"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2005

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РАСЧЕТОВ И РЕЗЕРВОВ:

ЧТО НУЖНО ПРОВЕРИТЬ

В прошлом номере журнала мы рассказали о том, как провести инвентаризацию имущества и активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности <*>. Однако в конце года следует провести также инвентаризацию расчетов с контрагентами и бюджетом и инвентаризацию резервов. Об этом и пойдет речь в статье.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью "Как провести инвентаризацию имущества и активов" // РНК. 2004. N 24. - Прим. ред.

Порядок проведения инвентаризации расчетов в целом схож с порядком проведения инвентаризации имущества и активов. Для инвентаризации расчетов так же, как и для инвентаризации имущества, создается инвентаризационная комиссия. По итогам работы комиссии составляется акт инвентаризации. Но сроки проведения этих видов инвентаризации отличаются. Инвентаризация имущества может начинаться с 1 октября, в то время как инвентаризацию расчетов можно провести только по окончании года. Различается и состав комиссии: при инвентаризации расчетов в комиссию не входят материально ответственные лица.

Отдельные виды инвентаризации расчетов

Согласно п.3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), при инвентаризации проверяются расчеты:

- с заимодавцами (кредиторами) по займам (кредитам);

- с бюджетом по налогам и сборам и с внебюджетными фондами по взносам;

- с покупателями и поставщиками;

- с работниками, в том числе с подотчетными лицами;

- с другими дебиторами и кредиторами.

Рассмотрим эти участки инвентаризации расчетов подробнее.

Инвентаризация расчетов с заимодавцами (кредиторами) заключается в проверке учетных данных, числящихся на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Комиссия должна проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сумм полученных займов, а также сумм, направленных на их погашение. Кроме того, нужно подтвердить правильность исчисления и отражения на счетах бухучета процентов по займам, которые организация должна уплатить согласно условиям договоров с заимодавцами.

При инвентаризации расчетов с банками комиссия должна проверить наличие первичных банковских документов, а также правильность сумм, списанных в оплату банковских услуг.

В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами комиссия сверяет данные бухгалтерского учета по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в оплату налогов и сборов. По налогам, не уплаченным в установленный срок, надо проконтролировать исчисление и уплату пеней.

По окончании года налогоплательщику следует сверить показатели бухгалтерского учета в части расчетов с бюджетом с данными, отраженными в его лицевом счете в налоговой инспекции. Сначала составляется акт сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом по форме N 23-а (краткая), которая утверждена Приказом МНС России от 31.08.2004 N САЭ-3-27/483@. Если расхождений между данными налоговых органов и налогоплательщика не выявлено, стороны подписывают этот акт. Если же расхождения есть, они фиксируются в акте сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом по форме N 23 (полная), которая утверждена этим же Приказом.

При инвентаризации расчетов с работниками проверке подлежат счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а также субсчет "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В процессе инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда комиссия должна проверить правильность отражения задолженности перед работниками на счете 70. При этом следует выявить суммы заработной платы, не выплаченные работникам в срок (из-за их неявки) и незадепонированные. Эти суммы предстоит задепонировать и списать со счета 70 на счет 76 субсчет "Расчеты по депонированным суммам".

При инвентаризации субсчета "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 проверяется соответствие остатка по этому счету суммам оплаты труда, не выплаченным в срок из-за неявки работников. Кроме того, следует выявить суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Эти суммы включаются в состав внереализационных доходов организации.

Главной задачей инвентаризации расчетов с персоналом по прочим операциям является проверка полноты отражения в бухгалтерском учете сумм займов, предоставленных работникам, а также выявление задолженности по оплате процентов и погашению займов. Кроме того, проверяются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками в результате брака, недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей и др.

Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами состоит в проверке авансовых отчетов работников. При этом проверяется соответствие данных бухучета и авансовых отчетов о суммах выданных и возвращенных средств по каждому подотчетному лицу, а также целевое использование подотчетных сумм.

В ходе инвентаризации расчетов с подотчетными лицами комиссия устанавливает остаток задолженности за работником либо за организацией по подотчетным суммам. Помимо этого нужно проверить наличие оправдательных документов по израсходованным средствам, а также выявить, не истек ли срок, на который работникам выдавались под отчет денежные средства.

Инвентаризация расчетов с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами. В них указываются дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), сумма НДС, а также суммы оплаты и реквизиты платежных документов.

В ходе проверки расчетов с контрагентами оформляется справка о дебиторской и кредиторской задолженности (Приложение к форме N ИНВ-17). Она является основанием для составления акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17. Акт заполняется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Учет дебиторской и кредиторской задолженности

с истекшим сроком исковой давности

При проведении инвентаризации расчетов следует выявить суммы дебиторской, депонентской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Согласно ст.196 Гражданского кодекса общий срок исковой давности составляет три года.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списываются с бухгалтерского учета на основании акта проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списанные суммы кредиторской задолженности (с учетом НДС) включаются в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом в бухгалтерском учете отражается такая запись:

Дебет 60 (76) Кредит 91

- включены в состав внереализационных доходов суммы кредиторской (депонентской) задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Напоминаем, что просроченную кредиторскую задолженность следует включить в состав доходов не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Это надлежит сделать налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления (п.18 ст.250 НК РФ). Такой внереализационный доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности. Такой вывод следует из п.1 ст.271 НК РФ.

