"Библиотека журнала "Главбух", 2005

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2005 ГОДУ

Ю.П.Гладышева

ВВЕДЕНИЕ

В январе 2005 г. упрощенная система налогообложения, которая была введена гл.26.2 Налогового кодекса РФ, отметит свой второй день рождения. Для развивающейся системы налогообложения такой срок является достаточно серьезным для того, чтобы говорить о некоторых итогах, делать анализ и какие-то выводы. Правда, по сути упрощенная система налогообложения в ее сегодняшнем виде - это, так сказать, вторая попытка законодателя. До 2003 г. под очень похожим названием существовала ее налоговая предшественница - упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, которую все ругали за "недоделанность" и не очень охотно использовали для юридических лиц. Действительно, во многом новая "упрощенка" значительно лучше старой. Вот только некоторые аспекты действующего налогового режима "упрощенки", к сожалению, доставляют бухгалтерам затруднения, которые довольно сложно преодолеть. При этом практика показывает, что с подобными ситуациями зачастую сталкиваются даже опытные бухгалтеры, которые не один год отработали на обычной системе налогообложения, а в "упрощенку" пришли или за "легкими деньгами", или за спокойствием. А кто-то, возможно, и в поисках новых ощущений.

Данная книга поможет получить ответы на практические, методологические, технические и правовые вопросы, связанные с применением упрощенной системы налогообложения.

1. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. О том, что не случилось

и уже не произойдет в 2005 году

Изначально, когда был принят Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, которым в Налоговый кодекс РФ была введена гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения", предполагалось, что с 1 января 2005 г. все налогоплательщики должны будут перейти на единый объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на величину расходов". Именно такой порядок предусматривала ст.6 Федерального закона N 104-ФЗ. Правда, такая идея выглядела странной: было неясно, зачем законодатели вообще допустили возможность выбора одного из двух объектов налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов, или просто доходы), если все это вскоре собирались отменять.

Но зато многие фирмы, перешедшие на "упрощенку" с 1 января 2003 г., при выборе объекта налогообложения исходили как раз из предполагаемого "сокращения" вариантности применения специального налогового режима. Правда, при этом они действовали самым противоположным образом. Одни рассуждали, что раз уж все равно всех будут переводить на уплату 15-процентного налога с разницы между доходами и расходами, то целесообразно с самого начала выбрать именно этот вариант, чтобы потом не перестраиваться. Вторые же, напротив, сочли, что нельзя упустить возможность пару лет поработать в практически неконтролируемом режиме "оборотного" единого налога.

Однако 2004 г. разочаровал и тех и других, так как было закреплено положение о том, что со следующего года не будет действовать одинаковый для всех объект налогообложения. Причем остался в силе запрет на изменение данного параметра налоговой учетной политики в течение всего срока применения "упрощенки". Это было сделано Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ.

Кстати, как показывает практика, многие компании, работающие по "упрощенке", игнорируют запрет на изменение объекта налогообложения, до сих пор пребывая в надежде, что могут сами решить, продолжать им платить единый налог по-старому или перейти на другой объект налогообложения. Дабы предостеречь уважаемых читателей от строительства неосуществимых планов и попыток потревожить налоговые органы незаконными просьбами, следует напомнить, что на момент подготовки книги (декабрь 2004 г.) данное положение п.2 ст.346.14 Налогового кодекса РФ в полной мере сохраняет свое действие.

1.2. Изменение объекта налогообложения

В п.2 ст.346.14 Налогового кодекса РФ закреплено, что налогоплательщик не может менять выбранный объект налогообложения в течение всего срока применения "упрощенки". Однако неясно, что понимать под "течением всего срока применения упрощенной системы налогообложения" и прерывает ли этот срок период работы по общему налоговому режиму.

Данная ситуация также осложняется ограничением, установленным в п.7 ст.346.13 Налогового кодекса РФ. Здесь указано, что "налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения". Опять-таки неясно, о какой "утрате права" идет речь: когда это произошло помимо желания налогоплательщика, в связи с превышением какого-либо "стоимостного" лимита, установленного законодательством об упрощенной системе налогообложения, или же под таковым событием подразумевается также добровольный отказ от применения упрощенной системы налогообложения.

Впрочем, между этими двумя вариантами гораздо меньше разницы, чем могло бы показаться на первый взгляд. Ведь предприниматели могли бы легко представить добровольный переход к общему налоговому режиму как "вынужденный", и наоборот. Вот только до сих пор неизвестно, каковы будут последствия этого "рокового" действия в части выбора объекта налогообложения, поскольку правоприменительной практики в этом вопросе до сих пор не создано. И это понятно. Учитывая указанную неясность в законодательстве, мало кто решится рисковать и "нарушать налоговый режим", не зная наверняка, чем это все закончится. Гораздо проще открыть другую фирму и использовать в ее деятельности, например, упрощенную систему с другим объектом налогообложения.

Вероятно, этот момент столь неясно прописан в гл.26.2 Налогового кодекса РФ по нескольким причинам.

Так, следует констатировать, что было бы несправедливо предусмотреть право организации поменять объект через временное применение обычного налогового режима. Это ставило бы налогоплательщиков-предпринимателей в заведомо невыгодное положение по сравнению с налогоплательщиками-организациями. Ведь "индивидуальный" упрощенец, по существу, не может действовать в другом качестве, оставаясь при этом предпринимателем без образования юридического лица. Он в любом случае останется, например, ПБОЮЛ Иванов и функционировать в качестве такового будет, зарегистрировавшись по своему месту жительства. А компания может закрыться в качестве ООО и вновь открыться уже как ЗАО, сменив при этом адрес - улицу, район, город. Более того, закрытие первого юридического лица вовсе не обязательно: тот же самый учредитель может открыть себе сколько угодно фирм.

Но даже это, откровенно говоря, представляется не самой большой неприятностью. Можно полагать, что наиболее негативным последствием существования такого положения является то, что налогоплательщики, переходившие на "упрощенку" в 2002 и 2003 гг., были лишены возможности принять обоснованное решение с полноценным учетом как собственных интересов, так и положений законодательства. Таким образом, по существу, само введение анализируемого специального налогового режима было осуществлено с грубейшими нарушениями основных принципов законодательства о налогах и сборах, указанных в ст.3 Налогового кодекса РФ, в частности:

- экономической обоснованности и запрета на произвольность установления налогов и сборов (п.3);

- строгости формулировок законодательства, позволяющей каждому точно знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п.6).

К тому же никто не отменял принцип п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". К сожалению, на практике контролирующие инстанции во многих ситуациях действуют наоборот, трактуя неясные положения гл.26.2 Налогового кодекса РФ невыгодно для налогоплательщиков.

1.3. Процедура перехода к работе

по упрощенной системе налогообложения

Законодательством установлен особый, "заблаговременный" порядок добровольного перехода на применение специального налогового режима. Решить это и, главное, уведомить о таком решении налоговые органы необходимо не позднее 30 ноября того года, что предшествует году предполагаемого начала работы в рамках "упрощенки". Наиболее решительные могут это сделать начиная с 1 октября предшествующего года. Самым нерешительным, возможно, придется воспользоваться общим порядком исчисления сроков, установленным Налоговым кодексом РФ, согласно которому действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (ст.6.1 Налогового кодекса РФ). Таким образом, срок, установленный указанием на определенную дату, истекает в 24 часа 00 минут 30 ноября.

При этом необходимо иметь в виду, что квитанция почтового отправления, к сожалению, не может служить доказательством того, какой именно документ был вложен в конверт, если письмо не отправлено с описью вложения. А письмо с описью вложения не доставляется адресату, а подлежит получению на почте доверенным лицом получателя. На текущий момент в некоторых налоговых инспекциях нет сотрудников, в чьи обязанности входит получение на почте такого рода корреспонденции. Поэтому нельзя исключить возможности того, что ваше заказное письмо, содержащее заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и отправленное с описью вложения, полежит некоторое время в отделении связи, к которому относится налоговая инспекция, да и вернется к вам обратно. Тогда будет целесообразным это письмо в старом конверте (со всеми штампами) вложить в другой конверт и отправить еще раз, но уже заказным с уведомлением о вручении.

Кстати, надо сказать, что в случае, когда решение о переходе на "упрощенку" уже принято, а вопрос состоит только в том, какой объект налогообложения избрать, на такие раздумья налогоплательщику отводится дополнительное время. Пунктом 1 ст.346.13 Налогового кодекса РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Иначе говоря, после подачи заявления руководству (собственникам) предприятия или предпринимателю можно думать еще целый месяц.

Правда, ни Налоговым кодексом РФ, ни каким-либо официальным разъяснением налогового или финансового ведомств, ни, наконец, Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" не предусмотрено, посредством какого документа налогоплательщик может реализовать такое право. Тем более что для тех субъектов финансово-хозяйственной деятельности, которые не делают выбора, а меняют его, в том же пункте ст.346.13 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок. Он предусматривает, что "в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения". То есть если после подачи заявления компания или предприниматель вдруг решат, что ошиблись с выбором объекта налогообложения, то у них есть еще 20 дней после истечения "общего" срока, чтобы поменять свое предпочтение. В общем-то, учитывая важность данного аспекта для налогообложения, а также тот факт, что по существу выбор объекта налогообложения является для "упрощенцев" едва ли не единственным элементом учетной политики для целей налогообложения, предоставление такой возможности является разумным и справедливым. Но вот с предыдущим положением о выборе, а не изменении объекта налогообложения получается полная ерунда. Конечно, если бы МНС России утвердило какой-то отдельный документ для сообщения о выборе объекта налогообложения, то вся проблема тут же исчезла бы сама собой. Но поскольку этого нет, остается предположить, что данное положение подразумевает возможность направить в налоговые органы с 1 октября по 30 ноября заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме N 26.2-1 (Приложение N 1 к Приказу МНС России N ВГ-3-22/49) с незаполненной строкой о выборе объекта налогообложения. Соответственно, когда окончательно решение по этому вопросу будет принято, предприятие (предприниматель) может отправить в свою инспекцию такое же заявление, но уже с заполненной строкой об объекте налогообложения, еще лучше - с сопроводительным письмом, в котором объяснено, в чем причина таких действий и на чем они основаны.

Впрочем, зная, что налоговые органы почему-то не очень любят переводить организации и предпринимателей на "упрощенку", можно предположить, что подобный подход вполне может быть расценен налоговиками как подача "неправильного" заявления (или подача заявления с пропуском установленного срока, то есть второе заявление будет признано единственным, а существование первого - с "дефектом заполнения" - проигнорировано). Соответственно подобное развитие событий способно повлечь за собой отказ в праве применять "упрощенку", особенно если у заявителя не будет достаточно времени, чтобы адекватно отреагировать на позицию налоговой инспекции. А опровергать отказ, доказывая его незаконность, вероятно, придется через суд.

1.4. Переход на "упрощенку" новых фирм

Переход на упрощенную систему налогообложения непосредственно с самого начала деятельности вновь образованной фирмы (зарегистрированного предпринимателя), с одной стороны, лишен вышеописанных проблем, зато и не предусматривает времени на длительные раздумья. Те субъекты финансово-хозяйственной деятельности, которые изначально создаются для того, чтобы работать по "упрощенке", имеют право начать работу в рамках данного специального налогового режима с любого момента календарного года, но обязательно одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе (п.2 ст.346.13 Налогового кодекса РФ).

Однако данное положение Налогового кодекса РФ несколько не соответствует иным нормам действующего законодательства. Так, постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе по местонахождению или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в государственном реестре. То есть в 2005 г. вновь организуемым предприятиям и впервые регистрирующимся предпринимателям заявление о постановке на учет в налоговом органе подавать не нужно. Разъяснения по поводу того, как действовать в такой ситуации, приведены в Письме МНС России от 27 мая 2004 г. N 09-0-10/2190 "О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию". Здесь сказано о том, что до внесения изменений в ст.346.13 Налогового кодекса РФ заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения можно подавать одновременно с пакетом документов на государственную регистрацию юридического лица или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Понятно, что при этом часть информации, которая предусмотрена в форме N 26.2-1, у заявителя отсутствует, причем столь важная, как ОГРН, ИНН/КПП организации (для индивидуального предпринимателя - то же, кроме КПП, который ему не присваивается). Однако по распоряжению налогового ведомства это не является препятствием для перевода субъекта на специальный налоговый режим.

Также надо отметить, что с 1 января 2005 г. при подаче заявления налогоплательщики должны использовать обновленную форму (в ред. Приказа МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/414@). Использование "устаревшей" формы заявления может послужить формальным поводом для того, чтобы налоговики отказали организации или предпринимателю в переходе на "упрощенку". Хотя единственным отличием нового варианта формы N 26.2-1 от предыдущего является наличие в нем регистрационного номера индивидуального предпринимателя. К тому же, строго говоря, переход на упрощенную систему налогообложения носит не разрешительный, а уведомительный (заявительный) характер. То есть претендент на статус "упрощенца" никого ни о чем не просит и даже не обязан подтверждать каким-либо образом (например, представлением выписок, карточек или справок) те факты, которые он указывает в своем заявлении. Конечно, налоговые органы имеют право все проверить, используя доступную им информацию, например, на основании анализа бухгалтерской и иной отчетности организации (предпринимателя) за предыдущий период. Да и в случае, если при выездной проверке выяснится, что на самом деле "упрощенка" применялась неправомерно, у налоговиков будут все законные основания пересчитать налоги исходя из правил налогообложения при обычном налоговом режиме.

1.5. Кто может применять

упрощенную систему налогообложения

Состав правил и исключений для потенциальных субъектов "упрощенки" изложен в ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Состав налогоплательщиков определен весьма оригинально: таковыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой. То есть для определения налогоплательщика вводится комплексный критерий - наличие или отсутствие права применять данный специальный налоговый режим. Далее в этой статье указан ряд показателей (признаков), входящих в упомянутый критерий. Можно выделить:

- количественные критерии;

- качественные критерии (по осуществляемым видам деятельности).

Таким образом, сначала очерчен максимальный круг "упрощенцев" (две категории лиц: организации и предприниматели), а затем введен закрытый (исчерпывающий) перечень признаков, наличие которых применительно к конкретному субъекту финансово-хозяйственной деятельности лишает его права использовать упрощенную систему налогообложения. Правда, это не исключило возникновения некоторых проблем в части применения данных критериев, например, за счет неудачной или некорректной формулировки.

1.6. Доходы от реализации

В п.2 ст.346.12 Налогового кодекса РФ установлено основополагающее правило, соблюдение которого необходимо для организации, выразившей намерение перейти на упрощенную систему налогообложения (и в дальнейшем продолжать работать в рамках данного налогового режима). Это величина дохода от реализации. Данный критерий весьма достоверно характеризует предприятие как "малое", "среднее" или "крупное". А поскольку упрощенная система налогообложения предполагалась как специальный (облегченный) налоговый режим именно для небольших компаний, данный подход вполне объясним.

Учитывая, что заявление о переходе на "упрощенку" подается до окончания календарного года, в качестве информации, подлежащей сообщению в налоговые органы, в Налоговом кодексе РФ названа выручка по данным промежуточной бухгалтерской отчетности - за 9 месяцев года, предшествующего началу применения упрощенной системы налогообложения. По состоянию на 30 сентября отчетного года выручка от реализации не может превышать 11 млн руб. (без учета НДС). Стоит заметить, что превышение установленного годового "лимита" выручки также приводит к лишению налогоплательщика права продолжать работу по "упрощенке". Но последнее правило действует как для юридических лиц, так и для предпринимателей. А вот девятимесячный лимит выручки относится только к организациям.

Лимит выручки, установленный для перехода на "упрощенку", исчисляется как доход от реализации, рассчитанный в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в расчет не принимается целый ряд доходов (например, проценты по банковским счетам, дивиденды, полученные от контрагентов штрафные санкции). При этом имеется в виду доход, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета, причем исходя из того метода признания доходов и расходов, который фактически применялся будущим "упрощенцем".

А вот в вопросе о порядке определения дохода, превысив который налогоплательщик теряет право применять "упрощенку", ясность отсутствует. В п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ говорится лишь о том, что если доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., то применять "упрощенку" нельзя. Разъяснения по этому поводу приведены в Письме Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/24. Финансисты считают, что в целях определения лимита дохода "упрощенца" нужно руководствоваться ст.346.15 Налогового кодекса РФ. То есть учитывать выручку от реализации и внереализационные доходы, но исключать доходы, перечисленные в ст.251 Налогового кодекса РФ.

1.6.1. Состав доходов индивидуального предпринимателя

Для предпринимателей установлено следующее правило: при определении объекта налогообложения необходимо учитывать доходы, полученные от предпринимательской деятельности (п.2 ст.346.15 Налогового кодекса РФ). При этом в гл.26.2 Налогового кодекса РФ не разъяснено, что же это за загадочные доходы, из чего они состоят, по каким правилам определяются и какие виды поступлений не включаются в их состав. Какие-то попытки "приподнять завесу тайны" над этой проблемой были сделаны налоговыми органами в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ, которые затем были отменены. Так что теперь остается руководствоваться либо разъяснениями официальных ведомств, которые не имеют статуса нормативных актов, либо пытаться самостоятельно проводить анализ норм Налогового кодекса РФ. Начнем с последнего.

Прежде всего, отметим, что разработчики упрощенной системы налогообложения установили разный механизм определения дохода для юридических лиц и предпринимателей, так что при определении налогооблагаемого дохода предпринимателя нельзя напрямую пользоваться положениями гл.25 Налогового кодекса РФ.

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу РФ: ст.2 определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Как можно заметить, это определение не совпадает с составом доходов физического лица, приведенным в ст.210 Налогового кодекса РФ (гл.23). Налоговую базу по налогу на доходы физических лиц составляет совокупность всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной и натуральной формах (включая материальную выгоду).

