"Учет.Налоги.Право", N 47, 2004

ПРОЩАЙ, "УПРОЩЕНКА"! ЗДРАВСТВУЙ, ПБУ 18/02!

Выполняя требования НК РФ о порядке возврата с "упрощенки", бухгалтер может столкнуться с необходимостью использовать ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Дабы помочь бухгалтерам таких организаций, мы на конкретных примерах рассмотрим наиболее распространенные случаи, в которых при переходе на обычный режим нужно будет применять это ПБУ.

Поступление учтем при оплате

Если товар отгружен, работы выполнены или услуги оказаны в 2004 г., а оплата за них поступает уже в 2005 г., то полученную выручку нужно отразить в составе доходов при исчислении налога на прибыль (п.2 ст.346.25 НК РФ). Это связано с тем, что в 2004 г. доход от реализации не был учтен при расчете единого налога. Ведь в "упрощенке" доход определяется по кассовому методу (п.1 ст.346.17 НК РФ). Поэтому, раз не было оплаты за отгруженный товар (работы, услуги), не было и налогооблагаемого дохода.

Пример 1. В декабре 2004 г. организация, работающая на "упрощенке", отгрузила покупателю товар на сумму 100 000 руб. Оплата за товар поступила в январе 2005 г., когда организация уже перешла на обычный режим налогообложения.

1. Поскольку право собственности на реализованный товар перешло к покупателю на дату отгрузки, в бухгалтерском учете выручка от реализации должна была отражаться в декабре, то есть во время применения "упрощенки". Но этого не произошло, так как "упрощенцы" не ведут бухучет. Отгрузка не нашла своего отражения и в налоговом учете. Следовательно, в январе 2005 г. при поступлении денег от покупателя в налоговом учете по налогу на прибыль организация должна отразить доход в размере 100 000 руб.

2. В результате возникают постоянная разница в сумме 100 000 руб. и постоянное налоговое обязательство в сумме 24 000 руб. В бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Дебет 99 Кредит 68

24 000 руб.

(100 000 руб. х 24%)

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Корректировка остаточной стоимости

А вот еще одна ситуация, при возникновении которой бухгалтеру нужно будет обратиться к ПБУ 18/02. При возврате к обычной системе организация обязана в налоговом учете по налогу на прибыль на 1 января 2005 г. отразить остаточную стоимость основных средств. Она определяется по правилам ст.257 НК РФ (п.3 ст.346.25 НК РФ).

И если списанная на расходы в "упрощенке" стоимость основного средства будет больше начисленной по правилам гл.25 НК РФ амортизации, то возникшая разница включается в доход при исчислении налога на прибыль. Таковы правила переходного периода. В бухгалтерском же учете возникшая разница никак не учитывается.

Пример 2. В январе 2003 г. организация, работающая на "упрощенке", купила грузовой автомобиль стоимостью 540 000 руб. Стоимость автомобиля единовременно списана в расходы. В бухгалтерском учете при вводе в эксплуатацию автомобиля установлен срок полезного использования шесть лет (72 месяца) и выбран линейный способ начисления амортизации. Начиная с февраля 2003 г. в бухучете ежемесячно начислялась амортизация в размере 7500 руб. (540 000 руб. : 72 мес.).

С 1 января 2005 г. организация решила перейти на общий режим налогообложения. Предположим, что в целях исчисления налога на прибыль выбран линейный метод начисления амортизации.

1. Амортизация, рассчитанная по правилам гл.25 НК РФ, составит 172 500 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля по данным налогового учета составит 367 500 руб. Эту сумму организация должна будет включить в доходы при расчете налога на прибыль за первый квартал 2005 г. Тем самым будут выполнены требования п.3 ст.346.25 НК РФ.

2. На этом этапе у организации образуется постоянная разница. Следовательно, в первом квартале организация должна сформировать постоянное налоговое обязательство, которое увеличит в бухгалтерском учете платежи по налогу на прибыль.

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68

88 200 руб.

(367 500 руб. х 24%)

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Был расход. А есть доход?

И наконец, еще одна ситуация, которая может привести к образованию в бухгалтерском учете налоговых обязательств по ПБУ 18/02. По правилам НК РФ, если организация осуществила расходы уже в период применения общего режима налогообложения, но оплачены они были в период работы на "упрощенке", такие расходы учитываются при налогообложении прибыли (пп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ). А как быть, если, например, материалы приобретены, оплачены и списаны в производство в 2004 г., а на момент перехода на общий режим в бухгалтерском учете они числятся в виде готовой продукции на складе? Нужно ли их стоимость учитывать при расчете налога на прибыль в 2005 г.?

Ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не дает. На наш взгляд, в бухгалтерском учете стоимость готовой продукции относится на расходы на дату реализации. А вот в налоговом учете стоимость готовой продукции не учитывается, так как она была принята на расходы при исчислении единого налога в 2004 г. Из-за этого в бухучете образуются постоянные налоговые разницы.

Пример 3. Организация во время применения "упрощенки" приобрела, оплатила и списала в производство материалы. Их стоимость учтена при расчете единого налога. С января 2005 г. организация работает на общем режиме. На момент перехода в бухгалтерском учете организации числится готовая продукция, себестоимость которой составляет 250 000 руб. Она реализована только в январе 2005 г.

1. На дату реализации в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Дебет 90-2 Кредит 43

250 000 руб.

- списана себестоимость готовой продукции.

2. Кроме этого возникают постоянная разница в сумме 250 000 руб. и постоянное налоговое обязательство в сумме 60 000 руб. Делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68

60 000 руб.

(250 000 руб. х 24%)

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Появление налогового обязательства обусловлено тем, что расходы, составляющие себестоимость реализованной продукции, уже приняты при исчислении единого налога, и они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

А.А.Болтовская

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

10.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——