"Малая бухгалтерия", N 1, 2005

ПЕРЕХОД ОТ "УПРОЩЕНКИ"

К ОБЫЧНОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Упрощенная система налогообложения, которая действует с 1 января 2003 г., поначалу показалась достаточно заманчивой для некрупных организаций.

Действительно, целый ряд налогов заменен уплатой одного - единого налога, расчет которого регламентируется гл.26.2 Налогового кодекса РФ. В результате существенно сокращен объем работы бухгалтерии, так как ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрена возможность освобождения от обязанности ведения бухгалтерского учета в организациях, применяющих УСН.

Но прошло время, и ряд организаций, перешедших на УСН, столкнулись с трудностями. Одна из них заключается в следующем. Покупатели и заказчики при прочих равных условиях предпочтут работать с фирмой, применяющей обычную систему налогообложения, поскольку она выставит счет-фактуру, что позволит принять НДС к вычету, тогда как у организации, применяющей УСН, отсутствует обязанность включать в цену товара НДС, в результате чего покупатели лишаются возможности предъявить НДС к вычету. Согласитесь, что в условиях конкуренции это немаловажный фактор. Кроме того, из-за неясностей в НК РФ налоговые органы по-своему могут трактовать законодательство, естественно, в пользу увеличения поступлений налогов в бюджет, сокращая перечень расходов, уменьшающих налоговую базу "доходы минус расходы" по единому налогу.

Проанализировав потери, некоторые организации подумывают о возврате на общую систему налогообложения. Но сделать это тоже не так просто.

Добровольный отказ от УСН

Согласно п.3 ст.346.13 НК РФ добровольно перейти на обычную систему налогообложения возможно лишь с начала календарного года, т.е. с 1 января.

Организация должна уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором она предполагает перейти на общий режим налогообложения. В налоговую инспекцию необходимо представить Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения, составленное по форме N 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (в ред. Приказа МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@).

Вынужденный отказ от применения УСН

Бывают ситуации, когда организация вынуждена вернуться на общую систему налогообложения, причем сделать это необходимо в текущем году.

В каких же случаях организация вынуждена отказаться от УСН?

Для того чтобы применять УСН, необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных ст.ст.346.12 и 346.13 НК РФ.

Так, не могут применять УСН:

1) организации, имеющие филиалы или представительства;

2) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25% (за исключением организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов);

3) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

4) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

В НК РФ предусмотрены и другие ограничения на применение "упрощенки".

Что будет, если на момент перехода на "упрощенку" все условия организацией были соблюдены, но уже в период ее применения какое-то условие было нарушено? Влечет ли это невозможность дальнейшего применения УСН?

По мнению налоговых органов и Минфина России, да.

Позиция налоговых органов основана на положении п.3 ст.346.12 НК РФ, согласно которому при несоответствии определенным условиям, регламентированным этой статьей, предприятие "не вправе применять упрощенную систему налогообложения". Основываясь на этом, Управление МНС России по г. Москве в Письме от 28.01.2004 N 21-09/05568 утверждает следующее: "При этом если организациями в момент перехода на упрощенную систему налогообложения были соблюдены все условия, предусмотренные статьями 346.12 и 346.13 Кодекса, но в период применения этого специального налогового режима они нарушили хотя бы одно из них, например, доля участия других организаций стала у них более 25%, то начиная с того квартала, в котором было нарушено это условие, такие налогоплательщики должны перейти на общий режим налогообложения, о чем необходимо уведомить налоговую инспекцию".

Несколько иная позиция изложена в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52 "О смене состава учредителей", в котором предлагается вернуться на обычную систему налогообложения с начала не отчетного, а налогового периода, т.е. с 1 января текущего года. Например, если в организации сменился состав учредителей в ноябре 2004 г. и доля юридического лица стала превышать 25%, то организация обязана перейти на общую систему налогообложения с 1 января 2004 г. То есть с 1 января организация должна исчислить и уплатить все налоги, которые предусмотрены общей системой налогообложения (налог на прибыль, НДС, налог на имущество и единый социальный налог). Отметим, что в более позднем Письме этого ведомства (от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения") период возврата к обычной системе налогообложения уже другой: "...если они (организации) при переходе на упрощенную систему налогообложения соответствовали этим условиям, но в течение отчетного (налогового) периода их нарушили, то они (организации) обязаны перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором перестали соответствовать условиям, соблюдение которых дает право на применение упрощенной системы налогообложения, несмотря на то, что пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации этого не предусматривает".