Предположим, предприниматель получил взаймы деньги от юридического лица под минимальный процент. Безусловно, операция произошла в рамках его предпринимательской деятельности. По правилам гл.25 Налогового кодекса РФ доход здесь не усматривается. Но если применять к этой ситуации положения гл.23 Налогового кодекса РФ, то немедленно возникает материальная выгода (ведь индивидуальный предприниматель продолжает оставаться физическим лицом). В другом примере, наоборот, излишки товарно-материальных ценностей являются внереализационным доходом организации, но для налога на доходы физических лиц такого компонента объекта налогообложения не существует. Еще сложнее, если в рамках предпринимательской деятельности (например, риэлторской) индивидуальный предприниматель продает квартиру, которую он приобрел в собственность до своей регистрации в качестве ПБОЮЛ. Какой доход здесь у него возникает - предпринимательский или личный, каким образом его облагать и каким, собственно, налогом - совершенно непонятно.

А вот налоговики стойко держат позицию, которая была зафиксирована в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ (см. Письма УМНС России по Московской области от 11 марта 2004 г. N 04-27/1405/Б240, УМНС России по г. Москве от 30 июля 2003 г. N 21-14/42236, от 24 ноября 2003 г. N 21-08/65191, МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657). По их мнению, к доходам от предпринимательской деятельности следует относить все поступления в денежной и натуральной форме от реализации товаров, работ, услуг, а также имущества, используемого в предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного безвозмездно, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным в ст.250 Налогового кодекса РФ.

1.7. Критерий стоимости основных средств

и нематериальных активов

Как указано в п.4 ст.346.13 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик теряет право применять "упрощенку", если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухучета, превысит 100 млн руб.

При этом совершенно непонятно, почему в сообщении об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-5) предусмотрена строка только для указания о превышении установленной величины дохода, а информацию о величине внеоборотных активов, превышающей лимит, заявителю придется вписывать от руки.

Далее если в отношении организаций требование о ведении учета стоимости своего имущества, предназначенного для длительного использования, понятно, то в части предпринимателей должен применяться особый порядок. Ведь их право учитывать при налогообложении амортизацию тех объектов, которые хотя и используются в предпринимательской деятельности, но были приобретены до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (например, автомобиля "Газель", на котором осуществляются грузопассажирские перевозки), весьма сомнительно.

Также непонятно, почему стоимость основных средств и нематериальных активов берется по данным бухгалтерского, а не налогового учета.

1.8. Другие критерии

Строго следуя положениям гл.26.2 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод о том, что двумя вышеописанными показателями (размер дохода и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) исчерпывается перечень критериев, за несоблюдение которых налогоплательщик немедленно (начиная прямо с текущего квартала) расплачивается утратой права работать по упрощенной системе налогообложения. Тогда правомерно предположить, что отступление от всех остальных требований ст.346.12 Налогового кодекса РФ означает лишь то, что предприятие (предприниматель) в следующем году не сможет применять "упрощенку". При этом придется сделать как минимум годовой перерыв в части применения данного специального налогового режима. Последнее положение, увы, тоже неоднозначно. Ведь о годовом "моратории" в п.7 ст.346.13 Налогового кодекса РФ говорится в контексте утраты права на применение "упрощенки", а не перехода на общую схему налогообложения в добровольном порядке. Следует напомнить, что добровольно отказаться от применения "упрощенки" можно только с начала года, сообщив об этом в налоговую инспекцию не позднее 15 января того года, в котором предполагается такой отказ.

1.8.1. Критерии видов осуществляемой деятельности

Возвращаясь к обсуждению оснований для принудительного перевода с "упрощенки" к стандартной системе налогообложения, стоит заметить, что наименее вероятным является нарушение ограничений по видам деятельности. В самом деле, вряд ли торговое предприятие вдруг захочет заняться страховой деятельностью. Ведь для этого нужно сначала получить специальную лицензию, полностью бросить торговлю и даже внести существенные изменения в учредительные документы. То же самое можно сказать и о банковской деятельности, деятельности в качестве негосударственных пенсионных и инвестиционных фондов (для организаций), частнопрактикующих нотариусах, а также субъектах игорного бизнеса.

Начиная с 2004 г. перевод одного из видов деятельности, осуществляемой организацией или предпринимателем, на уплату единого налога на вмененный доход (в связи с принятием соответствующего регионального закона) также не приводит к лишению права применять упрощенную систему по остальным направлениям бизнеса.

С 2004 г. единый сельскохозяйственный налог стал добровольным, а не обязательным, так что его потенциальным "упрощенцам" тоже нечего бояться. А что касается налогового режима при выполнении соглашения о разделе продукции... Многие компании, чья деятельность связана с подобными соглашениями, наверное, только вздохнули бы, если бы перевод на этот специальный налоговый режим происходил в принудительном, "автоматическом" порядке.

Есть и еще один аспект, который необходимо иметь в виду, определяя предполагаемые виды деятельности для действующего или потенциального "упрощенца". Так, в пп.8 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ установлено, что "упрощенцы" не могут заниматься производством подакцизной продукции. Согласно п.3 ст.182 Налогового кодекса РФ, для целей обложения акцизами к производству приравниваются:

- смешивание подакцизных товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар;

- розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Поэтому "упрощенцы" имеют право торговать без ограничений, например, автомобильным бензином или моторными маслами. Однако в случае, если предприятие захочет заняться фасовкой моторных масел из бочек в более мелкую упаковку или смешиванием разных сортов бензина, то оно потеряет право на применение данного специального налогового режима.

Добыча и реализация всех видов полезных ископаемых, кроме общераспространенных, также является препятствием для применения упрощенной системы налогообложения (пп.8 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ). Какие же из полезных ископаемых являются общераспространенными?

Пункт 6 ст.3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" назначил Министерство природных ресурсов РФ уполномоченным органом в части определения совместно с субъектами Российской Федерации региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным. Иначе говоря, такой перечень не является единым по всей стране, а формируется с учетом региональной специфики.

В настоящее время действуют Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным. Они утверждены Распоряжением МПР России от 7 февраля 2003 г. N 47-р. Пункт 2.2 этого документа содержит перечень полезных ископаемых, который рекомендовано использовать при формировании региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным ископаемым. В этот перечень включены следующие полезные ископаемые:

- алевролиты, аргиллиты (кроме используемых в цементной промышленности, для производства минеральной ваты и волокон);

- ангидрит (кроме используемого в цементной промышленности);

- битумы и битуминозные породы;

- брекчии, конгломераты;

- магматические и метаморфические породы (кроме используемых для производства огнеупорных, кислотоупорных материалов, каменного литья, минеральной ваты и волокон, в цементной промышленности);

- галька, гравий, валуны;

- гипс (кроме используемого для цементной промышленности и в медицинских целях);

- глины (кроме бентонитовых, палыгорскитовых, огнеупорных, кислотоупорных, используемых для фарфорово-фаянсовой, металлургической, лакокрасочной и цементной промышленности, каолина);

- диатомит, трепел, опока (кроме используемых в цементной и стекольной промышленности);

- доломиты (кроме используемых в металлургической, стекольной и химической промышленности);

- известковый туф, гажа;

- известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной, целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной подкормки животных и птицы);

- кварцит (кроме динасового, флюсового, железистого, абразивного и используемого для производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

- мел (кроме используемого в цементной, химической, стекольной, резиновой, целлюлозно-бумажной промышленности, для получения глинозема из нефелина, минеральной подкормки животных и птицы);

- мергель (кроме используемого в цементной промышленности);

- облицовочные камни (кроме высокодекоративных и характеризующихся преимущественным выходом блоков 1 - 2 группы);

- пески (кроме формовочного, стекольного, абразивного, для фарфорово-фаянсовой, огнеупорной и цементной промышленности, содержащего рудные минералы в промышленных концентрациях);

- песчаники (кроме динасовых, флюсовых, для стекольной промышленности, для производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

- песчано-гравийные, гравийно-песчаные, валунно-гравийно-песчаные, валунно-глыбовые породы;

- ракушка (кроме используемой для минеральной подкормки животных и птицы);

- сапропель (кроме используемого в лечебных целях);

- сланцы (кроме горючих);

- суглинки (кроме используемых в цементной промышленности);

- торф (кроме используемого в лечебных целях).

1.8.2. Иные ограничения на применение

упрощенной системы налогообложения

Таким образом, использование метода исключения приводит к выводу, что для "упрощенца" наиболее актуальны возможные риски нарушения следующих ограничений, установленных гл.26.2 Налогового кодекса РФ:

1) открытие филиалов или представительств;

2) превышение лимита среднесписочной численности работников в 100 человек;

3) изменение структуры уставного капитала в связи с увеличением доли непосредственного участия других организаций свыше 25 процентов (это ограничение не распространяется только на дочерние предприятия общественных организаций инвалидов, и то при соблюдении специальных требований о количестве сотрудников-инвалидов и их фонде оплаты труда).

1.8.2.1. Наличие сети филиалов (представительств)

Согласно ст.55 Гражданского кодекса РФ, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же, помимо перечисленного, может осуществлять все функции юридического лица или их часть. То есть филиал, в отличие от представительства, может, например, осуществлять реализацию товаров (работ, услуг). Однако общим требованием для данной категории подразделений является то, что они обязательно должны быть указаны в учредительных документах юридического лица.

Если же вести речь об обособленных подразделениях в понимании Налогового кодекса РФ, то их не требуется упоминать в учредительных документах или каким-либо образом регистрировать, они существуют просто в силу своей территориальной обособленности от головной организации. Причем эта обособленность может выражаться по-разному: начиная от иного номера дома на одной и той же улице в адресе и вплоть до нахождения на территории другого субъекта Российской Федерации.

Таким образом, ограничение по наличию у организации филиалов и подразделений достаточно легко обходится путем формирования сети территориально разобщенных подразделений. Поскольку наличие у организации обособленных подразделений не влияет на ее право применять "упрощенку".

1.8.2.2. Лимит численности работников

В ст.346.12 Налогового кодекса РФ указано, что расчет средней численности осуществляется в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

В п.85 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 г. N 105, установлено, что средняя численность работников организации включает среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. В этом документе также приведены методики расчета среднесписочной численности работников за месяц (путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца и деления полученной суммы на количество календарных дней).

Средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время.

Для расчета средней численности работников (включая иностранных граждан), выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия договора независимо от срока выплаты вознаграждения. Однако в среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица.

Здесь надо также отметить, что "работником", строго говоря, можно считать только физическое лицо, имеющее с данным работодателем трудовой договор. Именно такое определение дано в ст.20 Трудового кодекса РФ. А вот в Налоговом кодексе РФ нет определения понятия "работник". Так что в силу п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

То есть при определении степени соответствия "упрощенца" данному критерию в настоящий момент вполне правомерно пользоваться терминологией трудового законодательства. А тогда можно часть персонала оформить по гражданско-правовому договору (конечно, если сущность их деятельности допускает такое действие), и острота вопроса снимется. Правда, только до встречи с налоговыми органами, так как они наверняка с подобным пониманием норм законодательства не согласятся. В качестве варианта можно рассмотреть перевод части персонала (по должностям, которые допускают выплату вознаграждения не за процесс, а за некий определенный результат) в статус индивидуальных предпринимателей. Например, продавца или кладовщика сделать предпринимателем нельзя, а программиста - очень даже можно.

1.8.2.3. Доля участия других организаций в уставном капитале

В отношении ситуации с увеличением доли участия в уставном капитале "упрощенца" учредителя - юридического лица до величины, превышающей 25 процентов, налоговое ведомство изначально занималось расширительным толкованием данной нормы, пытаясь ее представить как запрет на то, чтобы совокупная доля участников - физических лиц была меньше 75 процентов. В связи с этим налоговики отказывали в переходе на "упрощенку" унитарным предприятиям, государственным учреждениям и даже некоммерческим организациям, в создании которых физические лица обычно не участвуют или участвуют в ограниченных масштабах.

Но ведь в гл.26.2 Налогового кодекса РФ даже отсутствует требование к налогоплательщику о немедленном информировании контролирующих инстанций о превышении предприятием указанного количественного критерия.

Более того, как можно судить из официальных писем, даже сами налоговые органы и Минфин России не всегда однозначно трактуют данный аспект проблемы.

Например, УМНС России по г. Москве считает, что организация, у которой доля юридических лиц превысила 25 процентов, должна возвратиться к общей системе налогообложения начиная с того квартала, в котором это произошло (см. Письмо от 28 января 2004 г. N 21-09/05568).

Минфин России в Письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52 "О смене состава учредителей" заявил, что возврат к общему налоговому режиму субъекту "упрощенки" необходимо совершить с начала того налогового периода (года), когда состав учредителей перестал удовлетворять требованиям пп.14 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Правда, в Письме от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" Минфин России принял иную позицию, указав, что возврат к общей системе налогообложения должен осуществиться в том квартале, в котором налогоплательщик перестал соответствовать условиям, соблюдение которых дает право на применение упрощенной системы налогообложения.

Но ведь в Налоговом кодексе РФ ничего подобного о принудительном переводе организации с "упрощенки" при смене учредителей не сказано (ни с начала отчетного, ни с начала налогового периода, в котором такие изменения произошли). А это значит, что контролирующие инстанции попросту позволяют себе вольно толковать нормы законодательства. Так что в этой ситуации "упрощенец" имеет достаточно серьезные шансы доказать в суде, что требования налоговиков не основаны на законе и потому не подлежат удовлетворению.

1.8.3. Возврат к обычному налоговому режиму:

немедленно или в следующем году?

Если исходить из положений гл.26.2 Налогового кодекса РФ, то, например, в случае, когда средняя численность работников превышает 100 человек, работодатель (организация или предприниматель) лишается права применять "упрощенку". Однако при этом нигде не написано, что в связи с этим событием необходимо перейти на общий налоговый режим в самые короткие сроки (например, как в случае с превышением лимита выручки - с квартала, в котором субъект перестал соответствовать критериям "упрощенца"). Поэтому можно сделать вывод, что такой субъект не сможет применять "упрощенку" в следующем году. Но у налоговых органов и Минфина России по этому поводу совершенно иное мнение.

Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 21-09/22436 заявлено, что в случае, если средняя численность работников организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, превысила 100 человек, такая организация должна перейти на общий режим налогообложения с того квартала, когда было нарушено условие применения "упрощенки". При этом московские налоговики ссылаются на разъяснения МНС России, изложенные в Письмах от 15 июля 2003 г. N 22-1-14/1619-10067 и от 2 марта 2004 г. N 22-1-14/340. В них указано, что если организация либо индивидуальный предприниматель в период применения упрощенной системы налогообложения нарушили хотя бы одно из условий применения данной системы налогообложения, то они должны перейти на общий режим налогообложения с того квартала, в котором было нарушено это условие. Поскольку в форме N 26.2-5 для подобного случая специальной строки не предусмотрено, налоговое ведомство предложило простое решение: о факте нарушения соответствия критериям сообщить в налоговую инспекцию по своему местонахождению (месту жительства) письменно в произвольной форме.

Надо сказать, что практически по всем случаям возврата "упрощенцев" к общему налоговому режиму налоговики продолжают занимать позицию "обязаны", хоть об этом прямо и не написано. Радует, правда, что в этом отношении уже начала формироваться позитивная для налогоплательщиков арбитражная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 26 июня 2003 г. N А 12-1644/03-С3 признал недействительным отказ налоговой инспекции в применении организацией "упрощенки" из-за того, что ее численность превысила 100 человек. Организация сумела доказать, что на 1 января того года, в котором она собиралась применять "упрощенку", численность работников составила 90 человек.

Правда, Минфин России результат указанного судебного дела попросту игнорирует. В Письме от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" сообщено следующее. Если организации и индивидуальные предприниматели при переходе на упрощенную систему налогообложения соответствовали необходимым условиям, но в течение отчетного (налогового) периода их нарушили, то они обязаны перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором перестали соответствовать условиям.

2. ВЫБОР ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Организации и индивидуальные предприниматели, которые решили перейти на "упрощенку", могут уплачивать единый налог либо со всех полученных доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов.

В предыдущем разделе книги уже упоминалось о том, что выбирать объект налогообложения предприятие или индивидуальный предприниматель могут только один раз. Следовательно, это очень ответственный шаг, а значит, то или иное решение необходимо тщательно обдумать. Более того, в данном случае как нигде понадобится предварительный экономический анализ вида деятельности, состава затрат предприятия, структуры его доходов и расходов. Лучше всего просто взять и просчитать совокупную налоговую нагрузку в том и другом случае либо на фактических показателях предыдущего года, либо основываясь на плановых величинах того года, в котором предполагается использовать упрощенную систему налогообложения.

Надо заметить, что использование данной методики целесообразно не только при выборе объекта налогообложения, но также и в процессе принятия решения о том, насколько вообще выгодно предприятию (предпринимателю) переходить на применение упрощенной системы налогообложения.

Для оценки преимуществ или недостатков использования в качестве объекта налогообложения доходов или разницы между доходами и расходами (равно как для сравнения "упрощенки" с обычной системой налогообложения) необходима конкретная информация о показателях и характере деятельности предприятия (предпринимателя), так что дать какие-либо обобщенные рекомендации практически невозможно.

Однако можно предложить ряд методик расчета, которые позволят бухгалтеру и руководителю без особого труда прийти к правильному решению.

2.1. Обосновать выбор: считаем выгоду

Прежде всего необходимо оценить, с какой рентабельностью работает (или может работать) "упрощенец". Так, если прибыль минимальна, то в этом случае очевидна относительная невыгодность перехода на упрощенную систему с объектом обложения "доходы".

Пример. У предприятия есть недвижимость, остаточная стоимость которой 5 000 000 руб. Эту недвижимость предприятие сдает в аренду, получая за нее 1 100 000 руб. в год. На предприятии работают 4 человека, средняя ежемесячная зарплата каждого 5000 руб., то есть годовой фонд оплаты труда составляет 240 000 руб. (5000 руб. х 4 чел. х 12 мес.).

Налог на имущество уплачивается в размере 2,2 процента от стоимости помещения (условно примем, что больше основных средств нет).

Представим все расчеты в таблице (они сделаны на год).

