ставка в год / количество периодов;

амортизация премии = амортизированная стоимость на конец предыдущего периода - амортизированная стоимость на конец текущего периода;

амортизация дисконта = амортизированная стоимость на конец текущего периода - амортизированная стоимость на конец предыдущего периода.

Если ценные бумаги приобретаются по их номинальной стоимости, то купонная ставка считается рыночной ставкой.

Пример 4. 1 января 2004 г. банк приобрел торговые ценные бумаги по их номинальной стоимости 20 000 руб. Купонная ставка равна 12% годовых. 31 марта производится начисление процентного дохода. На 31 марта рыночная процентная ставка тоже равна 12% годовых:

сумма процентного дохода - 200 руб. (20 000 руб. х 12% : 12);

Д-т - начисленные проценты к получению - 200 руб.,

К-т - процентный доход - 200 руб.

Если ценные бумаги приобретаются с премией или дисконтом, то процентный доход рассчитывается исходя из эффективной, а не купонной ставки.

Пример 5. 1 января 2004 г. банк приобрел торговые ценные бумаги по цене 105 000 руб. Номинальная стоимость ценных бумаг равна 100 000 руб. Купонная ставка - 12% годовых. 31 марта банк производит начисление процентного дохода. Амортизация премии за январь - март составила 1100 руб. Эти данные можно отражать с помощью следующей таблицы.

     
   ———————————T——————————T——————————————————T———————————T———————————¬
   |          | Купонные | Амортизированная |Амортизация| Процентный|
   |          |  платежи |     стоимость    |   премии  |   доход   |
   |          |          | по первоначальной|           |           |
   |          |          |эффективной ставке|           |           |
   +——————————+——————————+——————————————————+———————————+———————————+
   |1 января  |   3 000  |      105 000     |     —     |     —     |
   +——————————+——————————+——————————————————+———————————+———————————+
   |31 марта  |   3 000  |      103 900     |   1 100   |   1 900   |
   L——————————+——————————+——————————————————+———————————+————————————
   

Процентный доход = 1900 руб. (3000 - 1100).

31 марта процентный доход отражается проводкой:

Д-т - начисленные проценты к получению - 3000 руб.,

К-т - премия торговых ценных бумаг - 1100 руб.,

К-т - процентный доход - 1900 руб.

А.Даллакян

Старший консультант

компания КПМГ

г. Москва

Подписано в печать

17.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——