"Финансовая газета", N 51, 2004

ДОГОВОР ОБ ОКАЗАНИИ УСЛУГ: ОТРАЖЕНИЕ НДС

Рассмотрим следующую ситуацию. Между российской и белорусской организациями заключен договор на оказание услуг, согласно которому предусмотрено вознаграждение как первой, так и второй организации. В договоре ничего не сказано об НДС. Возникает вопрос, как следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете соответствующие операции.

Российское налоговое законодательство ставит порядок обложения НДС работ и услуг в зависимость от места их реализации. По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Согласно Федеральному закону от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" во взаимоотношениях Российской Федерации и Республики Беларусь сохраняется принцип применения косвенных налогов по принципу "страна происхождения". Данный принцип предусматривает реализацию хозяйствующим субъектам Республики Беларусь товаров (работ, услуг) с учетом НДС и возмещение сумм этого налога, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Беларусь при приобретении товаров (работ, услуг), независимо от места их реализации.

В соответствии с Разъяснениями МНС России от 19.02.2003 N 03-3-06/592/32-Ж214 при рассмотрении вопросов, связанных с обложением НДС работ, услуг, реализуемых хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, после 1 июля 2001 г. следует руководствоваться положениями ст.148 НК РФ (см. также Письмо Управления МНС России по г. Москве от 06.04.2004 N 24-11/23379).

Местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), не предусмотренные пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).

Согласно пп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность исполнителя осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пп.1 - 4 данного пункта).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Поскольку в законодательстве отсутствуют соответствующие оговорки в отношении оказания российской стороной услуг белорусской организации, то, следовательно, действует общее правило: на территории Российской Федерации НДС облагаются только те работы и услуги, выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками для белорусских контрагентов, местом реализации которых признается территория Российской Федерации вне зависимости от места их фактического оказания и потребления. Таким образом, если место осуществления деятельности покупателя находится за пределами Российской Федерации (в том числе в Республике Беларусь), то при оказании услуг этому покупателю российской организацией у последней объект обложения НДС не возникает.

В рассматриваемом случае российская сторона оказывает на своей территории услуги белорусскому заказчику. Учитывая, что местом осуществления деятельности исполнителя является территория Российской Федерации, стоимость оказанных белорусскому контрагенту услуг подлежит обложению НДС.

Таким образом, исходя из условий договора у российской организации возникают обязательства по начислению и уплате НДС со стоимости реализованных услуг, оказанных белорусскому контрагенту. Соответственно организация должна оформить счет-фактуру, отвечающий требованиям ст.169 НК РФ и Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Ниже показаны соответствующие бухгалтерские записи.

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |      Содержание операции      |Корреспонденция|    Документы   |
   |                               |     счетов    |                |
   |                               +———————T———————+                |
   |                               |Дебет  | Кредит|                |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от оказания   |   62  |  90—1 |Акт             |
   |услуг                          |       |       |приемки—сдачи   |
   |                               |       |       |оказанных услуг |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая            |  90—2 |   20  |Бухгалтерская   |
   |себестоимость оказанных услуг  |       |       |справка         |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС                   |  90—3 |68,    |Бухгалтерская   |
   |                               |       |субсчет|справка         |
   |                               |       |"НДС"  |                |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Получена плата за оказанные    |   51  |   62  |Выписка банка по|
   |услуги                         |       |       |расчетному счету|
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый результат от|  90—9 |   99  |Бухгалтерская   |
   |оказания услуг (заключительными|       |       |справка—расчет  |
   |оборотами месяца, без учета    |       |       |                |
   |других хозяйственных операций) |       |       |                |
   L———————————————————————————————+———————+———————+—————————————————
   

При налогообложении работ или услуг, приобретаемых российским налогоплательщиком у белорусского контрагента, также необходимо учитывать положения ст.148 НК РФ. Если в смысле этой статьи приобретаемые работы (услуги) считаются реализованными на территории Российской Федерации, то на российского покупателя возлагаются обязанности налогового агента. В этом случае он должен удержать из платежа, причитающегося белорусскому контрагенту, НДС и перечислить его в бюджет. Сумма налога определяется по расчетным ставкам (ст.ст.161 и 164 НК РФ). Уплаченная сумма принимается к вычету при соблюдении норм, установленных ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Отметим, что, хотя форма белорусского счета-фактуры не соответствует форме российского счета-фактуры, это не является препятствием для принятия налога к вычету.

Если в смысле ст.148 НК РФ работы (услуги) белорусского контрагента не считаются реализованными на территории Российской Федерации, то российским НДС они не облагаются. Соответственно у российского покупателя не возникает и обязанностей налогового агента.

Таким образом, поскольку по заключенному договору услуги для российской стороны оказываются на территории Республики Беларусь, место реализации таких услуг определяется как место осуществления деятельности исполнителя (белорусская организация) и объект обложения НДС при оказании услуг не возникает. Поэтому вся сумма по договору будет перечислена белорусской организации без удержания НДС. При этом белорусская организация может выставить документы, как содержащие НДС с выделением налога отдельной строкой, так и не содержащие этого налога.

Согласно налоговому законодательству вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на территории Российской Федерации при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных ст.172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

С учетом изложенного суммы НДС, уплаченные организации - резиденту Республики Беларусь при приобретении услуг на территории Белоруссии, не могут быть приняты к вычету.

В этом случае сумма НДС по указанным расходам признается внереализационным расходом организации и списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 2. Заметим, что в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли НДС не учитывается (пп.19 п.1 ст.264 НК РФ), что приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего постоянного налогового обязательства.

Ниже приведены рекомендуемые бухгалтерские записи.

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |      Содержание операции      |Корреспонденция|    Документы   |
   |                               |     счетов    |                |
   |                               +———————T———————+                |
   |                               |Дебет  | Кредит|                |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Признаны расходы в сумме       |   20  |60 (76)|Акт             |
   |вознаграждения белорусскому    |       |       |приемки—сдачи   |
   |контрагенту                    |       |       |оказанных услуг |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Выделена сумма НДС (если она   |   19  |60 (76)|Бухгалтерская   |
   |указана в первичных документах |       |       |справка         |
   |контрагента и его              |       |       |                |
   |счете—фактуре)                 |       |       |                |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС (если она    |  91—2 |   19  |Бухгалтерская   |
   |указана в первичных документах |       |       |справка         |
   |контрагента и его              |       |       |                |
   |счете—фактуре)                 |       |       |                |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата белорусскому|60 (76)|   51  |Выписка банка по|
   |контрагенту оказанных услуг    |       |       |расчетному счету|
   L———————————————————————————————+———————+———————+—————————————————
   

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для оказания услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ).

Ниже приведены соответствующие бухгалтерские записи.

     
   ————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |      Содержание операции      |Корреспонденция|    Документы   |
   |                               |     счетов    |                |
   |                               +———————T———————+                |
   |                               |Дебет  | Кредит|                |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Признаны расходы в сумме       |   20  |60 (76)|Акт             |
   |вознаграждения белорусскому    |       |       |приемки—сдачи   |
   |контрагенту с учетом НДС       |       |       |оказанных услуг |
   +———————————————————————————————+———————+———————+————————————————+
   |Перечислено белорусскому       |60 (76)|   51  |Выписка банка по|
   |контрагенту за оказанные услуги|       |       |расчетному счету|
   L———————————————————————————————+———————+———————+—————————————————
   

Что касается оформления акта на оказание услуг, то его форма (за отсутствием унифицированной) может быть разработана самой российской организацией и утверждена в качестве соответствующего приложения к приказу об учетной политике организации на основании ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

И.Макарова

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

15.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——