     
   —————————————————————————————————————————————T————————————————————————T—————————¬
   |                 Показатель                 |   Упрощенная система   | Обычная |
   |                                            |налогообложения (в руб.)| система |
   |                                            +———————————T————————————+(в руб.) |
   |                                            |   доход   |доход минус |         |
   |                                            |           |   расход   |         |
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Выручка (без НДС)                           | 1 100 000 | 1 100 000  |1 100 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |НДС с выручки                               |           |            |  198 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Зарплата                                    |           |   240 000  |  240 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |ЕСН и (или) пенсионные взносы + 0,2% взносы |    34 080 |    34 080  |   62 880|
   |на страхование от несчастного случая        |    <*>    |    <*>     |         |
   |на производстве                             |           |            |         |
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Амортизация имущества                       |           |   500 000  |  108 900|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Коммунальные и эксплуатационные расходы     |           |   260 000  |  260 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |НДС по коммунальным и эксплуатационным      |           |    46 800  |   46 800|
   |расходам                                    |           |            |         |
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Добровольное страхование помещения          |           |            |   20 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Телефон, канцтовары, хозяйственные нужды    |           |    36 000  |   36 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Консультационно—информационные услуги       |           |            |    2 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Налог на имущество                          |           |            |  110 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Налог на землю                              |    45 000 |    45 000  |   45 000|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Итого расходов                              |           | 1 161 880  |  907 820|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Объект налогообложения (доход, доход минус  | 1 100 000 |   —61 880  |  192 180|
   |расход, прибыль)                            |           |            |         |
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Налог на прибыль                            |           |            |   46 123|
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Единый налог                                |    33 000 |    —9 282  |         |
   |                                            |   <**>    |            |         |
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Минимальный налог                           |           |    11 000  |         |
   |                                            |           |   <***>    |         |
   +————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Всего налогов и обязательных платежей       |   112 080 |    90 080  |  438 243|
   |к уплате                                    |           |            |         |
   L————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При упрощенной системе налогообложения ЕСН не платится, но сохраняется обязанность платить страховые взносы на пенсионное страхование (14%) и на страхование от несчастных случаев на производстве (в нашем примере - 0,2%).

<**> Сумма единого налога для налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог с полученных доходов, уменьшается на сумму обязательных пенсионных взносов, но не больше чем на 50 процентов. Таким образом, хотя расчетная сумма единого налога при ставке 6 процентов равна 66 000 руб., но она уменьшается наполовину и составляет 33 000 руб., поскольку обязательных пенсионных взносов уплачено 34 080 руб.

<***> В рассматриваемом примере налогоплательщик получил убыток. Если причитающаяся к уплате сумма единого налога, рассчитанная по обычному алгоритму, получается меньше чем 1 процент от валового дохода, то налогоплательщик по итогам года должен уплатить минимальный налог, равный этому 1 проценту от валового дохода.

Таким образом, самой привлекательной с точки зрения минимизации совокупного налогового бремени в рассмотренном цифровом примере оказывается упрощенная система с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Если проанализировать причину столь значительного преимущества применения "упрощенки" с объектом обложения "доходы минус расходы", то удается выявить следующие существенные аспекты.

Во-первых, основная разница возникла из-за того, что для упрощенной системы налогообложения с объектом обложения "доходы минус расходы" законодательством предусмотрен весьма выгодный для налогоплательщика порядок включения в состав расходов стоимости основных средств, в том числе приобретенных до перехода на "упрощенку". Перенос стоимости внеоборотных активов на стоимость продукции посредством начисления амортизации происходит в значительно более короткие сроки, чем при использовании стандартного налогового режима. В связи с этим за год наш "упрощенец" сможет включить в расходы 500 000 руб., тогда как при продолжении им работы по общей системе сумма годовой амортизации составила бы почти в пять раз меньшую сумму. Соответственно на указанные суммы уменьшается объект налогообложения (при применении объекта обложения "доходы" это преимущество не имеет значения). В свете этого преимущества некоторый проигрыш в части отсутствия у субъектов "упрощенки" права включать в состав расходов отдельные затраты, вполне допустимые для плательщиков налога на прибыль (например, оплаты консультационных и информационных услуг, платежей по договорам со страховыми компаниями и т.п.), практически не ощущается. Даже если налоговые органы попытаются отказать "упрощенцу" в праве учесть при налогообложении некоторые другие расходы (например, коммунальные и эксплуатационные, что в ряде случаев, как будет показано в книге далее, встречалось на практике), то и это не будет чувствительным "ударом" на фоне поистине огромных сумм амортизации.

Во-вторых, довольно существенную экономию на налогах дает отсутствие обязанности уплачивать налог на имущество и ЕСН (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование). Тем не менее за счет того, что у "упрощенцев", уплачивающих налог с дохода, есть право уменьшить сумму единого налога на сумму пенсионных взносов, оба варианта применения упрощенной системы в данном случае практически одинаково выгодны.

Надо отметить, что земельный налог "упрощенцы" уплачивают наравне с плательщиками "стандартного" налогового режима, так как он не входит в перечень налогов, уплату которого заменяет единый налог.

В то же время не в пользу варианта "доходы минус расходы" действует правило гарантированной уплаты минимального налога независимо от результата финансово-хозяйственной деятельности "упрощенца". В нашем случае эта особенность законодательства об "упрощенке" довольно заметно уменьшает выгоду от использования данного варианта объекта налогообложения.

2.2. Расход тоже имеет значение:

оцениваем фонд оплаты труда

"Упрощенцы", уплачивающие налог с дохода, могут уменьшить сумму единого налога (в пределах ее 50%) на величину уплаченных за своих работников (а предприниматели - еще и со своих доходов) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом данная возможность квалифицируется даже не как налоговая льгота, а является особым порядком исчисления и уплаты единого налога, что предусмотрено в п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ.

Существует и еще одна категория выплат, на которую "упрощенец", уплачивающий единый налог с доходов, может уменьшить свои платежи в бюджет, причем уже без ограничения их величины. Это пособия по временной нетрудоспособности в суммах, превышающих 1 МРОТ.

Однако при этом, учитывая отсутствие ограничений на суммы пособий, которые уменьшают уплачиваемый в бюджет единый налог, может сложиться такая ситуация, когда "упрощенец" на совершенно законных основаниях вообще не будет платить единый налог. А все потому, что одна половина его суммы пойдет на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а другая - на выплату пособия по временной нетрудоспособности. Правда, есть основания считать, что для проведения налоговой оптимизации такой вариант явно не подходит. В самом деле, планировать (и гарантировать) столь значительные суммы пособий по временной нетрудоспособности для работодателя, мягко говоря, было бы затруднительно. Но, по меньшей мере, в подобном случае у работодателя будет меньше оснований предъявлять претензии к работникам со слабым здоровьем или к женщинам, имеющим маленьких (и часто болеющих) детей.

Таким образом, получается, что в расчетах относительно выбора объекта налогообложения для самой большой группы потенциальных "упрощенцев" надлежит учитывать предполагаемую сумму оплаты труда работников предприятия.

Данный порядок в принципе применим и для предпринимателей, так как разница в порядке уплаты ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отличается от такового для предприятий только дополнительной обязанностью уплачивать пенсионные взносы и от собственных доходов предпринимателя. При этом сумма расхождения незначительна, так что ею в большинстве случаев можно пренебречь. Дело в том, что для предпринимателей, в том числе уплачивающих единый налог с суммы полученных доходов, согласно п.3 ст.28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", установлена обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа. Минимальный его размер, установленный в указанной статье, равен 150 руб. в месяц (в том числе 100 руб. на финансирование страховой части пенсии, а 50 руб. - на финансирование ее накопительной части) и соответственно 1800 руб. в год. Предпринимателю придется учитывать, что он сможет вычесть из суммы единого налога еще и этот платеж.

Правда, в зависимости от устанавливаемой Правительством РФ стоимости страхового года подлежащий уплате фиксированный платеж может быть увеличен. Этот порядок закреплен Постановлением Правительства РФ от 11 марта 2003 г. N 148 "Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа". Так, на момент написания этой книги стоимость страхового взноса на 2005 календарный год установлена еще не была. Поскольку предыдущая величина, предусмотренная сразу на период с 2002 по 2004 г., утверждалась Правительством РФ в феврале 2004 г., то, вероятно, примерно к концу I квартала 2005 г. этот показатель также будет известен.

2.3. Одновременное применение упрощенной системы

налогообложения и ЕНВД

В 2005 г. налогоплательщики могут применять упрощенную систему налогообложения одновременно с уплатой единого налога на вмененный доход в части одного или нескольких из осуществляемых ими видов деятельности. Можно напомнить, что до 2004 г. действовал пп.12 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ, который запрещал применять "упрощенку" тем субъектам хозяйственной деятельности, которые переведены на уплату ЕНВД (именно таким образом прочитывали это положение представители налогового министерства). Хотя более разумным было бы прочтение, согласно которому запрет распространялся только на те виды деятельности, по которым налогоплательщик уплачивал ЕНВД. Правомерность такого толкования, кстати, подтверждена рядом судебных разбирательств. Тем не менее ранее налогоплательщик, случайно (например, по незнанию) осуществивший хотя бы одну операцию, которая в регионе его деятельности подлежала обложению ЕНВД, автоматически утрачивал право применять упрощенную систему налогообложения по всем остальным операциям. Так что исключение пп.12 из текста п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ устранило нежелательную почву для разночтений.

Однако, как представляется, многие из тех фирм и предпринимателей, которые, заботясь о сокращении сумм уплачиваемых налогов, сочли для себя приемлемым одновременное использование двух специальных налоговых режимов, не могли или не захотели заранее обдумать, каким образом при этом будут выглядеть их бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.

Дело в том, что, по большому счету, данный вариант в действующем законодательстве почти не прописан. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и упрощенную систему налогообложения, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях. Представляется, что эта проблема не так уж проста и носит, так сказать, методологический характер.

В связи с тем что налоговое ведомство больше не разрабатывает Методические рекомендации по применению тех или иных глав Налогового кодекса РФ, информацию об официальной позиции налоговиков по отдельным сложным вопросам налогообложения можно почерпнуть только из писем, которые по своему статусу не являются нормативными актами. Учитывая, что после проведения реорганизации системы и структуры федеральных органов исполнительной власти налоговое ведомство значительно потеряло в своем статусе и функциях, Минфин России теперь играет "первую скрипку" не только в разъяснении проблем бухгалтерского учета, но и в установлении правильного порядка уплаты налогов и сборов.

2.3.1. Основной принцип - разделяй и... учитывай

Пункт 4 ст.346.12 Налогового кодекса РФ гласит, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных видов деятельности. Но при этом ограничения, существующие для перехода на "упрощенку" (по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов), должны определяться такими организациями и индивидуальными предпринимателями исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Иначе говоря, с учетом операций, имущества и сотрудников, занятых как для "упрощенки", так и для "вмененки".

Некоторая логика здесь, пожалуй, просматривается, поскольку "упрощенка", как уже отмечалось, устанавливается для организации в целом, а не по некоторым направлениям ее деятельности. Следовательно, и ограничения должны считаться "в целом". А то, что какие-либо отдельные направления деятельности облагаются ЕНВД, общей картины не меняет.

Однако при этом важно обратить внимание на то, что в связи с данным требованием встает серьезный вопрос об организации бухгалтерского учета. В самом деле, ведь "упрощенцы" пользуются в этой части льготами: они освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Так установлено в п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Аналогичного разрешения отступить от общеустановленных правил для плательщиков ЕНВД законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Поэтому организации, переведенные по какому-либо виду деятельности на уплату ЕНВД, должны вести бухучет и представлять бухгалтерскую отчетность.

Можно было бы ожидать, что подобные строгости будут относиться только к "вмененным" направлениям деятельности компании. Однако контролирующие инстанции заняли в этом вопросе более жесткую позицию. Согласно их требованиям "упрощенцы", у которых один из видов деятельности переводится на уплату ЕНВД, теряют бухгалтерскую льготу. Именно в этом ключе высказался Минфин России в Письме от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69. Правда, никакой аргументации по данному вопросу там не приведено, а позиция высказана лишь в качестве мнения: "По нашему мнению, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один их которых согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации". Рассчитывать на то, что налоговые органы сочтут данное мнение неверным и разрешат "упрощенцам", которые уплачивают ЕНВД, не вести бухгалтерский учет, не приходится. Так что одна из важных привлекательных сторон "упрощенки" для подобных предприятий, увы, оказывается утраченной.

Нельзя здесь не упомянуть и проблемы "обратного" действия ограничений, то есть ситуацию, когда налогоплательщик не умещается в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, пп.4 и 5 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала, в котором оказываются услуги общественного питания), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении деятельности данной торговой точки (точки общественного питания). Интересно, что ранее данное положение п.2 трактовалось налоговыми органами таким образом, что "налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности". Это впервые прозвучало в ныне отмененных Методических рекомендациях по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707). А в дальнейшем было продублировано также в ряде писем налогового ведомства (например, в Письме МНС России от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026). Практика показывает, что, несмотря на отмену методички, налоговые органы обычно не склонны менять свою уже высказанную ранее позицию (во всяком случае, по принципиальным вопросам). Однако теперь предприятия и предприниматели потеряли возможность узнать, каких претензий они вправе ожидать от проверяющих инспекторов. Поскольку официальная точка зрения налогового ведомства излагается в аналогичных рекомендациях, которые уже имеют статус документов для служебного пользования, то есть практически недоступных для налогоплательщика.

Представляется, что такое понимание вышеуказанной фразы из Налогового кодекса РФ неверно. Скорее всего разработчики гл.26.3 Налогового кодекса РФ, упоминая о площади каждого объекта, имели в виду, что надо считать площадь не суммарно по предприятию, а по каждому залу, используемому для ведения соответствующей деятельности. Думается, что налоговики все же пересмотрят свой подход. Тем более что Минфин России, к которому перешли полномочия по разъяснению норм налогового законодательства, подобную точку зрения не разделяет. Об этом свидетельствует, например, его Письмо от 15 марта 2004 г. N 04-05-12/13. В данном ответе на частный запрос налогоплательщика разъяснено следующее: "Положения главы 26.3 Налогового кодекса РФ не устанавливают ограничений в применении указанной системы налогообложения и общего (или иного) режима налогообложения в отношении налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю или общественное питание, в случае превышения установленных подпунктами 4 и 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ ограничений по одному из объектов организации торговли или общественного питания... Деятельность налогоплательщика в сфере розничной торговли (общественного питания), осуществляемая через магазин (объект общественного питания) с площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) более 150 квадратных метров, рассматривается как деятельность, не подлежащая переводу на уплату единого налога на вмененный доход, требующая от налогоплательщика соблюдения положений пунктов 6 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ (данная позиция, в частности, отражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 октября 2003 г. N Ф09-3383/03АК)".

Таким образом, специалисты Минфина России пришли к совершенно правомерному выводу: деятельность по розничной торговле через магазин с площадью торгового зала, превышающей 150 кв. м, будет подлежать налогообложению в общеустановленном порядке или (по выбору налогоплательщика) с 1 января 2005 г. по упрощенной системе налогообложения.

2.3.2. Прощай, льгота - здравствуй, бухучет!

Предположим, что предприятие благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для "упрощенки", так и для ЕНВД, и все еще желает одновременно применять оба этих налоговых режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. К сожалению, это не конец трудностей, а, может быть, только начало. Дело в том, что одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы.

В настоящее время в качестве инструкции предприятия и предприниматели располагают всего лишь положениями двух статей Налогового кодекса РФ, имеющими к тому же лишь косвенное отношение к рассматриваемой ситуации.

Прежде всего, это п.п.6 и 7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, касающиеся требований к учету тех субъектов, которые одновременно осуществляют деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие субъекты должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом он должен быть организован в части обособленного определения величины того физического показателя, который определяет размер вмененного дохода для конкретного вида деятельности. Если вспомнить, что ни один из предусмотренных п.3 ст.346.29 Налогового кодекса РФ показателей никак не связан с результатами деятельности налогоплательщика, а характеризует, так сказать, его оснащенность средствами труда и рабочей силой, то станет очевидным, что в рассматриваемом отношении "раздельный учет" будет выглядеть довольно своеобразно.

Ведь достаточно будет раз и навсегда определить (и, естественно, закрепить внутренней распорядительной документацией), на какой именно площади (силами скольких работников), с использованием какого количества рабочих мест или посредством каких автомобилей осуществляется соответствующая деятельность, в отношении которой предусмотрена уплата ЕНВД, чтобы быть уверенным в правильности исчисления данного налога. Бухгалтеру (или лицу, выполняющему соответствующие функции независимо от фактически занимаемой должности) останется только формально следить за стабильным соблюдением установленных предприятием показателей, а также регулярно оформлять документы, подтверждающие, что ничего не изменилось (а если изменилось, то насколько).

Но тем не менее если в рамках предприятия осуществляется деятельность и по "упрощенке", и по нескольким видам, для которых установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для "упрощенки", но и для каждого отдельного "вмененного" вида.

Надо заметить, что с точки зрения организации учетной работы ситуация, когда предприниматели и организации наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности (для которых предусмотрено применение других налоговых режимов), выглядит значительно сложнее вышеописанной. В этом случае, согласно требованиям гл.26.3 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом налоги и сборы в отношении видов деятельности, по которым ЕНВД не предусмотрен, уплачиваются в порядке, предусмотренном соответствующими законодательными актами. Стоит напомнить, что остальные налоги (помимо НДС, ЕСН, налога на прибыль и налога на имущество) при работе в рамках всех существующих специальных налоговых режимов платятся в общеустановленном порядке.

