"Финансовая газета", N 51, 2004

УПРАВЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННЫМИ ОТЧИСЛЕНИЯМИ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

С 1 января 2002 г. НК РФ предусмотрено применение линейного и нелинейного способов начисления амортизации. Действительный выигрыш организаций от введения данного порядка налогообложения прибыли состоит в расширении их прав на использование нелинейной амортизации. Таким образом, выбранная организацией амортизационная политика становится одним из решающих факторов в формировании инвестиционного потенциала.

Амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных средств и нематериальных активов. По существу, это часть доходов, отложенная для инвестиционных целей. Она проявляется в неденежной форме и не связана с оттоком денежных средств.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога, т.е. у организации возникает возможность осуществления инвестиций за счет собственных средств. При принятии решений о долгосрочных инвестициях возникает потребность в прогнозировании эффективности капитальных вложений.

Одним из методов оценки эффективности инвестиционных проектов является определение срока, необходимого для того, чтобы инвестиции окупили себя.

Рассмотрим пример, условия которого представлены в табл. 1.

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Показатели, тыс. руб.      |Оборудование А|Оборудование Б|
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Стоимость                         |      100     |      100     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Прибыль, всего                    |      120     |      150     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |В том числе                       |              |              |
   |первый год                        |       50     |       25     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |второй год                        |       50     |       25     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |третий год                        |       10     |       25     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |четвертый год                     |        5     |       25     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |пятый год                         |        5     |       25     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |шестой год                        |       —      |       25     |
   L——————————————————————————————————+——————————————+———————————————
   

Руководство организации решило приобрести две единицы оборудования по одинаковой стоимости 100 тыс. руб. Оборудование А обеспечивает прибыль 50 тыс. руб. в год, а оборудование Б - 25 тыс. руб. Из этого следует, что оборудование А окупится за два года, а оборудование Б - за четыре года. Исходя из окупаемости оборудование А более выгодно, чем оборудование Б. Метод окупаемости не учитывает сроки службы оборудования и отдачу по годам. Если исходить только из срока окупаемости инвестиций, то нужно приобретать оборудование А. Однако здесь не учитывается, что оборудование Б обеспечивает значительно большую сумму прибыли. Следовательно, оценивая эффективность инвестиционных расходов, следует принимать во внимание не только сроки окупаемости инвестиций, но и доход на вложенный капитал (ДВК) или доходность (рентабельность) инвестиций: Ожидаемая сумма прибыли ДВК = -------------------------- х 100%. Ожидаемая сумма инвестиций Из примера видно, что необходимо приобрести оборудование Б, так как для оборудования А: ДВК = 120 / 100 х 100% = 120%, а для оборудования Б: ДВК = 150 / 100 х 100% = 150%. Однако и этот метод имеет свои недостатки, поскольку не учитывает распределения притока и оттока денежных средств по годам. В рассматриваемом примере денежные поступления в четвертом году имеют такой же вес, как и в первом году. Обычно же руководство организации отдает предпочтение более высоким денежным доходам в первые годы. Поэтому оно может выбрать оборудование А, несмотря на его низкую норму прибыли. Предпочтительнее с позиций научной обоснованности оценка эффективности инвестиций, основанная на методах наращения, или дисконтирования денежных поступлений, учитывающих изменение стоимости денег во времени. Метод дисконтирования денежных поступлений (ДДП) - исследование денежного потока от будущего к текущему моменту времени. Он позволяет определить, сколько денег нужно вложить сегодня, чтобы получить определенную сумму в конце заданного периода. Для этого используется формула: S 1 P = -------- = S ------ ———— n n

(1 + r) (1 + r)

где P - первоначальная сумма инвестиций,

S - будущая стоимость инвестиций через n лет,

r - ставка процентов,

n - число лет в расчетном периоде.

Иначе говоря, ДДП используется для определения суммы инвестиций, которые необходимо вложить сейчас, чтобы довести их стоимость до требуемой величины при заданной ставке процента.

Например, для того чтобы через три года стоимость инвестиций составила 1728 тыс. руб. при ставке 16%, необходимо вложить сумму:

3

Р = 1728 х 1 / 1,16 = 1728 х 0,6407 = 1107 тыс. руб.

Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффективность инвестиций. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации осуществляется в течение всего амортизационного срока. Однако реальный инвестиционный выигрыш организацией может быть определен лишь путем дисконтирования. Наибольший выигрыш от применения нелинейного метода получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств, к каким и относятся организации, занятые в строительстве.

Порядок начисления амортизации регламентируется в законодательном порядке следующим образом. В зависимости от сроков полезного использования активов выделяются 10 амортизационных групп: I группа - недолговечное имущество со сроком использования 1 - 2 года; II группа - имущество со сроком использования свыше 2 до 3 лет; III группа - свыше 3 до 5 лет; IV группа - свыше 5 до 7 лет; V группа - свыше 7 до 10 лет; VI группа - свыше 10 до 15 лет; VII группа - свыше 15 до 20 лет; VIII группа - свыше 20 до 25 лет; IX группа - свыше 25 до 30 лет; X группа - свыше 30 лет (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего полезного срока службы актива. Норма амортизации определяется по формуле:

К = (1 / n) х 100%,

где n - нормативный срок полезного использования актива.

Линейный метод используется для начисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам (VIII - X амортизационные группы). В остальных случаях организация имеет право использовать нелинейные методы амортизации. Годовая ставка амортизации нелинейным методом определяется по формуле:

К = (2 / n) х 100%.

Таким образом, ставка амортизации удваивается на период полезного использования объекта.

Однако такая ставка применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости актива (за вычетом амортизации). Например, при нормативном сроке полезного использования актива 6 лет годовая ставка амортизации составит 33,33%, а месячная - 2,7778%.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% первоначальной стоимости, метод начисления амортизации изменяется следующим образом:

остаточная стоимость (20% первоначальной стоимости) фиксируется как базовая стоимость;

базовая стоимость делится на количество месяцев до конца срока полезного использования объекта;

полученная величина амортизации списывается ежемесячно на издержки линейным методом.

Приведем пример расчета амортизации нелинейным методом для сварочного агрегата стоимостью 158 тыс. руб. и со сроком полезного использования 72 месяца. Амортизация за 1 - 4 годы и за январь - октябрь пятого года определена нелинейным (ускоренным) методом по ставке 2,7778% в месяц. В оставшийся период (ноябрь - декабрь пятого года и шестой год) амортизация определена линейным методом. Соответствующие значения представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————————————————T———————————————T————————————T——————————T——————————————¬
   |Годы возмещения| Способ расчета|    Сумма   |Остаточная|     Доля     |
   |               |  амортизации  |амортизации,| стоимость|  остаточной  |
   |               |               |    руб.    | ОС, руб. |   стоимости  |
   |               |               |            |          |   ОС в его   |
   |               |               |            |          |первоначальной|
   |               |               |            |          | стоимости, % |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |       1       |        2      |      3     |     4    |       5      |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |0              |        —      |      —     |  158 000 |    100       |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |1 год          |2,7778% в месяц|   45 322   |  112 678 |     71,32    |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |2 год          |2,7778% в месяц|   32 322   |   80 356 |     50,86    |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |3 год          |2,7778% в месяц|   23 051   |   57 305 |     36,27    |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |4 год          |2,7778% в месяц|   16 439   |   40 866 |     25,87    |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |5 год (январь —|2,7778% в месяц|   10 035   |   30 831 |     19,52    |
   |октябрь)       |               |            |          |              |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |Оставшиеся     |30 831 : 14 =  |      —     |     —    |       —      |
   |месяцы         |2202,21        |            |          |              |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |5 год (ноябрь —|2202,21 х 2    |    4 405   |   26 426 |     16,73    |
   |декабрь)       |               |            |          |              |
   +———————————————+———————————————+————————————+——————————+——————————————+
   |6 год          |2202,21 х 12   |   26 426   |        0 |      0       |
   L———————————————+———————————————+————————————+——————————+———————————————
   

Чтобы оценить реальный инвестиционный выигрыш организации, сравним результаты применения линейного и нелинейного методов начисления амортизации (табл. 3).

