"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 51, 2004

УЧЕТ БРАКА В ТИПОГРАФИЯХ И ИЗДАТЕЛЬСТВАХ

В редакцию приходит достаточно много писем от типографий, полиграфических комбинатов и мастерских, а также издательств по вопросам отражения брака в бухгалтерском и налоговом учете. Надеемся, что данный материал поможет организациям, связанным с производством и выпуском печатной продукции, разобраться с этими вопросами.

Под браком в производстве принято понимать изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления. В зависимости от характера установленных дефектов брак делится на исправимый и неисправимый, так называемый окончательный.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный потребителем.

В зависимости от того, к какому виду (внутренний, внешний) будет отнесен выявленный конкретный факт брака в производстве, зависит его стоимостная оценка и отражение в бухгалтерском учете.

Внутренний брак

Согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, поэтому на обнаруженный в производстве брак составляется акт (извещение о браке), в котором отражается объем изготовленных изделий или количество годных и забракованных изделий.

Унифицированной формы акта о браке до настоящего времени не существует, поэтому форма акта самостоятельно разрабатывается организацией и утверждается ее руководителем.

Как правило, первый экземпляр акта передается в бухгалтерию для расчета себестоимости брака, определения потерь и взыскания их с виновников, второй экземпляр - в производственный отдел, третий - остается в цехе (подразделении), допустившем брак.

На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий, в которой указывается общая сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц или организаций-поставщиков, а при отсутствии таковых - отнесению на затраты производства.

Для организации надлежащего учета потерь от брака и систематизации сведений о браке в организациях обычно устанавливается типовой перечень причин брака и его виновников.

Сдача бракованной продукции на склад оформляется требованием-накладной по форме N М-11 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Оформление документов по сдаче бракованных материально-производственных запасов на склад возлагается на материально-ответственное лицо цеха (участка).

Брак в материалах и покупных полуфабрикатах, обнаруженный в процессе производства, оформляется помимо акта специальным документом для предъявления претензий поставщику. Порядок оформления брака по вине поставщиков и предъявление претензий к ним производятся применительно к конкретным условиям в соответствии с договорами поставки.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям расходов (материалы, расходы на оплату труда и т.п.), цеховых (общехозяйственных) расходов, а также расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

Для определения потерь от внутреннего брака из стоимости окончательного брака, как правило, вычитаются:

- стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;

- суммы, фактически удержанные с виновников брака;

- суммы возмещения убытков, признанные поставщиками в добровольном порядке либо после удовлетворения иска в суде за поставку недоброкачественного сырья, материалов или полуфабрикатов.

Если при составлении акта о производственном браке будет выявлено виновное лицо, то такому работнику администрацией предприятия должны быть предъявлены требования возместить понесенный организацией материальный ущерб. Согласно нормам Трудового кодекса РФ работник может нести полную либо частичную материальную ответственность.

Материальная ответственность в полном размере возлагается на работника (ст.243 ТК РФ), если ущерб в виде брака причинен последним:

- в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- умышленно;

- в результате административного проступка или преступных действий.

В случае если у работодателя нет оснований взыскать с виновного работника всю сумму ущерба, а работник не желает ее добровольно погасить, то последний несет материальную ответственность только в пределах своего среднего месячного заработка. Кроме того, работодатель вправе как отказаться от взыскания суммы ущерба с виновного работника, так и взыскать ее в судебном порядке.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором он был выявлен. Себестоимость внутреннего брака определяется, как правило, исходя из фактических, а иногда из плановых либо нормативных затрат в зависимости от принятой организацией учетной политики.

Потери от брака, обусловленные недоброкачественностью сырья, материалов или полуфабрикатов, поставленных предприятиями-поставщиками, и подлежащие взысканию с них как возмещение убытков, должны быть уменьшены на соответствующую величину после признания претензии поставщиками или после удовлетворения иска в судебном порядке.

Пример 1. В типографии ЗАО "Альфа" зафиксирован внутренний окончательный брак при изготовлении книги по заказу издательства "Даная". Потери от окончательного брака допущены частично:

- в результате сбоя в работе печатного оборудования;

- по вине работника;

- по вине поставщика бракованных материалов, использованных при выпуске брака.

Себестоимость бракованной продукции составила 30 000 руб. По распоряжению администрации часть ущерба в сумме 500 руб. подлежит удержанию с работника учреждения. Сумма возмещения убытков, признанная поставщиком бракованных материалов, составила 3500 руб.

