"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, 2004

МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Калькуляция себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт.

Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции - позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

Позаказный метод применяется в индивидуальном и серийном производствах при выпуске сложных видов машин и оборудования, выполнении научно-исследовательских работ, строительстве объектов и т.п. по отдельным договорам, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности. Его применение возможно в том случае, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

На каждый заказ открывается карточка регистрации, в которой учитываются прямые и косвенные расходы, образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа. Сумма расходов по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца представляет собой объем незавершенного производства.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Аналитический учет на счетах затрат ведется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг).

Косвенные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счетов затрат по видам продукции, работ, услуг.

Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы. Недостатком этого метода является его трудоемкость.

Пример. Предприятие должно выполнить два заказа: А и Б. Для их выполнения были произведены следующие расходы:

Заказ А: материалы - 17 000 руб., заработная плата рабочих - 15 000 руб., единый социальный налог - 5340 руб., амортизация оборудования - 3000 руб.

Заказ Б: материалы - 11 000 руб., заработная плата рабочих - 13 000 руб., единый социальный налог - 4628 руб., амортизация оборудования - 2500 руб.

Общепроизводственные расходы составили 23 000 руб., общехозяйственные расходы - 20 000 руб.

В соответствии с учетной политикой предприятия общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально прямым расходам.

Калькуляция себестоимости заказов (в рублях) представлена в табл. 1.

Таблица 1

     
   ——————T—————————T——————————T——————————T———————————T————————T——————————————T————————————————————T—————————————————T—————————————¬
   |Заказ|Материалы|Заработная|  Единый  |Амортизация|  Итого |  Доля прямых |Общепроизводственные|Общехозяйственные| Итого полная|
   |     |         |   плата  |социальный|           | прямых |   расходов   |       расходы      |     расходы     |себестоимость|
   |     |         |          |   налог  |           |расходов|каждого заказа|                    |                 |   заказов   |
   |     |         |          |          |           |        |    в общей   |                    |                 |             |
   |     |         |          |          |           |        | сумме прямых |                    |                 |             |
   |     |         |          |          |           |        |  расходов, % |                    |                 |             |
   +—————+—————————+——————————+——————————+———————————+————————+——————————————+————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |  А  |  17 000 |  15 000  |   5 340  |   3 000   | 40 340 |     56,48    |       12 990       |      11 296     |    64 626   |
   +—————+—————————+——————————+——————————+———————————+————————+——————————————+————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |  Б  |  11 000 |  13 000  |   4 628  |   2 500   | 31 128 |     43,52    |       10 010       |       8 704     |    49 842   |
   +—————+—————————+——————————+——————————+———————————+————————+——————————————+————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого|         |          |          |           | 71 468 |    100,00    |       23 000       |      20 000     |   114 468   |
   L—————+—————————+——————————+——————————+———————————+————————+——————————————+————————————————————+—————————————————+——————————————
   

В бухгалтерском учете процесс формирования себестоимости заказов будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————T————————T—————————T————————¬
   |        Содержание операции         |  Дебет |  Кредит |  Сумма |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Для выполнения заказа А:            |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |списаны материалы                   | 20 "А" |    10   | 17 000 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |начислена заработная плата рабочим  | 20 "А" |    70   | 15 000 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |начислен единый социальный налог    | 20 "А" |    69   |  5 340 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |начислена амортизация               | 20 "А" |    02   |  3 000 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Для выполнения заказа Б:            |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |списаны материалы                   | 20 "Б" |    10   | 11 000 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |начислена заработная плата рабочим  | 20 "Б" |    70   | 13 000 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |начислен единый социальный налог    | 20 "Б" |    69   |  4 628 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |начислена амортизация               | 20 "Б" |    02   |  2 500 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Списаны общепроизводственные        |        |         |        |
   |расходы:                            |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |заказ А                             | 20 "А" |    25   | 12 990 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |заказ Б                             | 20 "Б" |    25   | 10 010 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Списаны общехозяйственные расходы:  |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |заказ А                             | 20 "А" |    26   | 11 296 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |заказ Б                             | 20 "Б" |    26   |  8 704 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |Оприходована продукция на склад:    |        |         |        |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |заказ А                             | 43 "А" |  20 "А" | 64 626 |
   +————————————————————————————————————+————————+—————————+————————+
   |заказ Б                             | 43 "Б" |  20 "Б" | 49 842 |
   L————————————————————————————————————+————————+—————————+—————————
   

Попередельный метод применяется в том случае, когда сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела, которая выступает в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство".

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике.

Пример. Ликероводочный завод занимается производством водки в четырех цехах: очистка спирта от сивушных масел (цех 1), производство спирта-ректификата (цех 2), получение готового продукта (цех 3), розлив (цех 4).

Расходы всех цехов отражены в табл. 3 (цифры условные).