Нельзя не удержаться от небольшого комментария. Выше уже упоминалось, что для правильного исчисления ЕНВД особенной надобности в организации учета "имущества, обязательств и хозяйственных операций" налогоплательщик не испытывает, за исключением определения тех физических показателей, которые характеризуют базовый доход, являющийся основанием для расчета данного налога. В то же время в части имущества и операций, имеющих отношение к деятельности в рамках иных налоговых режимов, требование об организации раздельного учета бесспорно имеет экономический смысл. Об общем режиме налогообложения даже говорить не нужно, так как в этом случае данное требование вообще не может вызвать никакого удивления, поскольку практически все элементы, в отношении которых раздельный учет назван обязательным, действительно влияют на величину налоговой нагрузки предприятия (предпринимателя).

В рамках же упрощенной системы налогообложения при выборе в качестве объекта налогообложения варианта "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по "упрощенной", а не по "вмененной" схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, причитающегося к уплате в бюджет, а во втором - нет. Однако даже применяя "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", хозяйствующий субъект заинтересован в том, чтобы раздельный учет операций осуществлялся правильно и обоснованно. Только, так сказать, по диаметрально противоположным причинам. Ведь размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено от деятельности, осуществляемой в рамках данного налогового режима, чего нельзя сказать о едином налоге по упрощенной системе налогообложения. Так что налогоплательщику важно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к "вмененке", поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог.

Впрочем, в отношении практически всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) ситуация с организацией раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато сколько угодно проблем возникает с доходами, связанными с "нестандартными" ситуациями, и с косвенными (накладными) расходами.

Здесь как раз следует упомянуть о методике организации раздельного учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, приведенной в п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ. Правда, там сказано, что этот алгоритм распределения доходов и расходов подлежит применению организациями, которые ведут деятельность в сфере игорного бизнеса или сельскохозяйственной деятельности, а также перешли на уплату налога на вмененный доход. Разработчики гл.25 Налогового кодекса РФ предлагают распределять расходы, которые не поддаются прямому распределению, пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Соответственно применительно к ЕНВД речь идет о "выделении" дохода, относящегося к видам деятельности, переведенным на "вмененку".

Но стоит отметить, что при этом приведенный алгоритм был разработан и назван в качестве единственно возможного варианта только для ситуации, когда налогоплательщик одновременно применяет общий режим налогообложения и один из специальных налоговых режимов по одному из видов деятельности.

По информации, которую (пока неофициально) озвучивают представители налоговых органов, налоговое ведомство считает, что и при одновременном ведении деятельности в режимах ЕНВД и "упрощенки" налогоплательщики тоже должны соблюдать этот порядок. Правда, никаких более или менее реальных обоснований такой позиции налоговики не выдвигают, считая, что другого варианта организации налогового учета в подобной ситуации вообще не существует. Хотя, строго говоря, в гл.26.2 Налогового кодекса РФ нет ссылки на ст.274 Налогового кодекса РФ, поэтому налогоплательщики вправе избрать любую базу для распределения расходов, которую они сочтут обоснованной и закрепят в своей учетной политике для целей налогообложения.

Кстати, это соображение является довольно весомым аргументом в спорах о том, нужно ли при работе по упрощенной системе налогообложения формировать приказ об учетной политике. Получается, если налогоплательщик по одному из видов деятельности подпадает под ЕНВД, то учетная политика может в значительной степени сыграть роль регулятора налоговой нагрузки. Конечно, если будут приняты официальные изменения и дополнения, которые распространят действие ст.274 Налогового кодекса РФ не только на случай совместного использования общего и "вмененного" режимов, но также и на соединение "упрощенки" и "вмененки" в деятельности одного предприятия.

Безусловно, для налогоплательщика более выгодно, чтобы как можно меньше доходов "сгинули" в черном ящике ЕНВД, где они вообще не учитываются. Не говоря уже об объеме расходов.

Например, если на ЕНВД переведен такой вид деятельности предприятия, как розничная торговля, а в рамках упрощенной системы налогообложения выполняются работы или оказываются услуги, то принять в качестве базы для распределения механизм "по доле в доходах" совсем не интересно. Ведь торговля, как известно, при прочих равных дает меньшую долю прибыли на тот же объем косвенных расходов - львиную долю дохода "съедает" покупная стоимость товара. То есть для предприятия может быть гораздо привлекательнее вариант с распределением косвенных расходов на количество работников, непосредственно занятых в торговой деятельности.

Любопытна также ситуация, когда предприятие, по существу, осуществляет один вид деятельности, но за счет каких-либо особенностей вынуждено платить ЕНВД только в отношении части своих торговых операций. Классический вариант - это сочетание розничной и оптовой торговли (в общепринятом понимании этих терминов как соответственно продажи товаров населению и поставки товаров юридическим лицам по безналичному расчету).

Однако даже в рамках только розничной торговли возможны случаи, когда ЕНВД подлежит уплате только с части торговой деятельности, а в части прочих лучшее, на что может рассчитывать налогоплательщик, - это упрощенная система налогообложения. Это, например, торговля в зале площадью свыше 150 кв. м или продажа товаров в кредит, когда часть средств уплачивается наличными, а часть - поступает продавцу через банк. В последнем случае, как это ни странно, налоговики считают неправомерным разделение выручки, полученной по одному и тому же договору, на "вмененную" и "иную". В Письме МНС России от 26 декабря 2003 г. N 01-2-03/2355 "Об уплате ЕНВД при продаже товаров с использованием смешанных форм расчета" такая позиция налоговиков обоснована следующим образом: "Положениями Кодекса не предусмотрено начисление налога на часть стоимости товара, и, очевидно, раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежащих налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налог в общеустановленном порядке, не может быть обеспечен".

На основе данного утверждения налоговики делают вывод, что организации в части реализации товара за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи являются плательщиками ЕНВД, а в части реализации товара с использованием смешанных форм расчета должны производить уплату налогов в общеустановленном порядке. Или, продолжая эту мысль применительно к нашей теме, должны уплачивать единый налог, установленный для упрощенной системы налогообложения.

Понятно, что такой подход выгоден налоговым органам, так как предприятие, помимо ЕНВД, должно будет начислить в бюджет и иные налоги по "смешанным" договорам. Конечно, если налогоплательщик воспользуется новоприобретенным правом сочетать ЕНВД и "упрощенку", этих "дополнительных" налогов будет сравнительно немного.

Единственная категория продавцов, кому данный вариант подходит без вопросов и даже, пожалуй, выгоден - это организация (гораздо реже - предприниматель), которая торгует только по схеме с использованием исключительно смешанной, налично-безналичной формы оплаты. Следуя логике данного Письма, такая организация попросту не подлежит переводу на ЕНВД, и для нее вопрос о раздельном учете вообще не должен возникать.

Во всех иных случаях, когда смешанная форма оплаты появляется только эпизодически, предприятия оказываются перед выбором сразу по двум проблемным вопросам.

Во-первых, необходимо организовать раздельный учет как таковой, несмотря на то, что операции, облагаемые ЕНВД и относящиеся к упрощенной системе налогообложения, осуществляются не только на одной и той же площади, но даже одним и тем же персоналом. То есть проблематично распределить как физический показатель, так и практически все иные расходы: это можно сделать исключительно расчетным путем.

Во-вторых, неоднозначной является сама позиция налоговых органов. Если они считают, что операция по купле-продаже товара не может быть разделена между видами деятельности, то, спрашивается, на каком же основании тогда можно говорить о таком виде деятельности, как "торговля со смешанной формой оплаты"? Представляется, что у налогоплательщика имеется шанс опровергнуть данную позицию налоговиков и отстоять в качестве базы для квалификации доходов форму оплаты. Хотя, конечно, вначале следует просчитать все варианты и оценить, стоит ли овчинка выделки, а получаемый налоговый выигрыш - значительно испорченных отношений с налоговой инспекцией.

А вот при наличии мелких и крупных магазинов в случае, если площадь последних превышает 150 кв. м, у контролирующих органов имеется еще одно (и, надо сказать, не менее спорное) основание зафиксировать возникновение у предприятия объекта налогообложения как по ЕНВД, так и по иным налоговым режимам (в частности, упрощенной системы налогообложения). И это, хотелось бы отметить, несмотря на то, что фактически предприятие вообще ведет один-единственный вид деятельности - розничную торговлю. Во всяком случае именно так оценивает подобную ситуацию Минфин России, если судить по положениям его Письма от 15 марта 2004 г. N 04-05-12/13. А это означает, что распределять расчетным методом также придется большое количество тесно переплетенных показателей. В такой ситуации можно порекомендовать налогоплательщику обязательно закрепить решение о порядке организации раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения.

3. ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ УЧЕТА

"Упрощенцы" являются единственной категорией организаций, которым разрешено не вести бухгалтерский учет, кроме операций, связанных с учетом основных средств и нематериальных активов. Это записано в п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Учитывая эту особенность, такие организации не представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, которая составляется по данным бухучета, что вытекает из п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Единственной установленной законодательством учетной обязанностью организаций и предпринимателей, применяющих "упрощенку", является ведение книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма данного регистра и Порядок отражения в нем хозяйственных операций утверждены Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Как следует из ст.346.24 Налогового кодекса РФ, данная книга предназначена для ведения налогового учета, так что она вполне правомерно квалифицирована в Письме Минфина России от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/132 как регистр налогового учета.

По данным книги учета доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, работающие в рамках упрощенной системы налогообложения, определяют налоговую базу и исчисляют сумму единого налога, формируют и представляют в налоговые органы декларацию по данному налогу. Поскольку налоговым периодом для единого налога является календарный год, то все промежуточные платежи, которые уплачиваются по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев), квалифицируются как авансовые платежи и подлежат зачету в счет уплаты налога за год. Это следует из ст.346.21 Налогового кодекса РФ.

3.1. Проблемы бухгалтерского учета

Как это ни странно, некоторые сложности поджидают бухгалтеров организаций, уплачивающих единый налог по упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы минус расходы", как раз в сфере бухгалтерского учета, несмотря на все вышеописанные льготы и послабления, предусмотренные для субъектов "упрощенки".

Прежде всего, освобождение от ведения бухгалтерского учета оказывается довольно-таки "нестойкой" льготой: "упрощенец" легко может утратить свое право на применение этого порядка или попасть в ситуацию, когда, несмотря на положения Федерального закона N 129-ФЗ, он вынужден будет осуществлять все учетные мероприятия в полном объеме.

Постараемся рассмотреть основные варианты, связанные с данной особенностью действующего законодательства.

3.1.1. Утрата освобождения от бухучета по критерию

видов деятельности

Одно из таких оснований уже проанализировано в предыдущем разделе книги - это перевод на уплату ЕНВД по какому-либо из видов деятельности, для которого применение данного налогового режима предусмотрено законом субъекта Российской Федерации.

Данное событие, согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69, автоматически означает для организации утрату права на освобождение от ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. По мнению чиновников, данный подход обосновывается тем, что невозможно вести бухгалтерский учет только одной части своей деятельности. Соответственно в такой ситуации и "упрощенную" деятельность организации придется отражать на счетах бухучета. Причем любопытно, что упомянутое заключение было дано Минфином России по просьбе МНС России. Следовательно, при проверке следует ожидать, что в случае отсутствия бухгалтерского учета у "упрощенца", который одновременно осуществляет один или несколько видов деятельности, переведенных на ЕНВД, налоговые инспекторы наверняка воспользуются своим правом предъявить санкции за грубые нарушения порядка ведения бухгалтерского учета.

Поэтому если организация, к примеру, ведет деятельность в нескольких регионах через обособленные подразделения, ей надо быть очень внимательной, отслеживая изменения регионального законодательства, чтобы случайно не попасть под ЕНВД.

Пример 1. Компания занимается оптовой торговлей. Все расчеты с покупателями проходят через банк, поэтому данная организация не подпадает под ЕНВД. Однако участие в однодневной выставке-ярмарке и неосторожная продажа за наличный расчет даже одной единицы товара может иметь катастрофические последствия в рамках всей организации в целом. Согласно действующему законодательству указанные обстоятельства потребуют не только уплаты ЕНВД за месяц осуществления данной операции, но и восстановления бухгалтерского учета и сдачи бухгалтерской отчетности в полном объеме.

Теперь что касается индивидуальных предпринимателей.

Как следует из п.2 ст.1 Федерального закона N 129-ФЗ, требования о ведении счетов, двойной записи и тому подобных стандартов к предпринимателю никто не предъявляет. Однако с 2002 г. действует разработанный специально для предпринимателей Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430). Этот Порядок частично основан на положениях гл.25 Налогового кодекса РФ. Таким образом, предпринимателю, осуществляющему работу по какой-либо системе налогообложения одновременно с ЕНВД (как "упрощенную", так и общую), также придется параллельно вести регистры, установленные указанным Порядком учета.

3.1.2. Утрата освобождения от бухучета

по организационным и финансовым критериям

Нечаянно открыть филиал или представительство у предприятия тоже не получится, так как, чтобы придать территориально обособленному подразделению такой статус, придется вносить изменения в устав предприятия, а ведь это целая история! В противном случае подразделение будет считаться обособленным и его наличие не станет препятствием для применения "упрощенки". Ведь согласно ст.55 Гражданского кодекса РФ, обособленное подразделение может называться филиалом или представительством только в случае, если о его существовании прямо написано в уставе предприятия.

По остальным ситуациям, влекущим возникновение обязанности ведения бухгалтерского учета, перспективы незапланированного нарушения установленных в гл.26.2 ограничений для организации вполне реальны.

Возьмем, например, ограничение величины дохода. При расчете максимально допустимого размера этого критерия для "упрощенцев" учитываются доходы не только от реализации, но и внереализационные. Именно такие разъяснения приведены в письмах официальных ведомств (см. Письма УМНС России по г. Москве от 4 декабря 2003 г. N 21-09/67485, УМНС России по Московской области от 11 марта 2004 г. N 04-27/1405/Б240, Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/24). Поэтому для организации, которая постоянно балансирует на грани превышения лимита, имеется риск того, что непредсказуемо крупные суммы внереализационных доходов для нее будут столь же опасны, как и незапланированная выручка. Так, существует некоторая опасность, связанная с колебанием валютных курсов.

Пример 2. По состоянию на 29 сентября 2005 г. выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг) вместе с внереализационными доходами составила 10 890 000 руб.

Поскольку в эту сумму вошли авансы, полученные в счет отгрузки продукции, изготовление которой было запланировано на IV квартал 2005 г., предприятие планировало сохранить статус "упрощенца". Но в последний день III квартала курс евро вырос сразу на 50 коп. В результате внереализационный доход в виде курсовой разницы, подлежащей начислению на остаток валютных средств на счете предприятия (250 000 евро), составил 125 000 руб. Таким образом, суммарный доход предприятия превысил 11 000 000 руб.

То, что 1 октября 2005 г. курс евро снизился на 55 коп., уже ничего не меняет. Поэтому в IV квартале 2005 г. предприятие вынуждено будет перейти на обычную систему налогообложения.

Пожалуй, меньше всего вопросов вызывает ограничение в части остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов организации. Вряд ли можно смоделировать ситуацию, когда предприятие неожиданно получает на баланс основные средства, превышая при этом установленный лимит. А в обычных обстоятельствах нормальной тенденцией является, наоборот, постепенное уменьшение остаточной стоимости внеоборотных активов.

Представляется, что в ситуации с превышением установленного лимита численности сотрудников предприятие также имеет в своем распоряжении некоторые инструменты, которые позволят если и не снять проблему вообще, то хотя бы "заморозить" ее по формальным основаниям. Это позволит "дотянуть" до конца года и не утратить свою льготу в части ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности за данный налоговый период. Помимо уже отмеченного перехода от трудовых отношений с работниками к использованию гражданско-правовых договоров возможен временный перевод некоторых сотрудников на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю.

Столь же странным выглядели бы обстоятельства утраты субъектом "упрощенки" льготного статуса (в части освобождения от бухучета и отчетности) в связи с изменением структуры и состава учредителей (участников, акционеров). Такие мероприятия требуют длительной процедуры оформления и влекут за собой утверждение и государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы компании.

3.1.3. Иные случаи, требующие ведения "упрощенцем"

бухгалтерского учета

Существует несколько законодательных актов, которые содержат в себе положения, вынуждающие "упрощенца" отказаться от заманчивого права не вести бухгалтерский учет. Конечно, если он не хочет получить дополнительные неприятности.

В первую очередь требуют упоминания, как ни странно, законы, формально не имеющие никакого отношения ни к "упрощенке", ни вообще к законодательству по бухучету и налогообложению. Мы подразумеваем Федеральные законы от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Статьями 28 и 29 первого Закона (косвенным образом), п.2 ст.42 и п.4 ст.43 второго Закона (прямым указанием) предусмотрено, что размер дивидендов, а также наличие права на их выплату определяется исключительно по данным бухгалтерского учета. Вот и получается, что, не сформировав в полном объеме и по всем правилам баланс, организация не сможет выплатить доход своим учредителям.

Вторая сфера законодательства, чьи требования отбирают льготу для "упрощенцев" в части ведения бухгалтерского учета своей деятельности, регулирует антимонопольные вопросы. Конечно, сам по себе крошечный "упрощенец" вряд ли заинтересовал бы грозный комитет по антимонопольной политике. Но, являясь частью холдинга, применяющая "упрощенку" организация будет обязана формировать бухгалтерскую отчетность по данным бухгалтерского учета, чтобы не подвести другие предприятия, включенные в ту же группу. Ведь, скажем, требования ст.ст.17 и 18 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" во многом оперируют показателями "суммарная стоимость активов" группы лиц (предприятий). И, надо заметить, невыполнение требований антимонопольного законодательства карается весьма чувствительно, вплоть до признания сделок недействительными и даже до ликвидации организации. Но даже если удастся отделаться административным штрафом, то его величина может быть очень существенной.

Но вообще практика показывает, что привлекательность льготы для "упрощенцев" в части освобождения от ведения бухучета довольно сомнительна. Ведь если придется в добровольном или принудительном порядке перейти обратно на общий налоговый режим, бухгалтеру предстоит кропотливая и неблагодарная работа по восстановлению запущенного (фактически потерянного) учета безо всякой гарантии на удачный результат.