Поскольку брак является окончательным (неисправимым), то бракованные экземпляры книги оприходованы на склад как макулатура по цене возможной реализации - 1000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете типографии:

Д-т сч. 28 К-т сч. 20 - 30 000 руб. - отражено списание себестоимости бракованной продукции

Д-т сч. 10 К-т сч. 28 - 1000 руб. - оприходована макулатура по цене возможной реализации

Д-т сч. 73 К-т сч. 28 - 500 руб. - отражена сумма, подлежащая удержанию с работника, в возмещение затрат по выпуску брака

Д-т сч. 76-2 К-т сч. 28 - 3500 руб. - отражена сумма возмещения убытков, признанная поставщиком бракованных материалов

Д-т сч. 20 К-т сч. 28 - 25 000 руб. (30 000 руб. - 1000 руб. - 500 руб. - 3500 руб.) - невозмещаемые потери от брака учтены в себестоимости работ (услуг).

Пример 2. В типографии ООО "Бета" при изготовлении книги по заказу издательства "Дафна" вследствие сбоя в работе печатного оборудования зафиксирован внутренний исправимый брак. При исправлении брака типография понесла следующие расходы:

- дополнительный расход материалов на сумму 5000 руб.;

- дополнительно начисленная заработная плата рабочим, задействованным в устранении брака, на сумму 3000 руб.;

- начисления на дополнительную заработную плату (ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,3% - 2-й класс) в сумме 1077 руб.;

- соответствующая часть общепроизводственных расходов (на содержание и эксплуатацию оборудования) в сумме 923 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете типографии:

Д-т сч. 28 К-т сч. 10 - 5000 руб. - отражен дополнительный расход материалов на исправление брака

Д-т сч. 28 К-т сч. 70 - 3000 руб. - отражена дополнительно начисленная заработная плата рабочим, задействованным в устранении брака

Д-т сч. 28 К-т сч. 69 - 1077 руб. - отражены начисления на дополнительную заработную плату

Д-т сч. 28 К-т сч. 25 - 923 руб. - отражена соответствующая часть общепроизводственных расходов

Д-т сч. 20 К-т сч. 28 - 10 000 руб. (5000 руб. + 3000 руб. + 1077 руб. + 923 руб.) - потери от брака отнесены на себестоимость работ (услуг).

Внешний брак

В соответствии с гражданским законодательством взаимоотношения сторон по выпуску и реализации продукции СМИ и книжной продукции оформляются договором подряда (ст.ст.702 - 729 ГК РФ) либо договором поставки (ст.ст.506 - 524 ГК РФ).

Независимо от того, по какому договору передаются товарно-материальные ценности, они должны приниматься на основании акта сдачи-приемки. При этом обязанность сторон принять товарно-материальные ценности по количеству и качеству обычно устанавливается сторонами в договоре, в котором указываются и сроки, в течение которых можно предъявлять претензии по качеству. Если же в договоре такой срок не определен, то претензии по качеству принимаются в сроки, установленные законодательством (ст.ст.474, 477, 483, 518, 724 и 725 ГК РФ), причем все претензии по качеству должны быть оформлены в письменной форме и переданы поставщику ТМЦ.

Таким образом, продукция может быть признана внешним браком только в случае, если между сторонами договора будет подписан письменный документ (акт, дополнительное соглашение и т.п.), из содержания которого вытекает, что стороны согласились признать определенное количество поставленной продукции бракованной.

Как правило, стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.

Потери от внешнего брака, относящиеся к продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. Если в отчетном периоде аналогичная продукция не изготовлялась, то потери от внешнего брака распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для общехозяйственных расходов, либо в ином другом порядке, принятом предприятием и отраженном в учетной политике.

Пример 3. В марте 2004 г. издательство ООО "Гамма" отгрузило ЗАО "Ника" часть тиража книги на сумму 44 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. (ставка 10%). Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 30 000 руб. Книги оплачены в марте.

Покупатель в пределах срока, указанного в договоре, предъявил в апреле 2004 г. претензии по качеству продукции в письменной форме. Сторонами договора подписан акт о признании части отгруженного тиража книги на сумму 4400 руб. браком по вине ООО "Гамма". Фактическая себестоимость бракованной продукции составляет 3000 руб.

