"Малая бухгалтерия", N 1, 2005

ВЕКСЕЛЬ - ОН И ПРИ "УПРОЩЕНКЕ" ВЕКСЕЛЬ

Чтобы правильно квалифицировать сделку с векселями, необходимо прежде всего учитывать следующие положения гражданского законодательства.

Согласно ст.815 ГК РФ первоначально вексель выдается в качестве удостоверения ничем не обусловленного обязательства заемщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Иначе говоря, первоначально вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем).

Для векселедателя такой вексель является собственным векселем.

Заимодавец, получивший вексель, вправе распоряжаться им по своему усмотрению (продавать, дарить и т.д.). Отчуждение векселя означает замену стороны в договоре займа (т.е. каждый последующий векселедержатель приобретает права и обязанности заимодавца по данному договору займа). Одновременно на этом этапе вексель выступает уже как разновидность ценной бумаги и является самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок (см. ст.ст.128, 142 - 146 ГК РФ). При совершении сделок с таким векселем его обычно называют векселем третьего лица.

Налогообложение операций по векселю зависит от того, в каком качестве он выступает. Рассмотрим основные варианты использования векселей в хозяйственной деятельности и порядок отражения такого использования в налоговом учете при применении УСН.

Выпуск собственных векселей

Если налогоплательщик выдал третьему лицу (векселедержателю) собственный вексель, то это означает заключение договора займа. В этом случае налогоплательщик является заемщиком, а третье лицо - заимодавцем. Соответственно, средства, полученные за этот вексель от векселедержателя (заимодавца), являются для налогоплательщика заемными средствами.

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта обложения единым налогом не учитывают доходы, указанные в ст.251 НК РФ. Подпунктом 10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что не учитываются в составе доходов средства, полученные по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Таким образом, средства, полученные "упрощенцем" при выдаче собственного векселя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Разъяснения Минфина даны относительно общего режима налогообложения. Однако они применимы и к УСН, поскольку при УСН применяется ст.251 НК РФ.

При предъявлении векселя к погашению (т.е. при наступлении срока возврата заемных средств) налогоплательщику необходимо перечислить сумму займа (номинальную стоимость) векселя векселедержателю (заимодавцу). Если векселем предусматривалось начисление процентов, то одновременно с суммой займа необходимо выплатить и сумму процентов.

Сумму возвращаемого займа налогоплательщик в расходах не учитывает. Во-первых, это не предусмотрено перечнем ст.346.16 НК РФ, а во-вторых, пп.12 ст.270 НК РФ устанавливает, что средства, направленные в погашение займа, в расходах не учитываются (правила ст.270 НК РФ следует учитывать и при применении УСН согласно п.2 ст.346.16 и п.1 ст.252 НК РФ).

А вот сумма процентов по векселю является расходами при "упрощенке" и учитывается по пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Обращаем внимание, что процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п.3 ст.43 НК РФ).

Следовательно, если вексель был выдан с дисконтом (т.е. по цене ниже номинала), то при его погашении сумму такого дисконта налогоплательщик также вправе включить в состав расходов по пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Следует отметить, что для целей налогообложения расходы в виде процентов (дисконта) по векселям принимаются с учетом ограничений, установленных ст.269 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

Получение векселя третьего лица в оплату за товар

Если налогоплательщик реализовал товар, а в оплату получил от покупателя не деньги, а вексель третьего лица, то имеет место товарообменная операция.

Для целей налогообложения ценные бумаги признаются имуществом (п.2 ст.38 НК РФ). Вексель, выпущенный в оборот, является ценной бумагой и относится к объектам гражданских прав, поэтому его получение в оплату за реализованный товар должно рассматриваться как встречное получение товара.

Согласно п.1 ст.346.15 и п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

С учетом изложенного для целей исчисления единого налога получение векселя третьего лица следует отразить как получение дохода от реализации товара. Аналогичный вывод сделан в Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.