Стоит добавить еще и такой аргумент. Хотя для организаций-"упрощенцев" и оставлена только обязанность осуществлять в полном объеме бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (а значит, и вести первичную учетную документацию по данным участкам учета), от необходимости оформления и хранения прочих первичных документов и регистров "упрощенцев" никто не освобождал. Как указано в п.4 ст.346.11 Налогового кодекса РФ, для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Что касается первичной документации, то ее ведение для субъектов "упрощенки" остается обязательным, но уже на основании требований не бухгалтерского, а налогового законодательства. Ведь п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что в рамках упрощенной системы налогообложения расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в разд.9 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) указано, что основанием для ведения налогового учета являются те же самые документы, что и для ведения бухгалтерского учета.

Вот и получается, что по существу льгота по освобождению от ведения бухгалтерского учета предоставлена "упрощенцам" номинально и на практике использовать ее в полном объеме, мягко говоря, довольно сложно. Так что, прекрасно понимая все изложенное, бухгалтеры организаций, применяющих "упрощенку", как правило, стараются не особенно отступать от привычного регламента учета и документооборота, предпочитая проявить излишнюю бдительность и рвение, нежели что-то недоделать.

Надо заметить, что, если предприятие-"упрощенец" добровольно ведет бухгалтерский учет, к нему не могут быть применены штрафные санкции за допущенные при этом нарушения, отступления от методологии, счетные ошибки и тому подобные огрехи. Единственным разделом учета, в котором бухгалтер такой организации может опасаться наказания за отступления от правил, является учет внеоборотных активов, так как он обязателен.

3.2. Правила и принципы ведения налогового учета

Налоговый учет "упрощенца" исчерпывается первичной документацией и книгой учета доходов и расходов.

3.2.1. Состав показателей налогового регистра

Форма книги учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения в 2004 г. были пересмотрены. Причиной данного изменения стало Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03, которое признало не действующим Приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135. Напомним, что этот Приказ существенно изменил форму книги учета доходов и расходов, включив в нее столбцы "доходов - всего" и "расходов - всего", предназначенные для отражения всей суммы доходов и расходов, независимо от того, учитываются ли они для исчисления единого налога. Результатом этого изменения стали требования отдельных налоговых органов о переделке книги учета доходов и расходов с начала года.

Сначала нововведение в форму регистра налогового учета для "упрощенцев" было признано недействительным применительно к индивидуальным предпринимателям - субъектам "упрощенки" (см. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03). Данное Решение Высший Арбитражный Суд РФ принял по иску индивидуального предпринимателя, поэтому все выводы, сделанные в нем, касались только этой категории "упрощенцев". А спустя всего лишь несколько месяцев увидело свет Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 сентября 2004 г. N 9352/04, которое распространило "правильный" порядок заполнения книги учета доходов и расходов и на организации. Так что эволюция основного налогового регистра упрощенной системы налогообложения, сделав виток, снова вернулась к первоначальному состоянию с сокращенным количеством граф.

Правда, отмена упомянутого Приказа МНС России N БГ-3-22/135 вовсе не означает, что требование о ведении книги учета доходов и расходов утратило силу вообще, в том числе применительно к налогоплательщикам, избравшим в качестве объекта обложения единым налогом "доходы". Просто проблем у них стало немного меньше. Так, при работе с "расширенным" вариантом книги, как показывает практика, налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения "доходы", зачастую умудрялись запутаться с правилами ее заполнения. Одни упорно заполняли все графы регистра, а другие вообще ничего не заполняли, считая, что, исходя из названия, правила ведения данной книги на них не распространяются.

На самом деле ведение книги обязательно и для таких "упрощенцев", но при этом они должны заносить в нее только сведения, касающиеся дохода. "Расходный" раздел регистра для данной категории налогоплательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения остается незаполненным (п.2.5 Приказа МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606).

3.2.2. Отражение поступления и возврата авансов

Датой получения доходов для целей гл.26.2 Налогового кодекса РФ признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. А расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, кроме стоимости основных средств, которая признается расходом в последний день отчетного (налогового) периода. Это дает контролирующим органам формальное основание для того, чтобы объявлять налогооблагаемым доходом все суммы, поступающие на счет или в кассу "упрощенца".

Однако гл.26.2 Налогового кодекса РФ содержит и еще одну статью, характеризующую объект налогообложения. Так, в ст.346.15 Налогового кодекса РФ указано, что при исчислении единого налога учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ. Наконец, дан перечень исключений - не подлежат учету при определении объекта налогообложения доходы, предусмотренные ст.251 Налогового кодекса РФ.

С требованием налоговых органов включать в состав доходов полученные авансы "упрощенцы" пытаются спорить, указывая, что аванс - это "еще не реализация", следовательно, и для признания доходом самого факта поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу недостаточно. Рациональное звено в такой позиции налогоплательщиков, безусловно, имеется. Ведь, пока обязательства не исполнены, подсчитывать доходы и впрямь рановато: а вдруг их вообще исполнить не удастся. Тем более что и формальный аргумент в пользу налогоплательщиков здесь имеется: в пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ прямо указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты. Правда, здесь же сделано уточнение, что данное положение применимо для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Налоговики заняли жесткую позицию: дескать, сначала обложите поступления единым налогом, а потом разберемся. Однако разбираться здесь непросто: положение налогоплательщиков осложняется тем, что в исчерпывающем перечне расходов, названных в ст.346.16 Налогового кодекса РФ, возврат авансов не упоминается. Да и в иных статьях возможность уменьшения выручки, ранее учтенной при налогообложении, также отсутствует.

В Письме УМНС России по г. Москве от 24 мая 2004 г. N 21-09/34822 ситуация с возвратом аванса расценивается как изменение договора, а перерасчет налоговых обязательств предлагается делать в порядке, предусмотренном для корректировки налоговой базы согласно ст.81 Налогового кодекса РФ. Возвращаемый аванс рекомендовано отражать в декларации за тот период, когда был осуществлен возврат (деньги перечислены с расчетного счета). При этом уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды, в которых аванс был фактически получен, по мнению налоговиков, представлять не следует.

Совершенно противоположный совет налогоплательщик получил в Письме УМНС России по г. Москве от 20 апреля 2004 г. N 21-09/26699. В нем разъясняется, что при возврате авансов, включенных в налоговую базу по единому налогу истекшего налогового периода, организация должна представить корректирующую налоговую декларацию за соответствующий истекший налоговый период.

А Минфин России в Письме от 28 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/39 предложил "упрощенцам" просто уменьшить налоговую базу на сумму возвращенного аванса. Правда, при этом авторы Письма не разъяснили, как доказать правомерность такого подхода, на какое положение гл.26.2 Налогового кодекса РФ налогоплательщику можно опереться.

С сожалением приходится констатировать, что на начало 2005 г. данная ситуация не продвинулась ни на йоту. Представители налогового ведомства в неофициальных разъяснениях советуют в случае возврата аванса не только подать уточненную налоговую декларацию за тот период, когда аванс был включен в доходы, но также внести корректировочную запись в книгу учета доходов и расходов.

3.2.3. Отражение поступления прочих сумм,

не являющихся доходом от реализации

В Письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-02-05/2/10 "О применении упрощенной системы налогообложения" рассмотрен порядок действий "упрощенца", которому на расчетный счет были ошибочно зачислены средства. По мнению Минфина России, полученные средства нужно отразить в графе 4 разд.I "Доходы и расходы" книги учета доходов и расходов. Правда, полной загадкой остается вопрос: как поступить при возврате этой суммы? По аналогии такие средства нужно отразить в книге в графе "Расходы - всего". Но, как известно, аналогиям в налоговом праве не место, а подобное отражение расходов ни в одном официальном документе не прописано. Так что в случае несогласия конкретного проверяющего с подобным подходом привести в свою защиту что-нибудь более существенное, чем здравый смысл, налогоплательщику не удастся.

По вопросу отражения аванса, который был ранее уплачен по договору купли-продажи, а в дальнейшем возвращен "упрощенцу" в связи с тем, что договор не был исполнен, Минфин России высказался более подробно (см. Письмо от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21). В нем сделан вывод, что предварительная оплата за товары, возвращенная организации, должна увеличить ее налоговую базу в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в ст.251 Налогового кодекса РФ. Таким образом, перечислив аванс по договору, "упрощенец" не может включить его в состав расходов. Зато, получив свой аванс обратно, ему придется увеличить на эту сумму свой налогооблагаемый доход. Примечательно, что при этом никаких альтернативных высказываний по данному поводу МНС России не опубликовало, не иначе как действуя по принципу "молчание - знак согласия". Думается, единственный вариант борьбы с этими вопиюще неправомерными требованиями - судебное разбирательство. И шансы налогоплательщика на опровержение данного невообразимого подхода весьма высоки.

Впрочем, при формировании книги учета доходов и расходов может возникнуть и иная ситуация, когда никаких денег налогоплательщик не получал, а запись в регистр внести должен. Примером подобных обстоятельств может служить стоимость улучшения арендованного имущества, которое осуществлено с согласия арендодателя и расходы на которое, согласно условиям договора, засчитываются в счет арендной платы. Такие разъяснения дало УМНС России по г. Москве в Письме от 1 июля 2004 г. N 21-09/43685 "О применении упрощенной системы налогообложения". При этом датой отражения такого дохода в книге учета доходов и расходов является дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.

3.2.4. Порядок внесения изменений в налоговый регистр

Налоговики высказались по этому поводу в Приказе о порядке ведения книги учета доходов и расходов. Можно напомнить, что, с их точки зрения, главное, чтобы исправление ошибок в книге учета доходов и расходов было обоснованным и подтверждалось подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя, если у него есть такая печать). Так установлено в п.1.6 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606). Только не совсем понятно, что подразумевалось под "обоснованностью" (и соответственно каким образом налогоплательщику нужно эту обоснованность подтверждать).

Минфин России в Письме от 15 декабря 2003 г. N 04-02-05/1/108, подтвердив статус книги учета доходов и расходов как регистра налогового учета, посоветовал для исправления ошибок перечеркнуть неверное значение показателя и вписать правильное. Правда, в остальном, в смысле обоснованности исправления и порядка его заверения подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления, а также печатью, - все в этом Письме совпадает с мнением МНС России.

3.3. Порядок заполнения налоговой декларации

На основе показателей книги учета доходов и расходов налогоплательщик должен формировать и представлять в налоговые органы налоговую отчетность. Применительно к единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе налогообложения, установлена обязанность по представлению налоговой декларации по единому налогу - трех промежуточных (по итогам каждого отчетного периода) и годовой, которая содержит показатели, характеризующие результаты деятельности организации или индивидуального предпринимателя за налоговый период.

Интересно отметить, что в части промежуточной налоговой отчетности для организаций и индивидуальных предпринимателей в ст.346.23 Налогового кодекса РФ установлен одинаковый срок представления деклараций, тогда как в части налоговой отчетности за год сроки ее сдачи в налоговые органы различны. Так, организации должны представить налоговые декларации по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля следующего года.

Что же касается декларации по единому налогу и порядка ее заполнения... Как ни забавно, но имеющаяся в наличии на декабрь 2004 г. форма, строго говоря, является незаконной, поскольку противоречит действующей редакции п.3 ст.346.23 Налогового кодекса РФ.

Дело в том, что прежде и форма, и порядок ее заполнения утверждались МНС России. Но после того как соответствующие полномочия были переданы Минфину России, Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ в п.3 ст.346.23 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, согласно которым по поводу формы декларации и порядка ее заполнения должен иметься приказ Минфина России. Но его пока нет. Так что рассмотрим ту форму, которую утвердило еще МНС России, а вернее, лишь отдельные интересные моменты.

В установленном бланке налогоплательщику, в зависимости от избранного им объекта налогообложения, необходимо отразить либо доходы, либо доходы и расходы, а также, последовательно заполняя строки и графы, сформировать сумму налога, которая причитается к уплате в бюджет по итогам отчетного или налогового периода.

Пример 3. По итогам первого полугодия 2005 г. зафиксированы следующие показатели:

- доходы - 6 000 000 руб.;

- расходы, учитываемые при налогообложении, - 4 950 000 руб. (объект налогообложения - "доходы минус расходы").

По итогам I квартала 2005 г. были получены доходы в сумме 2 800 000 руб., расходы составили 2 200 000 руб., уплачено авансовых платежей по единому налогу в сумме 90 000 руб.

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T————————————————————————¬
   |           Наименование показателей            | Код  |Объекты налогообложения |
   |                                               |строки+——————T—————————————————+
   |                                               |      |доходы|     доходы,     |
   |                                               |      |      | уменьшенные на  |
   |                                               |      |      |величину расходов|
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |                       1                       |  2   |  3   |        4        |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма полученных доходов                       | 010  |      |    6 000 000    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма расходов                                 | 020  |  х   |    4 950 000    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма разницы между суммой уплаченного         | 030  |  х   |        —        |
   |минимального налога и суммой исчисленного      |      |      |                 |
   |в общем порядке единого налога за предыдущий   |      |      |                 |
   |налоговый период                               |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Итого получено:                                | 040  |      |    1 050 000    |
   |— доходов                                      |      |      |                 |
   |(код стр. 010 — код стр. 020 — код стр. 030)   |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |— убытков                                      | 041  |  х   |        —        |
   |((код стр. 020 + код стр. 030) — код стр. 010) |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного     | 050  |  х   |        — <**>   |
   |в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых)|      |      |                 |
   |периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу |      |      |                 |
   |(код стр. 050 разд.2.1 к декларации)           |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база для исчисления единого налога   | 060  |      |    1 050 000    |
   |(по гр. 3 код стр. 040; по гр. 4 код стр. 040 —|      |      |                 |
   |код стр. 050)                                  |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Ставка единого налога (%)                      | 070  |  6   |       15        |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного единого налога              | 080  |      |      157 500    |
   |(код стр. 060 х код стр. 070 : 100)            |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Ставка минимального налога (%)                 | 090  |  х   |        1        |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма исчисленного минимального налога за      | 100  |  х   |        — <*>    |
   |налоговый период (код стр. 010 х код стр. 090 /|      |      |                 |
   |100 декларации за налоговый период)            |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный (налоговый)     | 110  |      |        х        |
   |период страховых взносов на обязательное       |      |      |                 |
   |пенсионное страхование                         |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма уплачиваемых за отчетный (налоговый)     | 120  |      |        х        |
   |период страховых взносов на обязательное       |      |      |                 |
   |пенсионное страхование, уменьшающая сумму      |      |      |                 |
   |исчисленного единого налога (но не более чем   |      |      |                 |
   |на 50% по коду стр. 080)                       |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Общая сумма выплаченных работникам в отчетном  | 130  |      |        х        |
   |(налоговом) периоде пособий по временной       |      |      |                 |
   |нетрудоспособности                             |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма выплаченных работникам в отчетном        | 140  |      |        х        |
   |(налоговом) периоде из средств                 |      |      |                 |
   |налогоплательщика пособий по временной         |      |      |                 |
   |нетрудоспособности                             |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога, подлежащая уплате за     | 150  |      |      157 500    |
   |отчетный (налоговый) период (по гр. 3 (код     |      |      |                 |
   |стр. 080 — код стр. 120 — код стр. 140);       |      |      |                 |
   |по гр. 4 код стр. 080)                         |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Исчислено единого налога за предыдущие отчетные| 160  |      |       90 000    |
   |периоды (сумма кодов стр. 170 — сумма кодов    |      |      |                 |
   |стр. 180 деклараций за предыдущие отчетные     |      |      |                 |
   |периоды) <***>                                 |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога (квартального авансового  | 170  |      |       67 500    |
   |платежа), подлежащая уплате по итогам отчетного|      |      |                 |
   |(налогового) периода (код стр. 150 — код       |      |      |                 |
   |стр. 160) (указывается по коду стр. 030 разд.1 |      |      |                 |
   |декларации)                                    |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма единого налога к уменьшению за отчетный  | 180  |      |        —        |
   |(налоговый) период (код стр. 160 — код         |      |      |                 |
   |стр. 150) (указывается по коду стр. 040 разд.1 |      |      |                 |
   |декларации)                                    |      |      |                 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————————+
   |Сумма минимального налога, подлежащая уплате за| 190  |  х   |       <*>       |
   |налоговый период (код стр. 100 декларации за   |      |      |                 |
   |налоговый период) (уплачивается при условии    |      |      |                 |
   |превышения значения по коду стр. 100 над       |      |      |                 |
   |значением по коду стр. 080) (указывается по    |      |      |                 |
   |коду стр. 030 разд.1 декларации)               |      |      |                 |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эти графы заполняются только в годовой декларации по единому налогу.

<**> В этой строке указывается итог расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период.

<***> Здесь разработчики декларации неудачно выразились. Конечно же, в эту графу нужно заносить не сумму кодов строк, а сумму показателей по строкам с указанными кодами из предыдущих деклараций.

3.3.1. Порядок представления налоговой отчетности

в налоговые органы

И наконец, известные сложности связаны с проблемой - какие документы нужно представлять вместе с декларацией в налоговые органы.

Прежде всего, надо еще раз напомнить, что "упрощенцы" не освобождены от уплаты прочих налогов, помимо налога на прибыль, НДС, ЕСН и налога на имущество.

В перечне налогов, являющихся актуальными для субъектов "упрощенки", в 2005 г. остались следующие:

- из федеральных налогов: акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, налог на доходы физических лиц, в расчетах с бюджетом по которому "упрощенцы" выступают в качестве налогового агента (впрочем, надо заметить, что субъекты "упрощенки" в установленных законодательством случаях продолжают также исполнять функции налоговых агентов по НДС и налогу на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации);

- из региональных налогов - транспортный налог;

- из местных налогов - земельный налог.

В части обязанности по уплате акцизов необходимо указать, что "упрощенцы" не могут заниматься только производством подакцизной продукции, а осуществлять торговлю подакцизными товарами им не запрещено. Можно напомнить, что к подакцизным товарам в настоящее время относятся:

- продукция "спиртовой" группы (этиловый спирт, отдельные категории спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%);

- пиво и табачная продукция;

- продукция "автомобильной" группы (легковые автомобили и мощные мотоциклы (более 150 л. с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей).