В апреле 2004 г. ЗАО "Ника" возвратило ООО "Гамма" бракованные книги, в свою очередь издательство вернуло деньги за бракованную продукцию, поскольку заменить их было нечем, и покупатель потребовал вернуть деньги.

Отражение операций в бухгалтерском учете издательства:

в марте 2004 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 44 000 руб. - отражена выручка за проданные книги

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 30 000 руб. - списана себестоимость реализованной книжной продукции

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 4000 руб. (44 000 руб. х 10 : 110) - начислен НДС по реализованным книгам

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 10 000 руб. (44 000 руб. - 4000 руб. - 30 000 руб.) - заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат от продаж за март (без учета других хозяйственных операций)

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 44 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие за отгруженные книги;

в апреле 2004 г.:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 4400 руб. - сторно на выручку от продажи возвращенных книг

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 3000 руб. - сторно на себестоимость возвращенной книжной продукции

Д-т сч. 68 К-т сч. 90-3 - 400 руб. - сумма НДС, ранее уплаченная с реализации возвращенной книжной продукции, предъявлена к вычету

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 1000 руб. (4400 руб. - 400 руб. - 3000 руб.) - сторно на ранее отраженный финансовый результат от реализации в результате возврата покупателем бракованной продукции (без учета других хозяйственных операций)

Д-т сч. 62 К-т сч. 51 - 4400 руб. - погашена задолженность перед покупателем за возвращенную продукцию

Д-т сч. 28 К-т сч. 43 - 3000 руб. - себестоимость возвращенной покупателем книжной продукции учтена как брак.

Налоговые нормативы

К прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах определенных сроков (морально устаревшей) продукции СМИ и/или книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими их производство и выпуск (пп.44 п.1 ст.264 НК РФ). При этом указанные потери относятся на расходы в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции СМИ и книжной продукции, не реализованной:

- в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания (для периодических печатных изданий);

- в пределах 24 месяцев после выхода в свет (для книг и иных непериодических печатных изданий);

- до 1 апреля года, к которому они относятся (для любых видов календарей).

В соответствии с пп.43 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, также относятся расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках. При этом такие потери относятся на расходы в пределах не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции, превышающие вышеуказанные нормативы, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются (п.41 ст.270 НК РФ).

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 издательское дело классифицируется в группе 221. В эту группу входят предприятия, занимающиеся издательской деятельностью, непосредственно связанной или не связанной с полиграфическим исполнением. Издательское дело включает маркетинговую, финансовую, техническую, творческую и правовую деятельность, а также деятельность по реализации продукции.

Полиграфическое исполнение классифицировано в группе 222, в которую входят виды деятельности, связанные с полиграфией и услугами по полиграфическому исполнению, предоставляемыми за вознаграждение или на договорной основе. Полиграфическое исполнение включает воспроизведение материалов с помощью копировальных машин, станков для рельефной печати, компьютерных настольных издательских систем, фотокопировального оборудования или станков для горячей рельефной печати. То есть это деятельность, связанная с печатанием газет, журналов, периодических изданий, иллюстрированных журналов, книг, нот, карт, атласов, плакатов, игральных карт и прочих материалов за счет издателей, бюджетных средств либо за счет других источников.

Таким образом, выполнение (оказание) полиграфических работ и услуг типографиями является видом экономической деятельности, отличным от издательской.

По мнению автора, именно поэтому на так называемые "профильные" типографии, то есть выполняющие (оказывающие) по договорам с издательствами (редакциями) полиграфические работы и услуги по производству периодических печатных изданий, книг, бланков и т.п., нормы пп.44 п.1 ст.264 НК РФ не распространяются.

Действие этого подпункта распространяется на издательства, поскольку, как правило, именно они являются налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции, а также на так называемые "многопрофильные" типографии, занимающиеся как полиграфическим исполнением, так и самостоятельной издательской деятельностью (в отношении полиграфического исполнения "на сторону" указанная норма не применяется).

Кроме того, очевидно, что нормы пп.44 п.1 ст.264 НК РФ относятся к деятельности по реализации собственной продукции, а "профильные" типографии не реализуют такую продукцию, оказывая лишь полиграфические работы и услуги.

Кстати, организации, которые осуществляют распространение (продажу) печатной продукции, не могут включить при исчислении налога на прибыль в состав расходов указанные потери, поскольку не осуществляют их производство и выпуск.

