"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 51, 2004

ЧТО ГОД УШЕДШИЙ НАМ ОСТАВИЛ:

СУДЫ ОБ ЭКСПОРТНЫХ АВАНСАХ

НДС с авансовых платежей стал в уходящем году настоящим яблоком раздора. При этом Президент России В. Путин в своем Послании Федеральному Собранию РФ от 26.05.2004 отметил, что необходимо отменить обложение авансовых платежей НДС. Безусловно, это облегчило бы жизнь многих налогоплательщиков. Тем не менее в настоящее время НДС с авансов на территории нашей страны продолжает взиматься. О том, как решались некоторые вопросы налогообложения авансов, полученных в счет поставок товара на экспорт, расскажет ведущий эксперт "БП" Мария Ракитина.

Правомерно ли исчислять НДС с авансов

Не один год налогоплательщики и налоговые органы спорят о том, нужно ли включать в базу по НДС полученные авансовые платежи. В судах налогоплательщики неоднократно отстаивали позицию, согласно которой обязанность исчислить и уплатить налог не может появиться ранее возникновения объекта налогообложения. Конституционный Суд РФ не поддержал данную позицию, указав еще в марте текущего года, что положения пп.1 п.1 ст.162 НК РФ не нарушают конституционные права и свободы (Определение КС РФ от 04.03.2004 N 148-О).

Между тем уже к концу года организацией была предпринята очередная попытка оспорить положения данного подпункта ст.162 НК РФ. Хотя предметом спора явились положения п.2 разд.2 формы налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% и Инструкции по ее заполнению, которые предусматривают отражение в декларации сумм авансов. На сей раз свою позицию со ссылкой на Определение КС РФ N 148-О высказал Высший Арбитражный Суд РФ: Решение от 28.10.2004 N 8646/04.

Организация настаивала на том, что с сумм авансовых платежей НДС подлежит уплате после отгрузки товаров в случае, если не представлен необходимый пакет документов, подтверждающий экспорт.

Суд же, в свою очередь, указал, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров в силу закона. Исключение составляют только авансы, полученные в счет поставок товаров, длительность производственного изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, определяемом Правительством РФ). Других случаев изъятия из этого правила нет, а организация производством таких товаров не занимается. Кроме того, сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение обязанности налогоплательщика по декларированию данных, поэтому она не может нарушать прав, связанных с уплатой налогов. В равной мере это относится и к Инструкции. Ссылка же заявителя на нарушение его конституционных прав опровергается Определением КС РФ от 04.03.2004 N 148-О.

Таким образом, надо признать, что в настоящее время существует обязанность исчислить и уплатить НДС с сумм авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ и оказания услуг), если исключения из этого правила прямо не предусмотрены гл.21 НК РФ.

Что считать авансом

В сентябре 2004 г. Конституционный Суд РФ поставил точку в вопросе о том, какие платежи можно рассматривать в качестве авансовых при экспортной поставке товаров. Он указал, что в случае, когда дата поступления платежей следует за моментом фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), такие платежи не могут рассматриваться в качестве авансовых и не должны увеличивать налоговую базу НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. Такой вывод содержится в Определении КС РФ от 30.09.2004 N 318-О. Он совпадает с тем, который сделан в Письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@.

Обратите внимание! В качестве дня отгрузки в Письме указан день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Такая точка зрения неоднократно высказывалась налоговыми органами, в частности, и в адресных письмах налогоплательщикам, а также поддерживалась судами в ходе разбирательств (см. Постановления ФАС ВСО от 19.06.2003 по делу N А19-832/03-24-Ф02-1739/03-С1 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2004 по делу N А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1). Подробнее об Определении КС РФ от 30.09.2004 N 318-О читайте в "ВПК" N 50.

Аванс и отгрузка в одном налоговом периоде

А должен ли налогоплательщик уплачивать НДС с суммы полученного под экспортную поставку аванса, если получение аванса и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде?

В ряде случаев налоговые органы, ссылаясь на пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, выносили решения о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за неуплату налога - в данном случае по п.1 ст.122 НК РФ - предлагая ему уплатить также суммы НДС и пени. Они настаивали на том, что суммы авансовых платежей и в этом случае включаются в базу по НДС в момент их поступления.

Суды же в большинстве случаев данную позицию не поддерживали, указывая, что денежные средства, поступившие в том же налоговом периоде, в котором продукция отгружена, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.162 НК РФ. При этом они разъясняли, что, поскольку налоговая база определяется по итогам налогового периода, при реализации товаров на экспорт, к авансам относятся денежные средства, полученные от покупателя в налоговый период, предшествовавший периоду оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товара в режиме экспорта (см., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2004 по делу N А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1 и ФАС Уральского округа от 03.02.2004 по делу N Ф09-50/04-АК).