Если в результате инвентаризации выявлена дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, она также подлежит списанию. Но перед этим следует проверить, создавался ли под сумму этой дебиторской задолженности резерв по сомнительным долгам. Если резерв создавался, суммы задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет данного резерва. Те организации, которые не создают резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежной дебиторской задолженности включают в состав внереализационных расходов. Это установлено п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Обратите внимание: суммы безнадежной дебиторской задолженности списываются в полной сумме с учетом НДС. Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 63 Кредит 62 (76)

- списана за счет резерва по сомнительным долгам сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 91 Кредит 62 (76)

- списана на внереализационные расходы сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

После списания с баланса безнадежной дебиторской задолженности эти суммы следует отразить на забалансовом счете 007. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы списанной дебиторской задолженности учитываются за балансом в течение пяти лет. Это позволяет организации наблюдать за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В налоговом учете суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются аналогичным образом: либо за счет резерва по сомнительным долгам (если такой резерв создавался в целях налогообложения), либо в состав внереализационных расходов (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ). При этом в составе внереализационных расходов признается вся сумма дебиторской задолженности с учетом НДС.

При списании безнадежной дебиторской задолженности необходимо также проследить, не возникает ли у организации-кредитора обязанность по уплате НДС по дебиторской задолженности, образованной при реализации облагаемых товаров (работ, услуг). Если кредитор определяет налоговую базу по НДС "по оплате" и на момент возникновения задолженности НДС не был начислен к уплате в бюджет, то у него возникает обязанность по уплате налога на дату истечения срока исковой давности. Об этом сказано в п.5 ст.167 НК РФ.

Инвентаризация резервов

В бухгалтерском учете могут создаваться разные виды резервов. А именно:

- резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств, на ремонт предметов проката, на гарантийный ремонт и т.д.);

- оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и т.д.);

- резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, по прекращаемой деятельности и т.п.;

- резервы на другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными актами Минфина России и отраслевыми инструкциями по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке.

Для учета резервов в бухгалтерском учете предназначены счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 96 "Резервы предстоящих расходов".

Согласно п.3.49 Методических указаний при инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется обоснованность созданных в организации резервов и правильность расчета зарезервированных сумм. Кроме того, выявляется сумма остатков резервов на конец отчетного года. При необходимости суммы резервов, отраженные в учете на конец года, уточняются и корректируются.

Комиссия сравнивает сумму зарезервированных средств и фактически осуществленных расходов. Если сумма фактических расходов за отчетный год превышает сумму созданного резерва, недостающие суммы подлежат доначислению в резерв:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44) Кредит 14 (59, 63, 96)

- доначислена недостающая сумма резерва по итогам инвентаризации.

Если в течение года не все зарезервированные суммы были израсходованы, то излишек резерва сторнируется:

     
       ————————————————————————————————————¬
       |Дебет 20 (25, 26, 29, 44) Кредит 96|
       L————————————————————————————————————
   

- сторнированы излишки резервов, выявленные в результате инвентаризации.

Некоторые виды резервов на предстоящие расходы можно переносить на следующий год. Это резерв на предстоящую оплату отпусков (в части отпусков, не использованных работниками за отчетный год), резерв на ремонт основных средств (в части ремонтов с длительным циклом работ) и некоторые другие.

Однако прежде чем перенести суммы резервов, их надо уточнить. В соответствии с п.3.50 Методических указаний уточнение резерва на предстоящую оплату отпусков работникам проводится следующим образом. Сначала выявляется количество дней отпусков, не использованных в течение года, которые переносятся на следующий год. Затем проводится корректировка остатка резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (определяемой по правилам расчета среднего заработка) и суммы отчислений на обязательное социальное страхование (ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве).

Суммы резерва, которые по данным проведенного расчета переносятся на следующий год, включаются в состав резерва будущего года, а излишние суммы резерва сторнируются. Если по данным расчета зарезервированных средств недостаточно, то необходимо произвести доначисление недостающих сумм в резерв, переносимый на будущий год.

Инвентаризация резерва сомнительных долгов заключается в проверке обоснованности зарезервированных сумм задолженности. Резервированию подлежит дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные по условиям договоров, и не обеспечена гарантиями. Если в течение отчетного года сумма задолженности была погашена должником, то соответствующая часть резерва подлежит списанию на финансовые результаты (в состав внереализационных доходов, отражаемых по кредиту счета 91). Аналогичным образом списываются суммы, зарезервированные по сомнительным долгам, если в течение года по ним истек срок исковой давности, а также если они стали безнадежными по другим причинам (например, организация-должник объявлена банкротом или ликвидирована).

Если в результате инвентаризации дебиторской задолженности выявлена вновь возникшая сомнительная задолженность, то организация резервирует под нее дополнительные суммы. Резервирование осуществляется в порядке, установленном в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание: создавать резерв по сомнительным долгам могут только те организации, которые предусмотрели возможность создания таких резервов в учетной политике.

Если организация приняла решение отказаться от создания резервов и зафиксировала это в учетной политике на следующий год, то остатки резервов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации. Соответствующая запись по кредиту счета 91 должна быть датирована 31 декабря отчетного года.

Р.А.Супряга

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

16.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——