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых "упрощенцы" могут быть только в случае, если они осуществляют добычу и реализацию общераспространенных полезных ископаемых. Перечень последних должен быть установлен для региона деятельности "упрощенца" совместным решением Министерства природных ресурсов РФ, Госгортехнадзора России и региональной администрации субъекта РФ, так что целесообразно заблаговременно поинтересоваться его содержанием. Стоит напомнить, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается стоимость добытых полезных ископаемых, определенная одним из способов, предусмотренных ст.340 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиками водного налога с 1 января 2005 г. признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное или особое водопользование в соответствии с законодательством. В частности, этим налогом облагается забор воды из водных объектов и прочее использование водных объектов или их акватории, кроме случаев, которые перечислены в п.2 ст.333.9 Налогового кодекса РФ.

Порядок исчисления и уплаты сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов определен в гл.25.1 Налогового кодекса РФ. Плательщиками сборов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которые получили в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование соответствующими объектами животного мира на территории Российской Федерации. Уплата сборов производится по каждой разновидности налогооблагаемых объектов согласно установленным ставкам.

Нужно также упомянуть сбор, который с 2005 г. не относится к федеральным налогам, но подлежит оплате субъектами "упрощенки". Это лесные подати и арендная плата за пользование участком лесного фонда, уплата которых с 1 января 2005 г. осуществляется в соответствии с обновленной редакцией ст.103 Лесного кодекса РФ.

Порядок уплаты транспортного налога установлен гл.28 Налогового кодекса РФ. В ней его налогоплательщиками признаны лица, на которых зарегистрированы транспортные средства: автомобили, мотоциклы, снегоходы, речные и морские суда, летательные аппараты и большинство иных наземных, водных и воздушных транспортных средств.

Земельный налог уплачивается в соответствии с гл.31 Налогового кодекса РФ. Его налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Арендаторы этот налог не уплачивают, они платят арендную плату за землю.

Поскольку субъекты УСНО уплачивают за своих работников (а индивидуальные предприниматели - еще и за себя) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, то они представляют в налоговые органы расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а по итогам года - декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Кроме этого, ежегодно (не позднее 1 марта следующего года) страхователи должны представить в органы Пенсионного фонда РФ сведения о страховых взносах и страховом стаже всех своих работников по специально утвержденным для этого формам.

Не следует забывать отчитываться и перед Фондом социального страхования РФ, поскольку "упрощенцы" уплачивают взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Помимо перечисленного "упрощенцы" обязаны передавать в налоговые органы сведения о доходах, выплачиваемых ими физическим лицам (по форме 2-НДФЛ) в порядке, установленном п.2 ст.230 Налогового кодекса РФ. Эти документы представляются налоговыми агентами - организациями и предпринимателями в налоговый орган по месту своего учета ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по утвержденной форме.

Заметим, что и сведения о доходах, и сведения о страховых взносах и страховом стаже, как правило, представляются в электронной форме, для чего используются программы, которые можно переписать на дискеты в налоговой инспекции или отделении ПФР (обычно за это денег не берут).

При выплате доходов иностранным организациям может возникнуть необходимость заполнить и сдать в налоговую инспекцию также декларацию по НДС и налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

3.3.2. Представление в налоговую инспекцию

книги учета доходов и расходов

Некоторые налоговые инспекции требуют представлять вместе с декларацией по единому налогу книгу учета доходов и расходов или выписку из нее. Но насколько такое требование правомерно?

Необходимо отметить, что Порядком ведения книги учета (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606) установлен срок, на который она открывается (один календарный год), и порядок ее оформления (она должна быть прошнурована и пронумерована). На последней странице этой книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя, если она у него есть), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения.

Таким образом, если субъект "упрощенки" собирается вести книгу учета доходов и расходов в бумажном виде, то он должен будет представить данный регистр в налоговую инспекцию до того, как сделает в нем первую запись. Учитывая требование МНС России отражать в книге хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом, приходится констатировать, что получить заверенную печатью подпись должностного лица налоговой инспекции все-таки придется до осуществления первой операции.

К счастью, учитывая, что компьютер все-таки занял в жизни современных предпринимателей и бухгалтеров надлежащее место, Приказ МНС России предусмотрел и альтернативный порядок, в соответствии с которым книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде. Налогоплательщик обязан ее распечатать (вывести на бумажные носители) после окончания отчетного (налогового) периода. Соответственно по окончании налогового периода все листы книги должны быть пронумерованы и прошнурованы. Причем на последней странице указывается число содержащихся в книге страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

Весьма любопытно, что нет указания о заверении бумажного варианта "электронной" книги учета доходов и расходов подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью налогоплательщика. При дословном прочтении текста Порядка отражения хозяйственных операций получается, что представители налогоплательщика обязаны заверить только изначально бумажный вариант.

Таким образом, при ведении налогового регистра в электронной форме с последующим выводом на бумажный носитель "упрощенец" обязан представлять книгу в налоговую инспекцию по окончании налогового периода. А учитывая, что достаточно большая часть субъектов "упрощенки" все-таки предпочитает ведение компьютерного налогового учета, можно считать, что налоговики со своим желанием увидеть одновременно и декларацию, и книгу почти не превысили своих полномочий.

Однако при этом нужно отметить, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Приказе МНС России, ни в каком-либо еще документе не определено, в течение какого срока после окончания налогового периода и оформления бумажной версии электронного регистра налогоплательщику необходимо получить на распечатке электронной книги подпись представителя налогового органа. Конечно, можно утверждать, что совершенно естественно осуществить это мероприятие в ходе отчетной кампании, но не написано - значит, законодательством не установлено. А это означает, что никаких санкций за непредставление книги вместе с декларацией к налогоплательщику применено быть не может.

Другое дело, насколько предприятие (или предприниматель) пожелает вступать в конфронтацию с налоговой инспекцией, чтобы реализовать имеющееся у него право не представлять книгу учета доходов и расходов в сроки, предусмотренные для сдачи отчетности. И конечно, здесь речь не идет о случаях, когда книга была истребована налоговыми органами для проверки в установленном порядке (например, в связи с камеральной налоговой проверкой и др.).

Так что, формируя комплект документов, к налоговой декларации вполне достаточно приложить выписку из книги учета доходов и расходов, а также подтверждающие документы - по усмотрению налогоплательщика. Например, если в качестве объекта налогообложения налогоплательщик выбрал доходы, то более чем достаточно представить в налоговую инспекцию выписку с расчетного счета или отчеты кассового аппарата, а также квитанции об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Если же налогом облагаются доходы, уменьшенные на расходы, то здесь вопрос решается сугубо индивидуально, в зависимости от масштабов и характера бизнеса, так как для подтверждения показателей книги пришлось бы представлять и расходные документы (их копии), а это уже тянет на полноценную выездную проверку, проводимую в помещении налоговой инспекции.

4. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ

Если даже с порядком определения доходов и ведения регистров налогового учета у "упрощенцев" обнаружилось столько проблем, что уж говорить о расходах. Хорошо еще, что хотя бы часть налогоплательщиков (те, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы) может об этом не задумываться. Так что этот раздел книги они могут пропустить или же прочитать, так сказать, на всякий случай. Но зато плательщики единого налога с доходов не могут регулировать свою налоговую нагрузку, что в некоторых случаях перевешивает все достоинства данного механизма налогообложения.

Что касается объекта налогообложения единым налогом "доходы минус расходы", то, наверное, почти каждый "упрощенец", выбравший данный вариант, столкнулся не только с неясностями отдельных формулировок п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, но и с тем, что для налоговых целей нельзя принимать некоторые очень важные расходы. Подробнее обо всем этом и пойдет разговор в данном разделе книги.

4.1. Отражение и обоснование расходов -

главная задача налогового учета

Рискуя повториться, стоит добавить, что для налоговых органов "упрощенцы", избравшие уплату единого налога с доходов, практически не представляют интереса. Вот и получается, что все контрольные мероприятия, направленные на работу с субъектами упрощенной системы налогообложения, сосредоточились на тех предприятиях и предпринимателях, которые решили платить налог с доходов, уменьшенных на расходы.

4.1.1. Расходы торговых организаций

Не секрет, что самыми ревностными поклонниками объекта налогообложения "доходы минус расходы" являются торговые организации. И это имеет разумное экономическое объяснение - ведь существо торговой деятельности состоит в получении маржи (торговой наценки) в виде разницы между покупной и продажной ценами товара. Поэтому вариант с уплатой налога с разницы между доходами и расходами в наибольшей степени соответствует экономической модели торговой деятельности. Причем за два года применения "упрощенки" накопилось достаточно информации о сложных и тонких моментах отражения расходов, в частности, торговыми организациями.

Начнем с состава расходов, которые "упрощенец" имеет право учитывать при исчислении налоговой базы. Их закрытый перечень приведен в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Несмотря на очевидную преемственность данной статьи с соответствующими положениями гл.25 Налогового кодекса РФ (вплоть до прямых ссылок), анализ состава "разрешенных" затрат мгновенно обнаруживает различия. Зато один из самых спорных принципов экономической обоснованности расходов почерпнут из законодательства по налогу на прибыль и служит дополнительным фильтром, позволяющим еще больше проредить и так не слишком многочисленный состав затрат. То есть мало того, что допустимый перечень расходов значительно ограничивает все возможные для "упрощенцев" варианты. Так вдобавок в их отношении налогоплательщик обязан обеспечить документальное подтверждение того, что данные расходы осуществлены для получения доходов и являются экономически обоснованными (оправданными).

Естественно, для сферы торговли решающее значение имеют расходы по приобретению товаров. Основные сложности, возникающие в данном разделе учета у торговых фирм, могут быть разбиты на несколько групп:

1) формирование стоимости товаров (в части транспортно-заготовительных расходов);

2) последствия применения кассового метода учета доходов и расходов;

3) момент списания стоимости товаров в расходы.

В таком порядке они и будут проанализированы.

4.1.1.1. Формирование стоимости товаров

Порядок формирования покупной стоимости товаров для налоговых целей организациями и предпринимателями, работающими в рамках общего налогового режима, регламентирован ст.268 Налогового кодекса РФ. Для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, никаких особенных правил формирования покупной стоимости товаров в гл.26.2 Налогового кодекса РФ не содержится. Формулировка пп.23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ дает право "упрощенцам" учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за вычетом НДС. В принципе это положение аналогично тому, которое применяется для целей исчисления налога на прибыль (пп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ). Однако при общем режиме налогоплательщик может уменьшить доходы от торговых операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией товаров (например, на расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке). А вот "упрощенцы", по однозначному и единодушному мнению налоговиков, не вправе учитывать транспортно-заготовительные расходы при исчислении единого налога. При этом налоговые органы ссылаются на то, что перечень расходов субъектов "упрощенки" является закрытым и транспортные расходы в нем отсутствуют.

Довод, что в числе расходов для "упрощенцев" названы материальные расходы, под определение которых подпадают и транспортные услуги сторонних организаций (как следует из текста ст.254 Налогового кодекса РФ, а на эту статью есть ссылка в ст.346.16 Налогового кодекса РФ), налоговое ведомство опровергает. Например, в Письме МНС России от 7 мая 2004 г. N 22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения" указано, что торговые организации относят к материальным затратам все виды расходов, предусмотренные п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, кроме расходов на доставку (транспортные расходы) товаров, если они не включены в цену приобретения этих товаров. Правда, в самой ст.254 Налогового кодекса РФ нет указания на особенный состав материальных расходов для торговых организаций. А указание налоговых органов на то, что расходы на доставку товаров не подлежат учету "упрощенцами", потому что они поименованы в ст.320 Налогового кодекса РФ, неправомерно: в данной статье также поименована стоимость покупных товаров - ну и что же из этого?

Правда, в некоторых письмах чиновники все же соглашаются с тем, что расходы на доставку товаров можно принимать в целях налогообложения при "упрощенке". Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 27 апреля 2004 г. N 21-08/28628 указано, что расходы на оплату услуг по доставке товаров при условии, что стоимость доставки не включена в цену товара, могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы в составе материальных расходов.

4.1.1.2. Учет товаров по продажным ценам - не для "упрощенцев"

Многие торговые фирмы предпочитают вести учет товаров по продажным ценам. Однако такой вариант предусмотрен лишь в целях бухгалтерского учета - в п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. А метод отражения товаров по покупным ценам предусматривает несколько способов оценки материально-производственных запасов (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, способом ФИФО или ЛИФО), причем, как следует из п.16 ПБУ 5/01, все эти способы оценки несовместимы с учетом товаров по продажной стоимости.

Налоговое законодательство вообще не предусматривает учета товаров по продажным ценам. В пп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ говорится лишь о четырех вариантах оценки покупных товаров для целей уменьшения величины доходов от их реализации (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости каждой единицы товара). То есть, учитывая товары по продажным ценам, предприятие просто не в состоянии полноценно соблюдать требования данной статьи.

Поскольку для упрощенной системы налогообложения оценка товаров осуществляется так, как это прописано в ст.268 Налогового кодекса РФ (такая ссылка, хоть и без упоминания о том, что она должна применяться в отношении товаров, имеется в п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ), учет товаров по продажным ценам недопустим (тем более что бухгалтерский учет они не ведут). Основываясь на этом, многие эксперты утверждают, что предприятия розничной торговли должны вести отдельный налоговый учет товаров по покупным ценам.

Однако зачастую широта ассортимента в совокупности с привычной системой учета товаров (в суммовом выражении) препятствует переходу предприятия на учет товаров по покупной стоимости или делает такой переход невыгодным с экономической и организационной точки зрения. В таком случае единственным вариантом, позволяющим хоть в какой-то мере минимизировать налоговые риски, является формирование и фиксирование в учетной политике собственной методики расчета величины стоимости покупных товаров, которая будет списываться на затраты в текущем месяце. Несмотря на то что от "упрощенцев" никто не требует представления приказа об учетной политике, в данном случае он будет не лишним.

Одним из возможных вариантов расчета покупной стоимости товаров, которая будет списываться на затраты в текущем месяце, является применение методики, основанной на соотнесении суммы оплаты товара поставщику с суммой товарооборота и остатка товаров на конец месяца. Тогда расчет производится в порядке, аналогичном тому, который предложен в ст.320 Налогового кодекса РФ для распределения транспортных расходов торговыми организациями, работающими по общей системе налогообложения.

Стоимость товаров в данных вычислениях берется в продажных ценах, а суммы расчетов с поставщиками - без НДС. Затем расчет ведется по следующему алгоритму:

1) определяется суммарная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце и оставшихся на складе на конец месяца;

2) делится сумма произведенной поставщику оплаты на стоимость товара (п.1), в результате получается доля оплаченного товара в продажной стоимости товара за месяц;

3) определяется оплаченная поставщикам сумма товаров, приходящаяся на товарооборот текущего месяца, путем умножения доли оплаченного товара (п.2) на стоимость реализованных в текущем месяце товаров;

4) определяется оплаченная поставщикам сумма товаров, приходящаяся на остаток товаров на начало месяца, путем умножения доли оплаченного товара (п.2, но рассчитанный в предыдущем месяце) на стоимость остатка товара на начало текущего месяца;

5) определяется сумма оплаченных поставщикам товаров, подлежащих списанию на расходы (п.3 + п.4).

Пример. На начало февраля 2005 г. у предприятия зафиксирована задолженность перед поставщиками товаров на сумму 690 000 руб. Продажная стоимость товарных остатков на эту же дату - 4 000 000 руб.

В феврале поступило товаров на сумму 550 000 руб. (покупная стоимость), что в продажных ценах составило 800 000 руб. За февраль предприятие оплатило поставщикам 500 000 руб.

На начало марта остаток товаров в продажных ценах составил 4 400 000 руб.

Так производится расчет за февраль.

1. Определяется суммарная стоимость товаров, реализованных в текущем месяце и оставшихся на складе на конец месяца:

800 000 руб. + 4 400 000 руб. = 5 200 000 руб.

2. После деления суммы произведенной поставщику оплаты на стоимость товара (п.1) получается доля оплаченного товара в продажной стоимости товара за месяц:

500 000 руб. : 5 200 000 руб. = 0,0962.

3. Определяется оплаченная поставщикам сумма товаров, приходящаяся на товарооборот текущего месяца, путем умножения показателя доли оплаченного товара (п.2) на стоимость реализованных в текущем месяце товаров:

800 000 руб. х 0,0962 = 76 960 руб.

4. Определяется оплаченная поставщикам сумма товаров, приходящаяся на остаток товаров на начало месяца, путем умножения показателя доли оплаченного товара (п.2, но рассчитанный в предыдущем месяце) на стоимость остатка товара на начало текущего месяца. Предположим, что доля оплаченных поставщику товаров в товарном остатке на начало февраля составляла 0,095:

4 000 000 руб. х 0,095 = 380 000 руб.

5. Определяется сумма оплаченных поставщикам товаров, подлежащих списанию в уменьшение дохода от реализации товаров в текущем месяце (п.3 + п.4):

76 960 руб. + 380 000 руб. = 456 960 руб.

Правда, этот способ страдает значительными недостатками. Во-первых (и это главное), он не позволяет учесть, какая часть товара, стоимость которого списывается на расходы, оплачена покупателями, то есть изначально содержит в себе предпосылки конфликта с налоговиками. Во-вторых, при этой методике невозможно отслеживать долю оплаченных в текущем месяце товаров в реализации следующего и последующих месяцев.

Однако найти вариант, полностью удовлетворяющий всем требованиям контролирующего ведомства, невозможно. Так что все расчетные способы - это не более чем полумеры. А решительных мер здесь может быть только две: либо переходить на учет товаров по покупным ценам, либо списывать товары на расходы по мере их оприходования и оплаты поставщику и всерьез готовиться к судебным разбирательствам с налоговыми органами.