Таблица 3

     
   ——————T————————————————————————————T————————————————————————————T——————————¬
   | Годы|       Линейный метод       |    Нелинейный метод        |Отклонение|
   |     +————————————T———————————————+————————————T———————————————| (гр. 5 — |
   |     |    Сумма   |     Сумма     |    Сумма   |     Сумма     |  гр. 3)  |
   |     | начисленной|  амортизации  | начисленной|  амортизации  |          |
   |     |амортизации,|     после     |амортизации,|     после     |          |
   |     |    руб.    |дисконтирования|    руб.    |дисконтирования|          |
   |     |            |      <*>      |            |      <*>      |          |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  1  |      2     |       3       |      4     |       5       |     6    |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  1  |    26 333  |     22 701    |    45 322  |     39 072    |  +16 371 |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  2  |    26 333  |     19 570    |    32 322  |     24 022    |   +4 452 |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  3  |    26 333  |     16 870    |    23 051  |     14 769    |   —2 101 |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  4  |    26 333  |     14 544    |    16 439  |      9 079    |   —5 465 |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  5  |    26 333  |     12 537    |    14 440  |      6 875    |   —5 662 |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |  6  |    26 335  |     10 808    |    26 426  |     10 843    |      +35 |
   +—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+——————————+
   |Итого|   158 000  |     97 030    |   158 000  |    104 660    |   +7 630 |
   L—————+————————————+———————————————+————————————+———————————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для определения коэффициента дисконтирования применяется установленная Банком России ставка рефинансирования (Телеграмма Банка России от 20.06.2003 N 1296-У). В табл. 3 коэффициент дисконтирования принят равным 1,16.

Таким образом, организация от применения нелинейного способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу получает двойной инвестиционный эффект: во-первых, ускоряются денежные потоки в первые два года и в последний год амортизационного периода; во-вторых, получен чистый доход 7630 руб., или 7,86% от суммы начисленной амортизации с учетом дисконтирования при линейном методе (7630 : 97 030 х 100). Применение нелинейного способа начисления амортизации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговое законодательство ограничивает применение нелинейных методов амортизации. Для определения налоговой базы по прибыли разрешен только один метод - уменьшаемого остатка с удвоенной ставкой амортизации. В то же время п.18 ПБУ 6/01 допускает также использование еще двух методов: суммы чисел лет полезного использования активов и списания амортизации пропорционально объему продукции (работ). Кроме того, НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации разрешает организациям применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации (п.7 ст.259 НК РФ). К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Однако неясно, что понимается под условиями повышенной сменности или условиями, вызывающими повышенный износ (старение) оборудования.

Из п.20 ПБУ 6/01 следует, что определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. Следовательно, сменность и "нормальная" (неагрессивная) среда эксплуатации - это режим эксплуатации объекта ОС, исходя из которого ему назначен соответствующий срок полезного использования. Значит, применение ускоренного коэффициента призвано учесть факт эксплуатации объекта в режиме, более интенсивном, чем тот, исходя из которого объекту был назначен срок полезного использования.

В Постановлении N 1 не указано, исходя из какого режима эксплуатации установлен срок полезного использования. В такой ситуации возможно применение различных сценариев.

1. Руководствоваться тем, что сроки полезного использования по машинам и оборудованию в основном установлены исходя из режима работы в две смены. Это правило было положено в основу разработки норм амортизации, указанных в Постановлении Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. Хотя данное Постановление с 1 января 2002 г. не применяется для целей налогообложения прибыли, представляется допустимым его использовать для уяснения вопроса о режиме эксплуатации оборудования. Если оборудование будет использоваться в более интенсивном режиме, то следует применять ускоренный коэффициент.

2. Определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации (в части сменности и среды), руководствуясь нормами ГОСТа или определенными изготовителем условиями режима эксплуатации оборудования, и применить ускоренный коэффициент при его использовании в более интенсивном режиме.