Таблица 3

     
   ————T———————————————————————T——————T——————T——————T——————T————————¬
   | N |      Показатели       | Цех 1| Цех 2| Цех 3| Цех 4|  Всего |
   |п/п|                       |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |                       |   1  |   2  |   3  |   4  |    5   |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   | 1 |Прямые расходы, всего  | 1157 |  855 | 1007 | 1212 |  4231  |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |в том числе:           |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |сырье                  |  500 |  150 |  250 |  400 |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |заработная плата       |  300 |  350 |  330 |  400 |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |единый социальный налог|  107 |  125 |  117 |  142 |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |амортизация            |  250 |  230 |  310 |  270 |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   | 2 |Отпущено в производство|      |      |      |      |  1000  |
   |   |сырье                  |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   | 3 |Остатки сырья на конец |  100 |   70 |   50 |   20 |   240  |
   |   |месяца <*>             |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   |   |Доля остатков сырья в  |  0,1 |  0,07| 0,05 | 0,02 |  0,24  |
   |   |общем его количестве   |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   | 5 |Общепроизводственные   |  153 |  114 |  133 |  160 |   560  |
   |   |расходы <**>           |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   | 6 |Общехозяйственные      |  123 |   91 |  107 |  129 |   450  |
   |   |расходы                |      |      |      |      |        |
   +———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————+
   | 7 |Всего расходов         | 1433 | 1060 | 1247 | 1501 |  5241  |
   |   |(стр. 1 + 5 + 6)       |      |      |      |      |        |
   L———+———————————————————————+——————+——————+——————+——————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предположим, что на начало месяца незавершенного производства не было.

<**> Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в соответствии с учетной политикой распределяются между переделами пропорционально прямым расходам.

В соответствии с учетной политикой завод формирует полную себестоимость продукции (т.е. списывает со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20 "Основное производство"). Остаток незавершенного производства определяется пропорционально остаткам сырья.

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете при попередельном методе калькулирования себестоимости (табл. 4).

Таблица 4

     
   ————————————————————————————————————————T———————T———————T————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет | Кредит|  Сумма |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списано сырье, переданное в переработку|  20—1 |   10  |   500  |
   |цеху N 1                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата рабочих цеха|  20—1 |   70  |   300  |
   |N 1                                    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислен единый социальный налог       |  20—1 |   69  |   107  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена амортизация                  |  20—1 |   02  |   250  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общепроизводственных     |  20—1 |   25  |   153  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общехозяйственных        |  20—1 |   26  |   123  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Незавершенное производство цеха N 1    |       |       |   143  |
   |(1433 х 0,1)                           |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Себестоимость очищенного спирта (за    |  20—2 |  20—1 |  1290  |
   |минусом незавершенного производства)   |       |       |        |
   |списана на затраты цеха N 2 (1433 —    |       |       |        |
   |143)                                   |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списаны материалы, отпущенные в цех N 2|  20—2 |   10  |   150  |
   |для производства спирта—ректификата    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата рабочих цеха|  20—2 |   70  |   350  |
   |N 2                                    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислен единый социальный налог       |  20—2 |   69  |   125  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена амортизация                  |  20—2 |   02  |   230  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общепроизводственных     |  20—2 |   25  |   114  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общехозяйственных        |  20—2 |   26  |    91  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Незавершенное производство цеха N 2    |       |       |   165  |
   |((1060 + 1290) х 0,07)                 |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана себестоимость                  |  20—3 |  20—2 |  2185  |
   |спирта—ректификата (за минусом остатков|       |       |        |
   |незавершенного производства),          |       |       |        |
   |переданного в цех производства водки   |       |       |        |
   |(1060 + 1290 — 165)                    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списаны материалы, отпущенные в цех N 3|  20—3 |   10  |   250  |
   |для производства спирта—ректификата    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата рабочих цеха|  20—3 |   70  |   330  |
   |N 3                                    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислен единый социальный налог       |  20—3 |   69  |   117  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена амортизация                  |  20—3 |   02  |   310  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общепроизводственных     |  20—3 |   25  |   133  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общехозяйственных        |  20—3 |   26  |   107  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Незавершенное производство цеха N 3    |       |       |   171  |
   |((1247 + 2185) х 0,05)                 |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана себестоимость произведенной    |  20—4 |  20—3 |  3261  |
   |водки (за минусом остатков             |       |       |        |
   |незавершенного производства),          |       |       |        |
   |переданной в цех розлива (1247 + 2185 —|       |       |        |
   |171)                                   |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списаны материалы, отпущенные в цех N 4|  20—4 |   10  |   400  |
   |для производства спирта—ректификата    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата рабочих цеха|  20—4 |   70  |   400  |
   |N 4                                    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислен единый социальный налог       |  20—4 |   69  |   142  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Начислена амортизация                  |  20—4 |   02  |   270  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общепроизводственных     |  20—4 |   25  |   160  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Списана часть общехозяйственных        |  20—4 |   26  |   129  |
   |расходов                               |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Незавершенное производство цеха N 4    |       |       |    95  |
   |((1501 + 3261) х 0,02)                 |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Оприходована (за минусом остатков      |   43  |  20—4 |  4667  |
   |незавершенного производства) на склад  |       |       |        |
   |готовая продукция (1501 + 3261 — 95)   |       |       |        |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

При нормативном методе в организации создается и утверждается система нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.

Основные элементы нормативного метода:

составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;

учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.

Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов).

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

15.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——