Таким образом, если денежные средства поступили в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товара, эти средства представляют собой оплату отгруженной на экспорт продукции и подлежат включению в налоговую базу в налоговом периоде, определяемом в соответствии с п.9 ст.167 НК РФ.

Когда НДС с авансов можно принять к вычету

Неоднократно в 2004 г. возникали вопросы о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок.

В связи с этим отметим следующее.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Это определено в п.8 ст.171 НК РФ. Далее ст.172 НК РФ устанавливает два условия применения такого вычета. Первое - в отношении авансов, полученных в счет оплаты любых товаров (работ, услуг), говоря, что они производятся после даты их реализации (п.6). Второе - только в отношении товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, указывая, что вычеты производятся на основании отдельной декларации и только при представлении документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.3).

Рассмотрим две ситуации, когда налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции:

- представил документы, подтверждающие экспорт товара;

- не представил указанные документы.

Ситуация 1. Если подтверждающие документы представлены...

Если экспортер за период, в котором собран полный пакет документов, представил в налоговый орган эти документы и отдельную налоговую декларацию в течение 180 дней со дня оформления ГТД, он получает право на налоговый вычет по ранее исчисленному с авансов НДС в день подачи этих документов. Моментом определения налоговой базы в данном случае будет последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (абз.1 п.9 ст.167 НК РФ). При этом в декларации эту сумму налога нужно отразить по строке 280 разд.1 "Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена". В настоящее время декларация по НДС по налоговой ставке 0% утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Далее на основании представленной декларации и документов налоговый орган в течение 3 месяцев со дня их представления производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении (п.4 ст.176 НК РФ).

Следовательно, возместить НДС, уплаченный плательщиком с сумм авансовых или иных платежей в счет поставок товаров на экспорт, можно только на основании отдельной налоговой декларации и по решению налогового органа. Самостоятельно принять к зачету суммы НДС в данном случае налогоплательщик не вправе (см. также Письмо Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51).

Таким образом, если экспортер представил в налоговый орган подтверждающие документы и отдельную налоговую декларацию в течение 180 дней со дня оформления ГТД, он имеет право произвести налоговый вычет по ранее исчисленному и уплаченному с авансов НДС в день подачи этих документов. Возмещение же НДС в данном случае производится только по решению налогового органа.

Ситуация 2. Если подтверждающие документы не представлены...

Если экспортер не представил полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, он также имеет право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с сумм полученных авансов, но не ранее чем через 180 дней со дня оформления ГТД. По истечении этого срока считается, что применение нулевой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг) не подтверждено, и указанные суммы налога принимаются к вычету при исчислении сумм НДС, подлежащих налогообложению в соответствии с абз.2 п.9 ст.165 НК РФ. В данном случае моментом определения налоговой базы будет считаться день отгрузки товаров (работ, услуг), и операции по их реализации подлежат включению в декларацию за тот налоговый период, на который соответственно приходится день их отгрузки. Это установлено также в п.5 Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25. Обратите внимание, что согласно тому же пункту Инструкции исчисление НДС в данном случае производится по соответствующим расчетным ставкам (10/110 или 18/118). Напомним, что Инструкция зарегистрирована в Минюсте России 25.01.2002 за N 3187.

Суммы НДС, уплаченные плательщиком с авансовых платежей, отражаются в разд.2 декларации по строке 530 "Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена".

Если со дня оформления ГТД на вывоз товара в таможенном режиме экспорта 180 дней не истекло и при этом документы, подтверждающие факт экспорта, не представлены, права на налоговый вычет не возникает. Дело в том, что в этом случае мы не может еще говорить о реализации товара по ставке, отличной от нулевой, так как другие ставки могут применяться только по истечении 180 дней (п.9 ст.165 НК РФ), а в отношении товаров, облагаемых по ставке 0%, как уже было указано выше, вычет предоставляется только при представлении в налоговые органы соответствующих документов (п.3 ст.172 НК РФ). Эта позиция поддерживалась и судебными органами (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.09.2004 по делу N А11-826/2004-К2-Е-1172).

Учитывая изложенное, если экспортер не представил полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, он получает право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного с сумм полученных авансов, не ранее чем через 180 дней со дня оформления ГТД при исчислении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет по расчетным ставкам.

М.Ракитина

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

16.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——