4.1.1.3. Момент списания стоимости товаров на расходы

Для всех субъектов "упрощенки" введен единый порядок учета доходов и расходов - "по оплате". Это в значительной степени ограничивает права налогоплательщиков: они могут считать расходами только стоимость полученных от поставщика и оплаченных товаров (п.2 ст.346.17 Налогового кодекса РФ).

Однако налоговые органы предъявляют дополнительные требования. Помимо того, что включить в расходы при "упрощенке" можно только оприходованный и оплаченный поставщику товар, он должен быть также реализован (то есть передан покупателю) и оплачен продавцу (то есть деньги в оплату за товар должны поступить на расчетный счет или в кассу) налогоплательщика. В защиту такой позиции, к примеру, Письмо УМНС России по г. Москве от 27 апреля 2004 г. N 21-08/28628 приводит следующие рассуждения: "Подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп.8 п.1 данной статьи). Согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 268 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров в установленном данной статьей порядке, то есть только в момент получения доходов от реализации данных товаров".

Действительно, в п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ говорится о том, что доход от операций по реализации товаров может быть уменьшен на стоимость реализованных товаров. Однако момент реализации товара и дата признания дохода от реализации - это совершенно разные вещи. Ведь в налоговом законодательстве реализация определена как передача на возмездной основе (в некоторых случаях - безвозмездно) товаров, работ, услуг одним лицом другому (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ). И хотя в п.2 ст.39 Налогового кодекса РФ указано, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ, в гл.26.2 Налогового кодекса РФ установлен только особый порядок признания доходов, а не определения реализации.

Конечно, мало какой магазин или даже торговая компания, тем более избрав упрощенную систему налогообложения в расчете на относительно спокойную жизнь, заинтересованы тратить силы и деньги на самостоятельное решение такой серьезной задачи, как опровержение устоявшейся позиции контролирующих инстанций через суд. К тому же в работе розничных магазинов обычно момент реализации совпадает с получением денежных средств от розничных покупателей в кассу. Поэтому данная проблема не принимает в их деятельности столь катастрофических масштабов, как в деятельности оптовых торговцев.

4.1.1.4. Учет НДС по товарам

В соответствии с пп.23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ сумма НДС исключается из стоимости покупных товаров, так как составляет совершенно иную статью расходов "упрощенца". Однако часто субъекты "упрощенки", не являясь плательщиками НДС, очень невнимательно относятся к оформлению документов поставщиками: не проверяют соответствие формы, содержания и заполнения счета-фактуры установленному порядку и т.п. Но такое позволено лишь "упрощенцам", уплачивающим налог с доходов. В нашем же случае подтвердить расходы для целей налогообложения, не располагая надлежащими первичными документами, практически невозможно. И самое обидное, что некоторые налоговые инспекции заявляют, что при отсутствии счетов-фактур, причем в обязательном порядке содержащих все установленные показатели и реквизиты, включить в расходы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам "упрощенцы" не смогут. Вдобавок им нужно непременно иметь документ об оплате, который также должен быть отражен в соответствующей графе счета-фактуры. Такой вывод можно сделать из анализа текста Писем УМНС России по г. Москве от 13 января 2004 г. N 21-09/01610 и от 12 мая 2004 г. N 24-11/31529.

Конечно, с этим требованием налоговиков можно спорить. Однако нельзя не согласиться, что счет-фактура действительно наилучшим образом подтверждает величину расходов "упрощенца" на уплату НДС поставщикам.

4.1.2. Материальные расходы производственных компаний

Вопрос об учете при налогообложении материальных расходов уже частично затронут в книге, однако эта группа затрат заслуживает большего внимания.

А для производственных предприятий, применяющих "упрощенку", данная группа расходов вообще составляет основу формирования налогооблагаемой базы.

Надо сказать, что данные расходы представлены в ст.346.16 Налогового кодекса РФ двояко. С одной стороны, в перечень включены материальные расходы в целом, без расшифровки. С другой стороны, отдельные расходы (из числа тех, которые в гл.25 Налогового кодекса РФ названы "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией") поименованы в отдельных пунктах.

Такая ситуация имеет как положительные, так и отрицательные последствия для налогоплательщиков, работающих по упрощенной системе налогообложения. Наличие столь обширной категории, как материальные расходы, формально позволяет учесть при налогообложении целый ряд самых разных затрат. Ведь при наличии в п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ ссылки на ст.254 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может уменьшить доходы для целей исчисления единого налога на следующие расходы:

1) приобретение сырья или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (то есть стоимость этого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию);

4) приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. Эта категория материальных расходов едва ли не самая широкая и включает, в частности, расходы на оплату услуг третьих лиц по выполнению (осуществлению):

- отдельных производственных операций;

- обработки сырья (материалов);

- контроля за соблюдением установленных технологических процессов;

- технического обслуживания основных средств;

- транспортировки любых грузов внутри организации (как сырья и инструментов, так и готовой продукции, включая ее доставку покупателю в соответствии с условиями договоров (контрактов)).

Однако налоговые органы исходят из иной предпосылки. Они считают, что понятие "материальные расходы" является слишком широким и неопределенным, и фактически рекомендуют "упрощенцам" включать в расходы только те виды затрат, которые названы в перечне п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Налоговики подтверждают данную точку зрения тем, что, например, услуги кредитных или аудиторских организаций, пожарную и сторожевую охрану, услуги связи можно отнести к "услугам производственного характера, выполняемым сторонними организациями", а канцелярские товары - к материалам для управленческих нужд.

Зато, например, коммунальные расходы хотя и упомянуты в ст.254 Налогового кодекса РФ (как расходы по обслуживанию основных средств), но в перечне, разработанном специально для "упрощенки", отсутствуют. Поэтому они могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если включены в единую сумму арендной платы (которая в перечне указана отдельно). Эта позиция была озвучена в Письме УМНС России по г. Москве от 25 июня 2003 г. N 21-09/34209.

Правда, спустя полгода московские налоговики выпустили другое Письмо (от 24 декабря 2003 г. N 21-09/71658), в котором согласились, что запрет на учет коммунальных расходов для налоговых целей не слишком обоснован. Однако многим "упрощенцам" от этого мало пользы, поскольку обновленная позиция налогового ведомства заключается в том, что при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, могут быть учтены затраты на отопление зданий, а также на приобретение электроэнергии, расходуемой только на технологические цели. Так что производственным компаниям придется разрабатывать нормативы технологических расходов, которые, как показывает практика, зачастую не по силам даже крупным предприятиям, ведущим отнюдь не упрощенный учет.

4.1.3. Покупка и строительство (создание) основных средств

Расходы на приобретение основных средств организации и предприниматели, применяющие "упрощенку", учитывают в целях налогообложения. Однако не многие из них могут похвастаться собственным зданием или помещением. Чаще приходится довольствоваться арендованным имуществом. А в случае, если субъект "упрощенки" создан в форме унитарного предприятия, помещение он обычно получает на праве хозяйственного ведения, не неся при этом никаких затрат на его приобретение. Поэтому для целей налогообложения стоимость такого помещения можно считать потерянной: она не войдет в состав расходов ни в целом, ни через амортизацию.

Пока в практике не встречались попытки налоговых органов отказать собственникам недвижимости в праве учитывать при исчислении налога расходы по содержанию своих зданий, сооружений, строений и помещений. Хотя, прямо скажем, никакой принципиальной разницы между коммунальными и эксплуатационными расходами владельца и арендатора пока усмотреть не удалось.

В некоторых случаях удачное стечение обстоятельств (выгодный контракт, выигранный конкурс, полученный грант и т.п.) позволяет субъектам "упрощенки" задуматься о строительстве собственного здания или помещения. Однако при этом нужно иметь в виду, что такие затраты налоговики и Минфин России дружно отказываются считать расходами "упрощенца" для целей налогообложения. Не так давно об этом сообщил Минфин России в Письме от 13 сентября 2004 г. N 03-03-02-05/3.

МНС России также считает неправомерным учитывать в целях налогообложения при "упрощенке" расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства (см. Письмо МНС России от 7 мая 2004 г. N 22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения").

Представляется, что аналогичный подход вполне может быть применен налоговыми органами и к другим случаям, когда основное средство не покупается в готовом виде, а, например, собирается (монтируется). В подобной ситуации налогоплательщику потеря немалых сумм расходов грозит даже в случае, когда фактически сборка или дооборудование имели незначительный (второстепенный) характер, но работы были осуществлены после приобретения имущества, но до ввода его в эксплуатацию.

Вот достаточно распространенный пример. Предприятие приобретает компьютер, причем в накладной поставщика отдельно указаны монитор, мышь, клавиатура и перечень комплектующих, из которых состоит системный блок. Для поставщика так удобнее, поскольку позволяет с требуемой точностью учесть в итоговой цене компьютера все его характеристики. Покупатель, работающий в рамках традиционной системы налогообложения, наверняка не обратит на это внимания: ему все равно можно будет начать начисление амортизации после ввода данного компьютера в эксплуатацию. Причем не важно, была ли произведена сборка сотрудниками поставщика или самого покупателя (даже если факт сборки и ее стоимость не отражены в учете). Ну разве что аудиторы пожурят за подобное несоблюдение методологии учета.

А вот "упрощенцам" такую накладную принимать нельзя ни в коем случае. Им обязательно следует либо попросить поставщика переписать документ, указав, что компьютер был приобретен в сборе (в этом случае состав комплектующих может быть указан в качестве характеристики), либо составить акт, где будет указано, что стоимость комплекта включает в себя сборочные работы, которые и были фактически произведены силами поставщика.

Аналогичную рекомендацию можно дать и в случае, если на приобретаемый автомобиль устанавливается дополнительное оборудование или сигнализация, купленные стеллажи монтируются на складе либо силами сотрудников компьютерного отдела создается локальная вычислительная сеть. Дабы не рисковать значительными суммами расходов, по возможности следует оформлять документы таким образом, чтобы никакого дооборудования или модернизации, а тем более создания объекта основных средств собственными силами в них ни в коем случае не просматривалось.

4.1.4. Ремонт и содержание арендованных основных средств

В свете всех рассмотренных противоречий и неясностей радует хотя бы то, что ремонтировать арендованное помещение можно безо всяких опасений. Наличие специальной оговорки, позволяющей не ограничивать предмет ремонтных расходов только собственными объектами, весьма кстати. Здесь, конечно, нужно быть внимательным в соотнесении видов ремонта с условиями договора аренды. Поскольку если в нем не предусмотрена обязанность арендатора нести расходы по текущему ремонту, то доказать экономическую оправданность таких затрат (и включить их в состав расходов при расчете налога) "упрощенцу" не удастся. Соответственно если капитальный ремонт согласно договору возлагается на арендодателя, а пришедшие в негодность коммуникации в арендованном помещении менял за свой счет арендатор, то налоговые органы вряд ли ограничатся исключением этих затрат из состава расходов последнего. Следует ожидать, что они также потребуют от арендатора учесть стоимость ремонта как "безвозмездно полученные услуги" и уплатить с этой суммы налог на прибыль (благо еще, что заставить арендатора, применяющего "упрощенку", платить НДС с безвозмездных услуг им точно не удастся).

В подобном случае арендатора, работающего по упрощенной системе налогообложения, ожидает очередная ловушка. Практика показывает, что многие виды работ, производимые в арендованном помещении, вызваны вовсе не эстетическими запросами руководства предприятий и не желанием пустить пыль в глаза покупателям (клиентам) шикарным европейским интерьером. Они вызваны особенностями деятельности, связанными со специфическими требованиями к помещению или, например, конкретными требованиями законодательства. Так, существуют особые правила хранения и перевозки пищевых продуктов, хранения и реализации сильнодействующих лекарственных средств, хранения книжной литературы, обеспечения характеристик производственных помещений при изготовлении продуктов питания, производстве микросхем и т.п.

В этом случае достройка, реконструкция, дооборудование основных средств (в том числе арендованных) просто обязательны. То есть экономическая обоснованность и производственная направленность подобных расходов несомненна. Более того, в некоторых случаях несоблюдение установленных правил чревато для "упрощенца" неприятностями вплоть до отзыва лицензии.

Однако в то время как предприятия, являющиеся плательщиками налога на прибыль, по крайней мере имеют в своем активе пп.49 п.1 ст.264, "упрощенцам" рассчитывать не на что. Налоговые органы и Минфин России заявляют, что работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами, относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации. Как уже было сказано выше, такие расходы не предусмотрены в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10 марта 2004 г. N 21-09/16076). Аналогичные выводы можно найти также в Письмах УМНС России по г. Москве от 28 января 2004 г. N 21-09/05520, Минфина России от 6 мая 2004 г. N 04-02-05/1/37.

Хорошо еще, что в пп.10 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ упомянуты расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. По крайней мере, осуществив не учитываемые для целей налогообложения расходы по установке сигнализации, предприятие сможет при исчислении единого налога уменьшить доходы на сумму затрат по ее обслуживанию.

4.1.5. Лицензирование и сертификация -

расходы нужные, но "неразрешенные"

Перечень расходов, приведенный в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, не содержит затрат субъектов "упрощенки" на лицензирование и сертификацию. Единственное утешение в данном случае - это то, что в настоящее время плата за рассмотрение документов и выдачу лицензии составляет незначительные суммы. Право слово, 1000 - 2000 руб. погоды не делают, тем более что в последнее время сокращается число видов деятельности, для осуществления которых требуется лицензия. Правда, вместо этого в ряде случаев вводятся обязательное членство в аккредитованных общественных организациях и добровольная сертификация продукции (товаров, работ, услуг) предприятия или индивидуального предпринимателя.

О том, чтобы расходы на вступление в упомянутые объединения и регулярные членские взносы разрешили учитывать в качестве расходов, уменьшающих объект налогообложения, мечтать не приходится. Правда, не совсем понятны причины, по которым сертификация оказалась изъятой из состава расходов "упрощенцев". К примеру, для плательщиков налога на прибыль такие затраты являются полноценным расходом и упоминаются среди прочих, связанных с производством и реализацией.

4.1.6. "Разрешенные" расходы - и здесь не без проблем

Откровенно говоря, после всего изложенного многие проблемы, связанные с составом расходов организаций и предпринимателей, которые решились применять упрощенную систему в режиме "доходы минус расходы", кажутся не слишком существенными. Однако о них все-таки нужно сказать, поскольку возникающие в связи с их осуществлением проблемы, может быть, и мелкие, но довольно неожиданные и потому особенно неприятные.

Например, пп.9 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ предусматривает учет в составе расходов процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). В связи с данной формулировкой под вопросом оказывается возможность учета для целей налогообложения процентов по товарным кредитам. То есть займам, предоставленным в виде вещей, а не денег. Известно, что многие небольшие торговые компании (особенно региональные), сотрудничая с крупными оптовыми поставщиками, зачастую прибегают к столь нестандартному решению. Представляется, что налоговые органы, воспользовавшись указанной особенностью формулировки, вполне могут объявить проценты по товарному кредиту расходами, которые не подлежат учету при исчислении единого налога, уплачиваемого "упрощенцами".

Неоднозначной является и перспектива уменьшить доход на суммы, причитающиеся к уплате по коммерческим кредитам, так как говорить в данных обстоятельствах о предоставлении в пользование денежных средств тоже не приходится. Стоит напомнить, что коммерческое кредитование связано с условием договора, которое предусматривает временной разрыв между оплатой и поставкой (получением) товаров (работ, услуг). Разновидностями коммерческого кредита являются как авансирование и предоплата, так и рассрочка или отсрочка. При этом гражданское законодательство предусматривает возможность установления сторонами платы за предоставление коммерческого кредита. Излишне говорить, что редко какое небольшое предприятие или магазин могут себе позволить работать без использования условий отсрочки оплаты (или приобретать товар с обязательством его оплатить по факту реализации), а ведь это не что иное, как отсрочка платежа. Так что поставщик имеет полное право установить за это определенную плату, а вот право "упрощенца" включить такую плату в состав своих расходов для налоговых целей, как представляется, совсем небесспорно.

Надо сказать, что иногда контролирующие инстанции разъясняют свою точку зрения на состав и порядок оформления тех или иных расходов "упрощенцев", желающих эти суммы учесть при налогообложении. Примером тому является Письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-05/2/40, в котором была сделана попытка определить, какие затраты "упрощенцам" можно и нужно считать расходами на содержание служебного автотранспорта. Однако финансистам так и не удалось решить эту задачу в полном объеме: исчерпывающего перечня затрат по данной статье в Письме не прозвучало. Зато налогоплательщики получили ценный совет: в первую очередь обратить внимание на то, используется ли транспортное средство для извлечения дохода. Если соблюдается принцип признания расходов в упрощенной системе налогообложения (п.2 ст.346.16, п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ), а также конкретный расход непосредственно связан с содержанием служебного автомобиля, а также есть подтверждающие расход документы, то соответствующую сумму можно учесть в целях налогообложения. В Письме также приведено два вида затрат на содержание служебного транспорта, которые представители Минфина России считают целесообразными. Это расходы на приобретение горюче-смазочных материалов и расходы по оплате услуг автостоянки (при отсутствии собственного гаража). Однако в части ГСМ "упрощенцу" необходимо соблюдать нормы, определенные в технической документации на автомобиль, а расходы на стоянку должны быть оформлены договором на оказание таких услуг.

В отношении расходов на техническое обслуживание кассовых аппаратов налоговики также проявляют завидную лояльность. Несмотря на то что эти затраты могут "повлиять" на величину налога тоже только в качестве материальных расходов, такая перспектива не вызывает сопротивления инспекторов. В Письме УМНС России по г. Москве от 26 апреля 2004 г. N 21-08,21-09/28428 "О применении положений главы 26.2 НК РФ" правомерность такой квалификации данных сумм не вызывает никакого возражения.

4.1.7. Запретные расходы: приказано "обойтись" или "обойти"?

С самого первого дня применения упрощенной системы налогообложения активно обсуждался вопрос, почему из состава расходов были исключены столь важные затраты, как оплата консультационных, информационных, маркетинговых услуг, а также бухгалтерского обслуживания.

