"Учет.Налоги.Право", N 47, 2004

ОТ КАТЕГОРИИ ДО ВЫЧЕТА: ИЩЕМ АЛГОРИТМ

Напомню, что в статье "О продаже акций и НДФЛ" шла речь о порядке определения налоговой базы по НДФЛ при продаже ценных бумаг. Я хотел бы подробнее остановиться на особенностях, касающихся индивидуального предпринимателя, на значении термина "категория ценной бумаги", а также на порядке применения имущественного вычета.

Предпринимателю

В статье рассматривалась такая ситуация: предприниматель совершает в одном налоговом периоде три сделки по продаже обыкновенных акций разных эмитентов. По двум первым сделкам он получает доход, но не имеет подтвержденных расходов. По третьей - убыток, однако расходы подтверждены.

Если сделки совершены в рамках предпринимательской деятельности, нужно руководствоваться особым порядком.

В соответствии со ст.221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на профессиональный вычет. Он предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, состав которых определяется по правилам гл.25 НК РФ.

А это означает, что предприниматель должен руководствоваться ст.280 НК РФ. По ней расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и т.д. При этом налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно и, кроме того, раздельно - по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке (п.8 ст.280 НК РФ).

Таким образом, предприниматель вправе произвести профессиональный вычет на сумму расходов (убытка) по третьей операции с акциями. В то же время имущественный вычет не распространяется на доходы, получаемые от предпринимательской деятельности (пп.1 п.1 ст.220 НК РФ).

Что такое категория?

Если продажа акций не связана с предпринимательской деятельностью, следует применять правила ст.214.1 НК РФ.

В соответствии с п.3 этой статьи доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории за вычетом суммы убытков.

Ключевым здесь является понятие "категория ценных бумаг", которое в НК РФ не определено. В Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" этот термин также не определяется, но используется как синоним типа ценных бумаг (например, привилегированные или обыкновенные акции). Однако это явно не соответствует целям ст.214.1 НК РФ.

Что же означает категория в целях налогообложения? Из контекста ст.214.1 НК РФ следует, что под категориями ценных бумаг понимаются виды операций с различными ценными бумагами, перечисленные в п.1 данной статьи. Такое толкование соотносится и с п.2 ст.214.1 НК РФ, согласно которому налоговая база по каждой операции определяется отдельно. Здесь, по-видимому, имеется в виду все-таки не каждая операция, а каждая категория операций из указанных в п.1. Кроме того, в абз.2 п.4 данной статьи категорией названы ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку в нашем случае все операции совершались с обыкновенными акциями, не обращающимися на организованном рынке, они относятся к операциям одной категории. Этому не препятствует и то, что акции выпущены разными эмитентами.

Расходы и вычет

Далее доход (убыток) определяется как разница между суммами доходов и либо документально подтвержденными расходами, либо имущественным вычетом. То есть в нашем примере налоговая база должна исчисляться как сумма доходов по первым двум операциям за вычетом убытков, полученных по третьей операции. На возможность применения описанного метода, по моему мнению, не влияет то обстоятельство, что сумма расходов по первым двум операциям не может быть подтверждена.

Теперь разберемся, когда может быть применен имущественный вычет. Условием этого является отсутствие документально подтвержденных расходов (п.3 ст.214.1 НК РФ). Но формулировка этой нормы допускает широкий диапазон толкований. Например, ее можно истолковать строго: "Вычет возможен, если ни один из расходов ни по какой сделке с ценными бумагами одной категории не подтвержден документально". Или наиболее мягко: "Вычет возможен, если хотя бы один из расходов по любой сделке с ценными бумагами одной категории не подтвержден документально".

Однако замечу, что применение к совокупности сделок с ценными бумагами одной категории одновременно разных методов определения дохода законом не допускается. Практически это означает, что вычет применяется к совокупному доходу, а не к доходу по отдельной сделке, по которой нет подтвержденных расходов. Именно такое толкование представляется наилучшим. Во всяком случае при наличии неустранимых сомнений налогоплательщик вправе использовать такую трактовку в силу п.7 ст.3 НК РФ.

Это означает, что, если акции, проданные по двум первым сделкам, находились в собственности физического лица менее трех лет, можно применить налоговый вычет к совокупному доходу по этим сделкам (а не к доходу по каждой сделке, то есть дважды), то есть всего 125 000 руб. на обе сделки.

Г.Л.Адамович

Директор по правовым вопросам

БДО Юникон

Подписано в печать

10.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——