Причем такие организации, по мнению автора, не вправе воспользоваться и положениями пп.43 п.1 ст.264 НК РФ, хотя, конечно, существуют Письма УМНС России по г. Москве от 5 марта 2002 г. N 26-12/10454 и Минфина России от 14 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/38, в которых утверждается обратное. Дело здесь вот в чем.

Замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках торговым организациям осуществляет не кто иной, как издатель, поэтому он и несет затраты по их замене, следовательно, эта норма для него.

Когда торговая организация - продавец заменяет бракованные экземпляры периодических печатных изданий другой торговой организации - покупателю, указанная норма Кодекса также не распространяется на эти отношения. Если бы в Кодексе было указано, что такие расходы учитываются в пределах 7% от стоимости количества приобретенных для перепродажи экземпляров, тогда - другое дело, но поскольку в Кодексе прописано "не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания", то, извините, это не для торговли.

Следовательно, несмотря на то что в рассматриваемой норме не указаны характеристики налогоплательщика, положения пп.43 п.1 ст.264 НК РФ, по мнению автора, распространяются только на налогоплательщиков, осуществляющих производство и выпуск периодических печатных изданий.

Тем не менее желающие могут рискнуть, поскольку выполнение официальных письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ), что по-любому уберегает организацию от штрафных санкций.

У "профильных" полиграфических предприятий (типографий) потери от брака относятся к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме, без каких-либо ограничений на основании пп.47 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, издательства, имеющие собственную полиграфическую базу, и "многопрофильные" типографии также имеют право на отнесение потерь от брака к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, в полном объеме согласно пп.47 п.1 ст.264 НК РФ.

Таким образом, по мнению автора, издательства, имеющие собственную полиграфическую базу, и "многопрофильные" типографии вправе отнести к прочим расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль:

- потери от брака в полном объеме;

- потери в виде стоимости утратившей товарный вид, а также не реализованной в срок продукции в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции;

- расходы на замену утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках в пределах не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

И еще один момент. Если организации заранее в договоре определяют, что будет поставлено определенное количество (процент) бракованной продукции, то такую продукцию нельзя рассматривать как бракованную, поскольку ее качество согласовано в договоре. Это будет продукция пониженного качества либо не соответствующая определенным стандартам, следовательно, такие налогоплательщики не вправе относить ее стоимость на прочие расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, как брак.

Обратите внимание, что согласно п.21 ст.250 НК РФ доходы в виде стоимости продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Норма, мягко говоря, не вполне понятная.

Некоторые специалисты считают, что издательства, включая в состав расходов в пределах норм стоимость нереализованной продукции, одновременно должны учитывать ее в составе доходов, объясняя это следующим образом.

В налоговом учете все расходы на производство печатной продукции делятся на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все расходы, которые не отнесены в п.1 ст.318 НК РФ к прямым, в том числе расходы на полиграфические услуги и гонорары по авторским договорам. Эти косвенные расходы в полном размере уменьшили базу по налогу на прибыль в момент их возникновения, следовательно, при применении норм пп.43 и 44 п.1 ст.264 НК РФ они будут списаны в расходы в целях исчисления налога на прибыль во второй раз, в связи с чем законодатель предписал замену (или возврат) брака учитывать в составе внереализационных доходов.

И это несмотря на то, что в НК РФ уже имеется норма, запрещающая двойной учет расходов. Она закреплена в последнем абзаце п.5 ст.252 НК РФ: суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Другие специалисты вообще не могут объяснить, чем руководствовались в данном случае составители НК РФ, тем не менее советуют следующее. Добросовестные налогоплательщики должны выполнять все положения налогового законодательства, в противном случае, если организация не производит списания стоимости нереализованного тиража и отражения его стоимости в составе доходов, ей могут грозить налоговые санкции либо за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст.120 НК РФ), либо за недоплату налога на прибыль (ст.122 НК РФ) в зависимости от того, как будут расценивать это нарушение проверяющие органы.

По мнению автора, рассматриваемая норма касается издательств, не имеющих собственной полиграфической базы и пользующихся услугами сторонних типографий. Если такое издательство списало бракованную продукцию согласно нормам пп.43 и/или 44 п.1 ст.264 НК РФ, а потом возвратило брак типографии, то стоимость продукции СМИ и/или книжной продукции, подлежащей замене, признается внереализационным доходом издательства.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

16.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——