"Учет.Налоги.Право", N 47, 2004

ЧТО ТАКОЕ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ?

Результатом выездной проверки часто становится решение о проведении допмероприятий налогового контроля. Однако НК РФ не регулирует ни основания, ни формы, ни сроки их проведения. Поэтому с этими вопросами постоянно приходится обращаться к судебной практике. О том, что нового говорят суды об этой форме контроля, рассказано в нашей консультации.

По результатам рассмотрения акта выездной проверки может быть принято одно из трех решений: о привлечении к ответственности, об отказе в привлечении к ответственности и о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Последнее означает, что налоговые органы продолжат проводить проверку. При этом в налоговом законодательстве нет четкого определения случаев, в которых возможно проведение допмероприятий налогового контроля. Кроме того, не определено, какие именно мероприятия могут проводиться в качестве дополнительных и в какие сроки должны уложиться проверяющие.

В результате налоговики нередко злоупотребляют своим правом, превращая дополнительные мероприятия в повторную проверку налогоплательщика. Однако ограничения на проведение допмероприятий все же есть.

Когда выхода нет

Как мы уже сказали, четкого перечня оснований для проведения дополнительных контрольных мероприятий в НК РФ нет. Тем не менее из смысла ст.ст.87 и 101 НК РФ следует, что соответствующее решение принимается лишь тогда, когда на основании имеющихся материалов проверки невозможно решить - штрафовать налогоплательщика или отказать в этом.

Соответственно в решении о проведении дополнительного контроля должны быть указаны конкретные формы допмероприятий и причины их назначения. Проще говоря, все меры, которые планируют провести налоговые органы, должны быть сразу же перечислены в решении. И выходить за эти рамки проверяющие не вправе (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.08.2004 по делу N А26-8821/03-27).

Что можно, чего нельзя

Теперь разберемся, какие именно мероприятия вправе назначать налоговики в качестве дополнительных. Нужно помнить, что цель дополнительного контроля - собрать доказательства для более обоснованного подтверждения (или опровержения) выводов, изложенных в акте. Поэтому налоговый орган не вправе в рамках допмероприятий выявлять новые суммы задолженности по налогам и пени.

Дополнительные мероприятия не должны подменять собой уже проведенную выездную налоговую проверку. Иначе в таком случае их можно рассматривать как незаконное увеличение сроков выездной налоговой проверки или проведение повторной налоговой проверки.

Есть ограничения и по формам налогового контроля, которые можно проводить в рамках допмероприятий.

В соответствии со ст.ст.89, 100 НК РФ налоговая проверка заканчивается составлением справки и акта. Следовательно, осуществляемые после этого мероприятия не должны включать в себя те формы контроля, которые могут проводиться только в рамках налоговой проверки. Поэтому при проведении допмероприятий нельзя истребовать документы (в том числе и в порядке встречной проверки), проводить осмотр, выемку документов и предметов. На это, например, указал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.08.2004 по делу N Ф04-5753/2004(А46-3848-35). Суд сделал вывод, что проведение этих мероприятий после составления справки налоговой проверки означает, что проводится повторная проверка.

В то же время в судебной практике нет единодушия на этот счет. Например, право налоговиков проводить встречную проверку, экспертизу, привлечение специалиста признал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2004 по делу N А78-576/03-С2-2/58-Ф02-245/04-С1.

Помимо этого нужно отметить, что поводом для проведения допмероприятий не может быть получение документов в форме, вообще не относящейся к мероприятиям налогового контроля. Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа расценил как незаконное решение налоговиков о проведении допконтроля для направления запросов в госорганы о рыночных ценах на товары. Суд указал, что определение цены товара не отнесено к формам налогового контроля ни ст.40, ни ст.82 НК РФ (Постановление от 15.09.2004 по делу N Ф04-6636/2004(А27-4709-15).

Без возражений

Нет в Налоговом кодексе и положений об оформлении результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако, на наш взгляд, они должны быть оформлены письменно с указанием проведенных мероприятий и выводами проверяющих. Кроме того, все выводы должны подтверждаться документально (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.03.2003 по делу N А19-14263/02-18-Ф02-698/03-С1).

В то же время НК РФ не обязывает налоговые органы представлять налогоплательщику на ознакомление материалы, подготовленные по результатам дополнительных мероприятий. Этой же позиции придерживаются и суды. Например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.07.2004 по делу N А43-8047/2003-11-319 указал, что налогоплательщик вправе представлять возражения только на акт проверки, а не на отдельные документы, полученные налоговым органом. К аналогичному выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 08.04.2004 по делу N А52/2989/2003/2.

Сроки не меняются

Что же касается срока на проведение дополнительных мероприятий, то он в принципе не установлен НК РФ. Однако существует общий предельный срок для взыскания сумм штрафов в судебном порядке - шесть месяцев с момента обнаружения правонарушения или составления акта (п.1 ст.115 НК РФ). Как указал Высший Арбитражный Суд, проведение мероприятий дополнительного налогового контроля не изменяет порядок течения этого срока (п.11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Руководствуясь этим разъяснением, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа исчислил шестимесячный срок со дня составления акта проверки, хотя налоговики ссылались на то, что нарушения были обнаружены ими только в процессе проведения допмероприятий (Постановление от 12.05.2004 по делу N Ф03-А59/04-2/890). Это еще раз подтверждает, что дополнительные мероприятия должны проводиться для проверки уже выявленных обстоятельств, а не для поиска новых нарушений и недоимки.

А.А.Домкина

Юрист-эксперт по налогам

ЮБ "Родичев и партнеры"

Подписано в печать

10.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——