"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 51, 2004

Вопрос: По договору займа наша организация получила от своего работника беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, на срок 6 месяцев.

Как отразить в бухгалтерском учете такую операцию?

Какие налоги при этом следует уплатить, если мы работаем на традиционной системе налогообложения?

Ответ: По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (ст.807 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей.

Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное (ст.423 ГК РФ).

Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, то есть без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Средства, полученные по договору беспроцентного займа, не являются полученными безвозмездно, поскольку заем представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока, и, следовательно, не подлежат налогообложению (согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество, в том числе и денежные средства, считается полученным безвозмездно, только если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу).

Кроме того, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются средства или иное имущество, полученные по договорам кредита и займа (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ). НДС такие операции также не облагаются.

Таким образом, получив денежные средства по договору беспроцентного займа, денежные обязательства которого выражены в рублях, получающая сторона (впрочем, как и передающая) налоги не уплачивает.

Что касается денежных средств, полученных организацией в качестве займа от физических лиц, в случае если такой договор предполагается возмездным, то проценты, уплаченные предприятием физическим лицам по договору займа, представляют собой не что иное, как доход этих физических лиц, источником которого является данная организация.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п.2 ст.317 ГК РФ).

Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, то доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль. Причем основанием для включения указанной суммы в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль будет не п.11.1 ст.250 НК РФ, так как данный пункт касается продавцов-покупателей, а не заемщиков-заимодавцев. Основание будет следующее.

Положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных доходов.

Тем не менее поскольку внереализационными доходами признаются любые доходы, за исключением доходов от реализации, а перечень этих доходов открытый благодаря термину "в частности", то положительная суммовая разница по долговым обязательствам признается внереализационным доходом организации (абз.1 ст.250 НК РФ).

Что касается отрицательной суммовой разницы по долговым обязательствам, то она также прямо не поименована в составе внереализационных расходов (ст.265 НК РФ), в связи с чем хотелось бы отметить следующее.

Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии и используют эти средства на получение дохода, то есть в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются экономически оправданными затратами, что соответствует нормам ст.252 НК РФ.

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, причем перечень этих расходов также открытый (абз.1 ст.265 НК РФ).

Таким образом, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам может быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль как внереализационный расход.

Тем не менее, зная "аппетиты" наших блюстителей налоговых законов и "вечную скудность" бюджета, такой подход в отношении указанных отрицательных суммовых разниц, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

Кроме того, если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, то такой доход должен облагаться НДФЛ у источника выплаты.

С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ.

Если заимодавец - налоговый резидент РФ, налогообложение его дохода производится по ставке 13%, если он не является налоговым резидентом РФ - по ставке 30% (ст.224 НК РФ).

ЕСН такие выплаты не облагаются, поскольку договоры займа согласно нормам гражданского законодательства не относятся к трудовым, гражданско-правовым, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, или авторским договорам, и, следовательно, согласно ст.236 НК РФ выплаты по ним не являются объектом обложения ЕСН.

Пример. Организация получила от своего работника - налогового резидента РФ беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, на срок 6 месяцев. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к доллару США, установленный ЦБ РФ, составляет:

- на дату получения организацией заемных средств - 28,0 руб. за доллар США;

- на дату их возврата - 29,0 руб. за доллар США.

В бухгалтерском учете используются следующие проводки:

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - 280 000 руб. (10 000 долл. США х 28,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 10 000 руб. (10 000 долл. США х (29,0 руб. - 28,0 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем

Д-т сч. 73 К-т сч. 68 - 1300 руб. (10 000 руб. х 13%) - с заимодавца удержан налог на доходы с физических лиц

Д-т сч. 66 К-т сч. 73 - 1300 руб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму налога на доходы с физических лиц

Д-т сч. 66 К-т сч. 50 - 288 700 руб. (10 000 долл. США х (29,0 руб. - 1300 руб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.

Кроме того, если организация заключит договор займа либо возьмет кредит, ей необходимо знать следующее.

Конституционный Суд РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О запретил принимать к вычету НДС, уплаченный заемными денежными средствами.

Указанное Определение КС РФ прямо запрещает вычет по НДС, если покупка была оплачена за счет средств непогашенного займа. Суд решил, что правом на вычет по "заемному" НДС можно воспользоваться "...только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа" (п.4 Определения КС РФ N 169-О).

По мнению автора, Определение КС РФ N 169-О не следует принимать во внимание не только потому, что это, мягко говоря, ошибочное решение, ведь НК РФ ничего такого по данному поводу не содержит (для вычета по НДС экономический характер денежных средств, за счет которых были приобретены товары (работы, услуги), значения не имеет), но и потому, что:

- до сих пор Определение КС РФ N 169-О не было официально опубликовано (публикация в журнале "Налоговый Вестник" N 9 за 2004 г. таковой не является), а применять следует только официально опубликованные нормативно-правовые акты (п.3 ст.15 Конституции РФ);

- Определение суда заключается только в отказе рассматривать жалобу конкретного налогоплательщика (ООО "Пром Лайн"), поэтому доводы, которые при этом были использованы судом, на остальных налогоплательщиков не распространяются (кстати, это "любимая позиция" налоговых органов, когда решения судебных органов выносились в пользу налогоплательщиков, так давайте же и мы поступим, как они, дело-то житейское);

- существует целый ряд арбитражных дел, причем решения по которым вынесены после 8 апреля 2004 г., где судьи подтверждают, что вычет по "заемному" НДС абсолютно законен и до момента погашения займа (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2004 г. по делу N А56-18385/03, от 15 июля 2004 г. по делу N А66-6172-03, от 16 июля 2004 г. по делу N А56-29758/03, от 11 августа 2004 г. по делу N А56-45450/03 и от 4 октября 2004 г. N А56-8935/04, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 6 мая 2004 г. N А79-6325/2003-СК1-5968, ФАС Дальневосточного округа от 25 июня 2004 г. N Ф03-А51/04-2/1422, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июня 2004 г. N Ф04/3575-1118/А45-2004, от 30 июня 2004 г. N Ф04/3562-1131/А45-2004 и от 14 июля 2004 г. N Ф04/3837-1233/А45-2004, ФАС Московского округа от 8 июля 2004 г. N КА-А40/5575-04, ФАС Центрального округа от 15 июня 2004 г. N А68-АП-577/11-03, ФАС Уральского округа от 23 июня 2004 г. N Ф09-2461/04-АК и от 23 июля 2004 г. N Ф09-2951/04-АК).

Кроме того, можно воспользоваться и Письмом Минфина России от 28 июня 2004 г. N 03-03-11/109, в котором говорится, что поскольку денежные средства, полученные заемщиком по договору займа, являются его собственностью (п.1 ст.807 ГК РФ), то суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком за счет заемных средств, подлежат вычету.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

16.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——