Итак, если организация не готова отстаивать противоположную точку зрения в суде, то бухгалтеру следует сдать отчетность и декларации, предусмотренные общей системой налогообложения, а также уплатить все налоги, установленные этой системой. Причем сделать это надо начиная с того квартала, в котором нарушено какое-либо необходимое для применения УСН условие.

Что касается штрафов и пеней за несвоевременно сданную отчетность и за несвоевременную уплату налогов по общей системе налогообложения, то в случае нарушения условия по превышению выручки или остаточной стоимости ОС и НМА согласно п.4 ст.346.13 "...налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения".

Как видим, в данной статье ничего не говорится об иных случаях нарушения условий применения УСН. Согласно п.7 ст.3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Поэтому в любом случае при вынужденном возврате на общую систему налогообложения штрафы и пени не уплачиваются.

Если организация вновь решит перейти на упрощенную систему после возврата на общую систему налогообложения, то в соответствии с п.7 ст.346.13 НК РФ она вправе это сделать только по истечении одного года применения общего режима налогообложения.

Восстановление входящих данных

для ведения бухгалтерского учета

Если в период применения "упрощенки" организация не вела бухгалтерский учет в полном объеме, то при возврате на общую систему налогообложения необходимо подготовить вступительные данные для ведения бухгалтерского учета. Законодательно порядок определения вступительных данных не регламентирован, поэтому этот порядок организация должна разработать самостоятельно.

Предлагается следующий алгоритм действий.

В случае если переход планируется осуществить с нового календарного года, процесс восстановления будет несколько проще.

Для того чтобы входящие данные были достоверны, необходимо подтвердить их документами. Начинать надо с инвентаризации активов и обязательств организации. Это достаточно большой объем работы. Порядок инвентаризации определен Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Результаты инвентаризации и данные Книги учета доходов и расходов позволят сформировать начальные остатки по счетам в соответствии с Планом счетов для подготовки входящего баланса по состоянию на 1 января.

Рассмотрим порядок определения входящих остатков по наиболее часто используемым счетам.

Поскольку организации, применяющие УСН, обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов (п.3 ст.4 Закона РФ "О бухгалтерском учете"), восстановить данные по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов" будет несложно, ведь первоначальная стоимость и амортизация основных средств и нематериальных активов должны быть известны из инвентарных карточек.

Затем анализируем данные товарно-материальных отчетов и Книги учета доходов и расходов. Если организация до применения УСН работала по обычной системе налогообложения, то для определения входящих остатков понадобится также заключительная оборотно-сальдовая ведомость на день, предшествующий переходу на УСН.

На основании этого анализа и математического расчета необходимо сформировать остатки по счетам 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10/1 "Сырье и материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция". Величина счета 43 может быть определена после инвентаризации. Зная количественный состав по инвентаризационной ведомости и плановую (нормативную) себестоимость единицы продукции, можно с определенной степенью достоверности вычислить величину счета 43. Достаточно трудно определить величину счета 20 "Основное производство", если организация осуществляет производство продукции и имеет незавершенное производство. Скорее всего, зная технологические особенности производства, организации придется разработать свой метод определения входящего сальдо по этому счету.

Данные по счетам расчетов (счета 60 - 79) берутся из инвентаризационных ведомостей дебиторской и кредиторской задолженности.

Данные счетов, определяющих капитал организации (счета 80 - 89), определяются из уставных документов, решения собрания учредителей. Остановимся на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При правильном определении остальных счетов его величину можно определить как разницу между активами и уже определенными пассивами организации.

Конечно, данный способ позволяет определить входящие данные с определенной степенью погрешности, но для получения абсолютно достоверных данных о входящих остатках необходимо восстановить бухгалтерский учет, а это, согласитесь, объем работы значительно больший (хотя в некоторых случаях, например, когда невозможно оценить остатки по счету 20, придется делать и это). Степень погрешности может быть установлена учетной политикой, так как Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности) допускается установление значения критерия существенности (например, 5%).

Рассмотрим порядок определения входящих остатков на примере.