Думается, все дело в том, что перечисленные расходы зарекомендовали себя как инструмент налоговой оптимизации - путем оформления фиктивных договоров на услуги, которые фактически не оказываются, а только включаются в состав расходов для целей налогообложения. Однако в результате "упрощенцы" не могут учесть для налогообложения ряд расходов, которые им действительно необходимы, осуществляются на самом деле и связаны исключительно с производственной деятельностью. Правда, одно время официальные органы связывали возможность учета консультационных услуг при исчислении единого налога при упрощенной системе с наличием у консультанта лицензии на аудиторскую деятельность (см. Письма МНС России от 31 октября 2002 г. N 22-2-16/1411-АЛ148, УМНС России по г. Москве от 12 ноября 2002 г. N 27-08н/54300). Однако позже они отказались от такой мысли (см. Письма УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 21-09/38568 и от 6 января 2004 г. N 21-09/00511).

Правда, такие выводы можно оспорить. Действительно, в ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность и аудит определены как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. А от ведения бухгалтерского учета "упрощенцы" освобождены (так что и подтверждать-то, получается, аудиторам нечего). Вот и выходит, что своими рассуждениями контролирующие министерства по существу полностью отменили действие пп.15 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, разрешающего учитывать при налогообложении расходы на аудиторские услуги.

Между прочим, в Письме УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. N 21-14/02785 "О разъяснении отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации" со ссылкой на Письмо МНС России от 19 декабря 2003 г. N 22-2-14/2547@ прозвучала мысль о возможности учета для целей налогообложения консультационных расходов. Правда, при ближайшем изучении обнаружилось, что особых оснований для радости нет: это положение распространяется только на случаи, когда услуги получены в порядке субподряда, то есть "упрощенец" сам занимается оказанием консультационных услуг как видом деятельности. Вот для такого случая налоговики не имеют никаких возражений и согласны, что имеются основания для квалификации таких затрат как материальных расходов.

Таким образом, в отношении консультационных и иных аналогичных услуг у "упрощенцев" имеется шанс что-либо доказать на основании анализа текста ст.346.16 Налогового кодекса РФ. А вот если в этой статье нет ни самого расхода, ни чего-либо хотя бы немного похожего на него, то бороться практически бесполезно. Скажем, обязательное включение внереализационных доходов в налогооблагаемую базу субъектов "упрощенки" установлено в гл.26.2 Налогового кодекса РФ абсолютно четко. Но вот внереализационные расходы для "упрощенцев" оказались практически в полном составе потеряны: в ст.346.16 Налогового кодекса РФ они вообще попросту не упомянуты. В результате возникает ситуация, когда, например, положительные курсовые разницы налогооблагаемую базу увеличивают, а отрицательные не уменьшают, о чем радостно сообщено в Письме ФНС России от 12 ноября 2004 г. N 22-1-14/1786@ "Об упрощенной системе налогообложения".

4.1.8. Расчет и выплата заработной платы и начислений на нее

Такой вид расходов, как заработная плата (расходы на оплату труда), отдельно поименован в пп.6 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. В п.2 этой же статьи имеется ссылка на ст.255 Налогового кодекса РФ, которая посвящена налоговому учету расходов на выплаты в пользу сотрудников. То, что выплата зарплаты непосредственно связана с производственной деятельностью, тоже не вызывает сомнений. Казалось бы, с данной категорией расходов никаких проблем быть не должно. Оказывается, сложности у "упрощенцев" могут возникнуть и здесь.

Например, одно время некоторые региональные налоговые инспекции соглашались принимать для целей исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения только расходы по выплате работникам зарплаты в сумме, фактически выданной из кассы. А вот сумма налога на доходы физических лиц из расходов исключалась с формулировкой: она не включена в перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения. Правда, "упрощенцы" начали спорить по этому вопросу. По счастью, налоговое ведомство достаточно быстро и четко отреагировало на это. К вопросу подключился даже Минфин России. В Письме от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44 он указал, что расходы формируются по начисленной, а не выплаченной на руки (перечисленной на счет) сумме зарплаты. А московское УМНС выступило с Письмом, где хотя и потребовало разделять заработную плату и сумму удерживаемого с нее налога, но против включения последнего в расходы не возражало. Это мнение высказано в Письме от 30 января 2004 г. N 21-09/06421.

4.1.8.1. Легко ли уменьшить единый налог на сумму

пенсионных взносов?

Организация, применяющая "упрощенку" и уплачивающая единый налог с дохода, вправе уменьшить сумму налога на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые за этот же период времени (но не больше, чем на 50%), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Так установлено в п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности формулировка однозначна и относится только к фактически выплаченным суммам. А вот использование законодателями крайне неудачной формы слова "уплачиваемых" (вместо, скажем, "уплаченных" или "подлежащих уплате") оставляет возможность неоднозначной трактовки положения о том, можно ли уменьшить сумму единого налога на начисленные, но не перечисленные в бюджет суммы взносов на обязательное пенсионное страхование. Официальные органы, естественно, заявляют, что нельзя, оперируя аргументом об учете всех расходов только по факту их осуществления (кассовый метод).

Однако не все налогоплательщики согласились с такой трактовкой двусмысленного термина, о чем свидетельствует Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. N А56-25416/03. Суд принял сторону предприятия, указав, что в случае, когда сумма единого налога была уменьшена на сумму причитающихся, а не фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, с налогоплательщика нельзя взыскать не только штраф, но и пени за неуплату авансовых платежей, если пенсионные взносы были уплачены в более позднее время.

Правда, есть основания полагать, что если страховые взносы вообще не будут уплачены (в том числе после окончания года), то проблемы у предприятия окажутся более серьезными. Так как уже не будет столь замечательно работать ссылка на то, что занижение выявлено до окончания налогового периода.

4.1.8.2. Добровольное социальное страхование

В последний день 2002 г. был принят Федеральный закон N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Если вкратце привести его основные положения, то получается, что ФСС РФ должен возмещать "упрощенцам" их расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности только в размере МРОТ. А в остальной части налогоплательщик либо производит выплату из собственных средств, либо вступает с фондом в отношения по добровольной уплате дополнительных взносов на социальное страхование.

Первый вариант предполагал право "упрощенца" уменьшить на сумму выплаченного пособия сумму причитающегося в бюджет единого налога (при объекте налогообложения "доходы") или включить эти пособия в расходы (если выбран вариант с уплатой налога с разницы между доходами и расходами). А второй вариант предусматривал уплату взносов в размере 3 процентов от фонда оплаты труда, взамен чего ФСС РФ обещал через 6 месяцев уплаты добровольных взносов оплачивать все больничные в полном объеме.

При этом, как следовало ожидать, "упрощенцам" было отказано в праве учитывать добровольные взносы в соцстрах при налогообложении (см. Письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44).

Результат предсказать несложно. Работодатели дружно решили отказаться от добровольной уплаты взносов на социальное страхование. То ли они рассчитывают на железное здоровье своих сотрудников, то ли не верят ФСС РФ, то ли предпочитают платить пособие работникам по факту, а не взносы Фонду наперед - сказать трудно.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая (извлечение). Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения"

Письмо Федеральной налоговой службы от 12.11.2004 N 22-1-14/1786@ "Об упрощенной системе налогообложения"

Постановление Федерального арбитражного суда

Северо-Западного округа

от 12.05.2004 по делу N А56-25416/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Клириковой Т.В., судей Ломакина С.А., Троицкой Н.В., при участии ЗАО "СКИФ" главного бухгалтера Дмитриевой Л.К. (доверенность от 29.04.2004 N 2), от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу главного специалиста юротдела Фомичевой С.И. (доверенность от 09.03.2004), главного налогового инспектора Дейковой Е.В. (доверенность от 09.03.2004), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2004 по делу N А56-25416/03 (судьи Бойко А.Е., Несмиян С.И., Хайруллина Х.Х.),

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Сестрорецкая Коммерческо-Информационная фирма" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 17.07.2003 N 19-05/446.

Решением суда от 20.10.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2004, заявленные требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции, фактически приводя доводы только в отношении эпизодов доначисления налогов за 2002 г. и первый квартал 2003 г. При этом налоговая инспекция указывает на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Общества - доводы, изложенные в отзыве на нее.

Законность решения и постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства Обществом за период с 01.04.2001 по 01.04.2003, о чем составлен акт от 16.06.2003 N 519. По результатам проверки вынесено решение от 17.07.2003 N 19-05/446 о привлечении Общества к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении единого налога с совокупного дохода и соответствующих пеней.

В ходе проверки установлено, что Общество, имея патент на право применения упрощенной системы налогообложения, в 2002 г. осуществляло два вида деятельности: торговля и сдача в аренду недвижимого имущества, облагая их единым налогом с совокупного дохода по разным ставкам, а расходы определяло в процентном отношении.

Налоговая инспекция полагает, что в данном случае подлежат применению правила подпункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", в соответствии с которым малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

При этом пунктами 2 и 3 этой статьи установлено, что совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации плюс 3 процента), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов. Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Пунктом 2 статьи 4 этого же Закона установлено, что конкретные ставки единого налога в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом устанавливаются решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации.

В Санкт-Петербурге порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется Законом Санкт-Петербурга от 24.06.1996 N 79-30 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге".

Статьей 2 указанного Закона в редакции, действующей до 24.06.2002, было предусмотрено, что объектом обложения единым налогом для организаций, подпадающих под действие настоящего Закона, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является валовая выручка, полученная за отчетный период. Для торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания под выручкой от реализации товаров (работ, услуг) при налогообложении понимается разница между продажной и покупной стоимостью реализуемых товаров.

В редакции, действующей с 11.11.2002, эта же статья предусматривает, что объектом обложения единым налогом для организаций, за исключением торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также организаций общественного питания, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является валовая выручка, полученная за отчетный период. Объектом обложения единым налогом для торговых, снабженческих и сбытовых организаций, а также для организаций общественного питания, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является совокупный доход, полученный за отчетный период.

Общество при исчислении единого налога на совокупный доход для определения объекта обложения по сдаче имущества в аренду учитывало валовую выручку, а по торговле - совокупный доход (разницу между продажной и покупной ценой товара), применяя соответствующие ставки: 20% к совокупному доходу и 6,33% к валовой выручке.

Налоговая инспекция указывает, что законодательством не предусмотрена для субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, возможность уплаты единого налога с совокупного дохода по разным ставкам.

Действительно, из нормы статьи 2 Закона Санкт-Петербурга N 79-30 видно, что как в старой, так и новой редакции указанной статьи законодатель различает не виды деятельности, а субъекты - то есть торговые, снабженческие, сбытовые организации, организации общественного питания и иные организации. Следовательно, Общество не вправе было самостоятельно определять разные объекты налогообложения по одному и тому же налогу.

Однако законодатель при этом не раскрывает понятия "торговые организации" и иных аналогичных понятий.

Из материалов дела видно, что согласно Уставу Общества и присвоенным ему кодам ОКОНХ Общество занимается как торговой, так и иной деятельностью, не являющейся торговой, снабженческой, сбытовой или организацией общественного питания. Поэтому оснований для отнесения Общества к торговым организациям у налоговой инспекции не было.

Необоснованна ссылка налоговой инспекции на подпункт 1 пункта 3 Закона Российской Федерации "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", так как этим подпунктом регулируется порядок отнесения предприятий к малым предприятиям, а не правила определения объекта налогообложения.

Из материалов дела также видно, что, подавая заявление на выдачу патента 14.11.2001, Общество указывало единственный вид осуществляемой деятельности - торговлю. На основании этого заявления Обществом был получен патент N АА78180130, в котором объектом обложения налогом указана валовая выручка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, является патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет.

Форма патента устанавливается Государственной налоговой службой Российской Федерации и является единой на всей территории Российской Федерации.

В пункте 2 этой же статьи установлено, что годовая стоимость патента для субъектов малого предпринимательства, подпадающих под действие настоящего Федерального закона, устанавливается с учетом ставок единого налога решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации в зависимости от вида деятельности.

Форма патента установлена Приказом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 24.01.1996 N ВГ-3-02/5. Обязательной графой в форме патента является графа "Объект обложения единым налогом организации - субъекта малого предпринимательства".

Из совокупности приведенных норм видно, что, подавая заявление на выдачу патента, организация обязательно указывает вид деятельности, а в выдаваемом патенте указывается объект обложения налогом.

Именно этот объект и должен учитываться организацией при определении суммы налога.

Поскольку в патенте, выданном Обществу, в качестве объекта обложения единым налогом указана валовая выручка, то из этого и должно было исходить Общество, определяя сумму налога, подлежащего уплате.

Таким образом, Общество неправильно исчисляло единый налог на совокупный доход, но и налоговая инспекция неправильно исчислила сумму недоимки, в связи с чем решение и постановление суда о признании решения налоговой инспекции недействительным в этой части являются правомерными.

В ходе налоговой проверки налоговая инспекция доначислила Обществу, находящемуся на упрощенной системе налогообложения, сумму единого налога, полагая, что Общество завысило сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно статье 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Из материалов дела следует, что Общество определило объект налогообложения в виде доходов.

Судом установлено, что Общество уменьшило сумму, исчисленную за первый квартал 2003 г., на сумму страховых взносов, которые подлежат уплате за этот же период с учетом сумм, которые фактически не уплачены, но подлежат уплате.

Налоговая инспекция полагает, что уменьшать исчисленную сумму можно только на фактически уплаченные суммы.

В соответствии со статьей 23 Закона Российской Федерации "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Статьей 24 этого же Закона установлено, что уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за квартал уплачиваются в течение квартала и в течение 15 дней по его окончании.

Поскольку статья 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации говорит о суммах, уплачиваемых за этот же период времени, то следует признать правильными действия Общества по включению в эту сумму и тех сумм, которые относятся к первому кварталу 2003 г., но фактически уплачены в более позднее время.

Таким образом, решение и постановление суда в этой части соответствуют нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2004 по делу N А56-25416/03 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 12 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

Т.В.Клирикова

Судьи

С.А.Ломакин, Н.В.Троицкая

Письмо Министерства финансов РФ от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3 <О расходах в целях исчисления единого налога при УСН>

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 07.05.2004 N 22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения"

Письмо Министерства финансов РФ от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37 <О расходах при применении УСН>

Письмо Министерства финансов РФ от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 <О расходах при применении УСН>

Письмо Министерства финансов РФ от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44 <О применении УСН>

Письмо Министерства финансов РФ от 15.03.2004 N 04-05-12/13 "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при одновременном использовании налогоплательщиком объектов розничной торговли площадью не более 150 кв. м и объектов площадью более 150 кв. м"

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 27.05.2004 N 09-0-10/2190 "О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию"

Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 27.04.2004 N 21-08/28628 <О праве организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, уменьшать налоговую базу по единому налогу на затраты по доставке приобретенных материалов и товаров>

Письмо Управления Министерства РФ

по налогам и сборам по г. Москве

от 12.05.2004 N 24-11/31529

<Об оформлении счета-фактуры>

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам Письмом от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268 разъяснило, что в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон) организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием пластиковых карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

При этом необходимо отметить, что в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 145 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за неприменение контрольно-кассовых машин" указывается следующее. Статьей 2 Закона (п.1) на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении наличных денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику.

Исходя из положений Закона сферой его регулирования являются наличные денежные расчеты независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (оказывает услуги).

Поэтому следует иметь в виду, что контрольно-кассовые машины подлежат применению и в тех случаях, когда денежные расчеты осуществлялись с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

Пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с пунктом 7 вышеуказанной статьи Кодекса при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктом 3 и пунктом 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Согласно статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, вышеизложенная норма Кодекса в части реализации товаров организациями розничной торговли применяется только в случае, если указанные товары приобретаются для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 169 Кодекса счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса. Других исключений Кодексом не предусмотрено.

Следовательно, в случае если покупатель согласно представленной доверенности выступает от имени юридического лица или если покупателем является индивидуальный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации, то есть товары приобретаются для использования, связанного с предпринимательской деятельностью, налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны в установленном Кодексом порядке выдавать счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 6 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Указанная норма Кодекса применяется в случае реализации товаров (работ, услуг) населению. Таким образом, при реализации организациями розничной торговли товаров (работ, услуг) юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям запрета на выделение соответствующей суммы налога Кодексом не установлено.

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В связи с изложенным при приобретении товаров в организациях розничной торговли юридические лица и индивидуальные предприниматели имеют право на вычеты при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждена форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914" внесены изменения в раздел "Состав показателей счета-фактуры".

Так, в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура).

Таким образом, счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с вышеназванными документами.

Заместитель руководителя

Управления Министерства РФ

по налогам и сборам по г. Москве

М.П.Мокрецов

Письмо Управления Министерства РФ

по налогам и сборам по г. Москве

от 26.04.2004 N 21-08,21-09/28428

"О применении положений главы 26.2 НК РФ"

Управление МНС России по г. Москве сообщает следующее.

Пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрен закрытый перечень расходов, принимаемых при определении налогооблагаемой базы к уменьшению полученных налогоплательщиком доходов. Данным перечнем расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) не предусмотрены.

Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40, и обязанностей, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Таким образом, применение контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт является законодательно установленной обязанностью налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения. Следовательно, затраты на обслуживание ККТ, производимые организацией в рамках заключенного с центром технического обслуживания договора, могут рассматриваться как затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонней организацией.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. При этом согласно пункту 2 указанной статьи они принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, статьи 254 НК РФ.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

При этом согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

С учетом изложенного затраты на обслуживание ККТ, произведенные налогоплательщиком в рамках заключенного с центром технического обслуживания договора, включаются в расходы, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы после фактической оплаты и выполнения работ или оказания услуг.

Заместитель руководителя

Управления Министерства РФ

по налогам и сборам по г. Москве

Л.Я.Сосихина

Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05520 <Об учете доходов и расходов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения>

Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 24.12.2003 N 21-09/71658 <Об упрощенной системе налогообложения и НДС>

Подписано в печать

17.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——