Каков же будет размер такого дохода? По общему правилу ст.568 ГК РФ товары, обмениваемые по договору мены, признаются равноценными. Следовательно, стоимость векселя признается равной стоимости реализованных товаров. Отметим, что гражданское законодательство не требует указания в договоре мены стоимости обмениваемых товаров. Однако для целей налогообложения такую стоимость лучше указать - иначе возможны недоразумения с налоговыми органами.

Получение собственного векселя покупателя

в "оплату" за товар

Если же покупатель выдал собственный вексель в обмен на полученный товар, то назвать такое действие оплатой можно только условно, ибо таким образом покупатель не произвел отчуждения принадлежащего ему имущества, а лишь удостоверил свой долг перед налогоплательщиком-продавцом.

С точки зрения гражданского законодательства выдача векселя в этом случае означает для покупателя новацию (замену) обязательства по оплате товаров в заемное обязательство (ст.414 ГК РФ).

Поэтому до момента погашения такого векселя (или же до момента реализации его третьим лицам) реализованные товары не являются оплаченными для продавца, поэтому налогоплательщик-продавец для целей расчета единого налога не должен учитывать выручку от реализации товаров, а также расходы на их приобретение.

Напомним: по мнению МНС России, расходы на покупные товары на основании пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ можно учесть только в момент получения доходов от их реализации (см., в частности, Письмо МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291).

Рассмотрим порядок признания доходов от реализации товаров подробнее.

1. Предъявление векселя к погашению

В случае предъявления векселя к погашению в установленный срок оплата товаров будет признаваться для целей расчета единого налога в момент получения налогоплательщиком денежных средств от векселедателя (покупателя товаров). При погашении векселя возможна выплата процентного дохода.

В доходы от реализации товаров налогоплательщик должен включить ту сумму, за которую они были проданы (по первоначальному договору купли-продажи). А проценты будут являться внереализационным доходом налогоплательщика, полученным по договору займа (см. п.1 ст.356.15, пп.6 ст.250 НК РФ).

Пример 1. 25 сентября 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб. По соглашению сторон товары были переданы без оплаты, а предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. со сроком предъявления через три месяца с условием о выплате по нему 3% в месяц.

В сентябре предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

25 декабря 2004 г. предприятие А предъявило вексель к погашению и получило на свой счет 109 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 100 000 руб. и внереализационный доход в виде процентов в сумме 9000 руб.

Необходимо отметить, что предъявление векселя к погашению может повлечь следующие проблемы.

При погашении векселя у налогоплательщика возникает доход от реализации ценной бумаги, который следует включать в налоговую базу по единому налогу (см. Письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705). Иначе говоря, МНС приравнивает погашение к реализации.

Однако такая точка зрения представляется нам ошибочной.

При погашении векселя происходит не реализация ценной бумаги, а погашение заемного обязательства. Векселедержатель (заимодавец) предъявляет векселедателю (заемщику) вексель, и заемщик возвращает заемные средства, после чего вексель аннулируется.

Как мы уже отмечали выше, организации, применяющие УСН, вправе не учитывать для целей налогообложения доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. А пп.10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что не учитываются в составе доходов как средства, полученные по договорам займа, так и средства, полученные в счет погашения таких заимствований.

Внереализационным доходом налогоплательщика в этом случае является только сумма процентов (дисконта), полученная по векселю (см. п.1 ст.356.15, пп.6 ст.250 НК РФ).

Интересно, что по данному вопросу с МНС России не согласен и Минфин России. В Письмах Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/1/74 и от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43 разъясняется, что при погашении векселя в качестве дохода учитывается сумма процентов, а не сумма возвращенного займа.

Аналогичное решение принял и ФАС Северо-Западного округа, разрешая спор налогоплательщика с налоговым органом (см. Постановление от 01.09.2004 N А56-5111/04).

