"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 51, 2004

Вопрос: Нужно ли восстанавливать НДС, уплаченный при приобретении имущества, вносимого товарищем в качестве вклада в совместную деятельность?

Ответ: Если в качестве вклада в совместную деятельность передается имущество, специально приобретенное для использования его в рамках договора простого товарищества, то суммы НДС, уплаченные поставщикам такого имущества, возмещению из бюджета не подлежат, а учитываются в его стоимости (п.2 ст.170 НК РФ).

Пример 1. ЗАО "Афина" приобрело партию товаров, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость товаров 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ЗАО "Афина":

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным товарам

Д-т сч. 41 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - сумма НДС по оприходованным товарам включена в их стоимость

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 000 руб. - отражена оплата товаров поставщику

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 41 - 236 000 руб. - отражена передача товаров в совместную деятельность.

Если же имущество приобреталось не с целью его передачи в качестве вклада по договору простого товарищества, а для производственных нужд, то на момент его передачи организация, как правило, уже приняла к вычету суммы НДС по такому имуществу на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ.

В соответствии с абз.5 п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) НДС не облагаются, при этом если по вносимому имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или во внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Иными словами, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При внесении в совместную деятельность объекта основных средств сумму НДС, ранее принятую к вычету, нужно восстановить в части, приходящейся на его остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Восстановленную сумму НДС следует включить в стоимость переданного в счет вклада в совместную деятельность имущества.

Пример 2. В 2003 г. ООО "Дионис" приобрело материалы, которые предполагалось использовать в собственной производственной деятельности. Покупная стоимость материалов 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Впоследствии эти материалы в собственной производственной деятельности не использовались, а в 2004 г. были переданы в качестве взноса в совместную деятельность.

В 2002 г. ООО "Гермес" приобрело объект основных средств, который в течение года использовался в производственной деятельности организации, облагаемой НДС. В 2004 г. основное средство было передано в качестве взноса в совместную деятельность. Первоначальная стоимость указанного объекта составляет 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Остаточная стоимость объекта основных средств как по данным бухгалтерского учета, так и налогового на момент его передачи по договору простого товарищества - 250 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Дионис":

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - отражена покупная стоимость материалов

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - отражена оплата стоимости материалов поставщику

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сумма НДС по оприходованным материалам предъявлена к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сторно на сумму НДС по материалам, которая ранее была предъявлена к вычету

Д-т сч. 10 К-т сч. 19 - 20 000 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, включена в их стоимость

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 10 - 120 000 руб. - отражено списание балансовой стоимости материалов, внесенных в совместную деятельность.

ООО "Гермес" открыты следующие субсчета бухгалтерского учета для счета 01 "Основные средства":

- 01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 - "Выбытие основных средств".

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Гермес":

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 360 000 руб. - отражена предоплата поставщику

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 300 000 руб. - акцептован счет поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - отражена сумма НДС по объекту основных средств

Д-т сч. 01-1 К-т сч. 08 - 300 000 руб. - объект включен в состав основных средств организации

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 60 000 руб. - сумма НДС по приобретенному объекту основных средств предъявлена к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 50 000 руб. (250 000 руб. х 20%) - сторно на сумму НДС по объекту основных средств, которая ранее была предъявлена к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества

Д-т сч. 01-1 К-т сч. 19 - 50 000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость имущества, включена в стоимость основного средства

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 350 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 50 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств

Д-т сч. 58-4 К-т сч. 01-2 - 300 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в совместную деятельность.

Однако арбитражная практика показывает обратное: суммы НДС, уплаченные при покупке имущества, изначально приобретаемого для производственных нужд, а впоследствии переданного в качестве вклада в совместную деятельность, восстанавливать не нужно.

Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 30 ноября 1999 г. по делу N А26-1857/99-02-01/110 указал, что "суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении основных средств, вносимых в качестве взноса в совместную деятельность, подлежат возмещению (зачету) из бюджета у собственника имущества в общем порядке. Восстановление сумм налога на добавленную стоимость в этом случае законодательством не предусмотрено".

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 10 мая 2000 г. по делу N А82-34/2000-А/1 счел правильным и обоснованным вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, что доначисление НДС по основным средствам, переданным для совместной деятельности, не соответствует "действующему законодательству, которое в рассматриваемой ситуации не предусматривает обязанность налогоплательщика возвращать в бюджет ранее возмещенные суммы налога на добавленную стоимость".

Аналогичной точки зрения придерживается и Федеральный арбитражный суд Центрального округа (Постановление от 9 апреля 2003 г. по делу N А08-4235/02-20).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 14 января 2003 г. по делу N Ф09-2856/02-АК определил, что ни Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни Налоговый кодекс РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика по восстановлению сумм НДС в случае последующей передачи материальных ценностей (оборудования, запчастей, ГСМ и др.) в качестве вклада по договору простого товарищества.

И, наконец, все точки над "i" в этом вопросе расставил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, который определил в своем Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 следующее.

Ни Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества в случае их принятия к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ), поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Как следует из анализа ст.ст.39, 146, 170 - 172 НК РФ, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Только в случае если имущество фактически (специально) приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику, не имеется - эта сумма согласно ст.170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Таким образом, вывод о наличии обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям вышеназванных статей НК РФ.

По мнению автора, Постановление Президиума ВАС РФ касается не только случая передачи имущества в уставный капитал, но и передачи имущества (изначально приобретаемого для производственных нужд) в совместную деятельность, поскольку, во-первых, такая передача также носит инвестиционный характер (пп.4 п.3 ст.39), а, во-вторых, самое главное, судом сделан вывод о том, что последующее использование имущества в операциях, не облагаемых НДС, не влечет за собой утрату права на вычет НДС в полном объеме и восстанавливать "входной" НДС не нужно.

Сначала показалось, что налоговые органы учли указанное Постановление Президиума ВАС РФ, поскольку Приказом МНС России от 11 марта 2004 г. N БГ-3-03/190 пресловутый абз.5 п.3.3.3 был исключен из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Оказалось - нет. И сегодня, по мнению налоговых органов, НДС в рассматриваемой ситуации подлежит восстановлению.

Если организация не готова к судебному спору с налоговым органом по этому поводу, то НДС ей следует восстановить и уплатить в бюджет.

Если же готова, ей следует судиться, отстаивать свою позицию, ссылаясь на решение, принятое Президиумом ВАС РФ. Тем более что суды на местах просто обязаны будут руководствоваться именно тем подходом, который выработал Президиум ВАС РФ.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

16.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——