Пример 1. Фирма "Энергия" с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2004 г. применяла упрощенную систему. С 1 января 2005 г. она приняла решение вернуться на общую систему налогообложения. В результате проведенной инвентаризации на 31 декабря 2004 г. фирма получила следующие данные:

     
   —————————————————————————T———————————————————————————T———————————¬
   |          Актив         |           Пассив          |Сумма, руб.|
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |            1           |             2             |     3     |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |Основные средства (ОС)  |                           |   18 000  |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |                        |Амортизация ОС             |    4 000  |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |НДС по приобретенным    |                           |   12 000  |
   |ценностям               |                           |           |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |Стоимость товара        |                           |  100 000  |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |Дебиторская             |                           |  106 000  |
   |задолженность перед     |                           |           |
   |покупателями            |                           |           |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |                        |Кредиторская задолженность |   80 000  |
   |                        |перед поставщиками         |           |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |                        |Кредиторская задолженность |    6 000  |
   |                        |перед бюджетом             |           |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |                        |Кредиторская задолженность |    4 000  |
   |                        |перед персоналом по        |           |
   |                        |зарплате                   |           |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |Касса                   |                           |      520  |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |Расчетный счет          |                           |    3 700  |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |                        |Уставный капитал           |   10 000  |
   +————————————————————————+———————————————————————————+———————————+
   |                        |Нераспределенная прибыль   |  136 220  |
   |                        |(расчетно)                 |           |
   L————————————————————————+———————————————————————————+————————————
   

На основании полученных результатов можно построить оборотно-сальдовую ведомость на 1 января 2005 г., т.е. сформировать входящие остатки по счетам:

руб.

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |        Счет        |        Дебет        |        Кредит       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         01         |        18 000       |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         02         |                     |         4 000       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         19         |        12 000       |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         41         |       100 000       |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         50         |           520       |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         51         |         3 700       |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         60         |                     |        80 000       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         62         |       106 000       |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         68         |                     |         6 000       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         70         |                     |         4 000       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         80         |                     |        10 000       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |         84         |                     |       136 220       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Итого               |       240 220       |       240 220       |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

В случае возврата на общую систему налогообложения в течение текущего года процесс восстановления будет еще более трудоемким.

Проанализировав объем работы по подготовке входящих данных для возврата на общую систему налогообложения, можно сделать вывод о том, что организации надо хорошо подумать, прежде чем воспользоваться правом отказа от ведения бухгалтерского учета в период применения УСН.

Определение остаточной стоимости

основных средств для целей налогового учета

по налогу на прибыль

Независимо от причины возврата на общий режим НК РФ обязывает налогоплательщиков сформировать данные для налогового учета основных средств.

Согласно п.3 ст.346.25 НК РФ "на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса.

При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с настоящей главой, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения".

Пример 2. Организация "Молния" в 2004 г. применяла УСН, а с 1 января 2005 г. перешла на общую систему налогообложения. До перехода на "упрощенку" (до 1 января 2004 г.) она применяла общую систему налогообложения.

В сентябре 2003 г. организацией был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию автомобиль стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

Как рассчитать стоимость этого автомобиля для налогового учета на 1 января 2005 г.?

Рассчитаем сумму амортизации за три месяца 2003 г. (октябрь - декабрь), предположив, что срок полезного использования, установленный организацией, - 48 месяцев (согласно Классификации основных средств - это третья амортизационная группа). Сумма начисленной за 2003 г. амортизации составит: (300 000 руб. - 50 000 руб.) : 48 мес. х 3 = 15 625 руб.

Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2004 г. будет равна 234 375 руб.

В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ "в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:.. в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости".

В период применения УСН организация списала в качестве расхода половину остаточной стоимости - 117 187,5 руб. (234 375 руб. : 2).

Далее определим сумму амортизации и остаточную стоимость основных средств, исчисленную по правилам гл.25 НК РФ. Сумма амортизации за 2004 г. составит 62 500 руб. ((300 000 руб. - 50 000 руб.) : 48 мес. х 12), а остаточная стоимость на 1 января 2005 г. составит 171 875 руб. (234 375 руб. - 62 500 руб.).

Разница между суммами расхода (117 187,5 руб.) и амортизации (62 500 руб.) равна 54 687,5 руб. Эта величина признается дополнительным (возникающим только при возврате от упрощенной на общую систему налогообложения) доходом в целях налогообложения единым налогом за 2004 г. и подлежит включению в налоговую базу по этому налогу. Дополнительная сумма налога, которая будет исчислена с этого дохода, составит 8203,13 руб. (54 687,5 руб. х 15%).

Н.Ковалева

Бухгалтер

Подписано в печать

14.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——