2. Продажа векселя

Налогоплательщик вправе не дожидаться срока, когда можно будет предъявить вексель к погашению. Он может реализовать этот вексель третьим лицам. В таком случае сумма дохода от реализации товаров должна признаваться на дату реализации векселя. Однако следует учитывать, что вексель третьего лица (в данном случае - покупателя) является ценной бумагой и в соответствии со ст.38 НК РФ признается товаром для целей налогообложения. Поэтому его реализация должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация товара (см. также Письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

В результате у налогоплательщика возникает два вида дохода - от реализации товаров и от реализации ценной бумаги.

Пример 2. 25 сентября 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб. По соглашению сторон товары были переданы без оплаты, а предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. со сроком предъявления через три месяца с условием о выплате по нему 3% в месяц.

В сентябре предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

10 ноября 2004 г. предприятие А реализовало вексель третьему лицу по цене 104 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 100 000 руб. и доход от реализации ценной бумаги в сумме 104 000 руб.

Очевидно, что такой вариант крайне невыгоден налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения "доходы". Чтобы не увеличивать сумму доходов в два раза, разумнее подобных сделок избегать.

А что же налогоплательщики, применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы"? Насколько выгоднее их положение?

Теоретически они вправе в момент реализации учесть расходы на приобретение товаров (пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ). Такими расходами будут: для операции по реализации партии товаров - соответствующие затраты на ее приобретение; для операции по реализации векселя - стоимость приобретения векселя. Если вексель был куплен налогоплательщиком, то стоимость его приобретения - это его стоимость по договору купли-продажи, если же, как в примере 2, он был получен в оплату за товар, то стоимость его приобретения - это стоимость реализованных товаров.

Пример 3. 10 ноября 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало вексель предприятия Б (номинальная стоимость 100 000 руб.), полученный в оплату за партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб., третьему лицу по цене 104 000 руб.

На эту дату предприятие А отражает в налоговом учете следующие операции:

1) реализация калькуляторов:

доход - 100 000 руб., расход - 80 000 руб. (закупочная стоимость калькуляторов);

2) реализация векселя:

доход - 104 000 руб., расход - 100 000 руб.

Таким образом, налоговая база для расчета единого налога составит 24 000 руб. (20 000 + 4000).

Позиции контролирующих органов по данному вопросу опять не совпадают.

МНС России в вышеупомянутом Письме от 16.04.2004 N 22-1-14/705 разъясняет, что расходы на приобретение векселей не могут быть учтены при применении УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Данная позиция обосновывается тем, что в закрытом перечне расходов, предусмотренном ст.346.16 НК РФ, расходы на приобретение векселей не названы.

Утверждая это, МНС России противоречит само себе - ведь в этом же Письме оно признает, что вексель третьего лица, в соответствии со ст.38 НК РФ, рассматривается как товар для целей налогообложения.

На наш взгляд, отсюда следует, что и затраты на его приобретение могут быть приняты, так же как и затраты на приобретение других товаров, предназначенных для реализации, по пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Затраты не могут быть учтены только в одном случае: если вексель не реализуется, а предъявляется к погашению. Поскольку реализации нет, то не принимаются и расходы. Но в этом случае и доход формируется только в сумме процентов (см. выше).

Минфин России и в данном случае оказался более демократичным. В Письме от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 он указал на возможность учитывать расходы на оплату покупной стоимости ценных бумаг в момент их реализации на основании пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Какой из всего этого следует вывод?

Налоговики, которые придут проверять налогоплательщика, скорее всего, будут руководствоваться в первую очередь Письмом МНС, хотя могут ориентироваться и на Письмо Минфина, учитывая, что теперь Федеральная налоговая служба находится в прямом подчинении Минфина России. Поэтому спор исключать нельзя. Это означает, что тем налогоплательщикам, которые решатся следовать нашей позиции и будут учитывать затраты на приобретение векселей в составе расходов, все же следует быть готовым к судебным баталиям. В то же время выполнение письменных разъяснений Минфина России согласно ст.111 НК РФ относится к числу обстоятельств, однозначно освобождающих от налоговой ответственности (т.е. от штрафа). Поэтому худшее, что может ждать налогоплательщика, - это взыскание недоимки по налогу и пени.

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

14.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——