3. Установить обычный режим эксплуатации (в части сменности и среды), руководствуясь заключением внешних экспертов о нормальном режиме эксплуатации оборудования, и использовать полученные от экспертов данные для решения вопроса о том, эксплуатируется оборудование в более интенсивном режиме или нет.

4. Условно применить действующие нормы амортизации с учетом Постановления N 1 к ранее списанному оборудованию, с тем чтобы установить, отвечают ли эти нормы фактическим условиям эксплуатации оборудования. Если, например, по имеющемуся опыту оборудование (определенного класса, вида, марки) в среднем списывается недоамортизированным, то можно говорить о том, что Классификация, введенная данным Постановлением, не учитывает конкретных условий его эксплуатации. Если при этом можно обосновать выявленное несоответствие условиями эксплуатации, то руководство организации вправе принять решение о применении ускоренной амортизации.

Перечень объектов, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях повышенной сменности либо в условиях агрессивной среды, определяется организацией самостоятельно (ст.259 НК РФ). Следовательно, организации, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в высокогорных местностях, имеют право применять специальный коэффициент, но не выше 2 к основной норме амортизации в период эксплуатации амортизируемого имущества в условиях агрессивной среды. Выбранный организацией способ определения сменности при эксплуатации оборудования необходимо закрепить в приказе об учетной политике, применяемой для целей налогообложения.

Рассмотрим на примере, как применение данного специального коэффициента повлияет на инвестиционные потоки организации. Допустим, что сварочный агрегат стоимостью 158 тыс. руб. и со сроком полезного использования 72 месяца эксплуатировался в многосменном режиме (в три смены). В этом случае к основной норме амортизации линейным и нелинейным способом применяется специальный коэффициент 2. Сравнительные данные при применении линейного и нелинейного методов начисления амортизации представлены в табл. 4.

Таблица 4

     
   ——————T——————————————————————————————————T——————————————————————————————————T———————————¬
   | Годы|          Линейный метод          |         Нелинейный метод         |Отклонение,|
   |     +——————————————————T———————————————+——————————————————T———————————————+    руб.   |
   |     |       Сумма      |     Сумма     |       Сумма      |     Сумма     |  (гр. 5 — |
   |     |   амортизации,   |  амортизации  |   амортизации,   |  амортизации  |   гр. 3)  |
   |     |   начисленной    |     после     |   начисленной    |     после     |           |
   |     |с коэффициентом 2,|дисконтирования|с коэффициентом 2,|дисконтирования|           |
   |     |       руб.       |      <*>      |        руб.      |      <*>      |           |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  1  |         2        |       3       |         4        |       5       |     6     |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  1  |       52 666     |     45 403    |       78 426     |     67 611    |   22 208  |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  2  |       52 666     |     39 141    |       39 498     |     29 355    |   —9 786  |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  3  |       52 668     |     33 744    |       14 864     |      9 523    |  —24 221  |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  4  |            0     |          0    |        8 404     |      4 642    |   —4 642  |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  5  |            0     |          0    |        8 404     |      4 001    |   —4 001  |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |  6  |            0     |          0    |        8 404     |      3 449    |   —3 449  |
   +—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+———————————+
   |Итого|      158 000     |    118 288    |      158 000     |    118 581    |  —23 891  |
   L—————+——————————————————+———————————————+——————————————————+———————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В табл. 4 коэффициент дисконтирования принят 1,16.

Из табл. 4 видно, что на долгосрочную перспективу (более одного года) инвестиционный эффект достигнут при линейном способе амортизации: во-первых, срок использования сварочного агрегата сократился в два раза, что позволило в течение трех лет полностью перенести стоимость оборудования на выполняемый объем строительно-монтажных работ; во-вторых, за три года использования сварочного агрегата чистый доход составил 11 799 руб. (22 208 - 9786 - 24 221), или 9,95% (11 799 : 118 581 х 100%).

Таким образом, организация самостоятельно (исходя из своих особенностей деятельности) должна обосновать применение одного из способов начисления амортизации и специального коэффициента. Следует отметить, что работу оборудования в агрессивной среде или при повышенной сменности организация должна подтвердить документально.

А.Несмиянов

Военный финансово-экономический университет

Подписано в печать

15.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——