Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2005 год ("Налоги и финансовое право", 2004, N 12)

"Налоги и финансовое право", N 12, 2004

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2005 ГОД

УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ!

Как правило, в начале нового финансового года каждая организация пересматривает учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные изменения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика (приказ об учетной политике или положение об учетной политике).

Как показывает практика, изменение учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин. Во-первых, новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года; во-вторых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия; в-третьих, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.

Обращаем Ваше внимание на то, что уже традиционно и в 2005 г. мы рекомендуем Положение об учетной политике предприятия оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета. Второй документ - учетной политике в области налогообложения.

Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета. Начиная с 2002 г. это относится преимущественно по отношению к порядку исчисления налога на прибыль организаций согласно гл.25 Налогового кодекса РФ. Сказанное, в свою очередь, приводит к необходимости осуществления, наряду с бухгалтерским, еще одного вида учета - налогового учета, и соответственно, к выбору способов ведения налогового учета, и наконец, к необходимости закрепить способы и формы налогового учета внутренним документом предприятия. По нашему мнению, таким документом должно стать Положение об учетной политике предприятия для целей налогообложения, которое приобретает самостоятельное значение, не менее важное по сравнению с Положением об учетной политики для целей бухгалтерского учета.

С учетом данных обстоятельств подготовлен очередной номер журнала - "Приказ об учетной политике для целей налогообложения".

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В нормативных актах по налогообложению регламентация отношений по налоговому учету, как правило, выделяется в конструкции "для целей налогообложения". Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.

В некоторых случаях информация, собранная на регистрах бухгалтерского учета используется для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В такой ситуации бухгалтерский учет выполняет одновременно две функции: учетно-финансовую и учетно-налоговую функцию.

В то же время в ряде случаев данные регистров бухгалтерского учета не могут являться базой для исчисления определенных налогов. Бухгалтерский учет здесь неприменим. Представляется, что в такой ситуации необходимо говорить о специализированной системе учета - налоговой.

Самым показательным элементом налоговой политики является выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления, например, налога на добавленную стоимость. Отдельным большим разделом учетной политики любого предприятия можно считать систему налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

1. Общие положения

Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов.

Это означает следующее:

1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации.

Например, выбор одного из методов определения выручки для целей налогообложения НДС (по отгрузке или по оплате);

2) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. на всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

Таким образом, отдельные цеха, обособленные подразделения, филиалы должны придерживаться, установленной предприятием учетной политики.

При этом необходимо отметить, что учреждения, финансируемые собственником (ст.120 Гражданского кодекса РФ), являются самостоятельными юридическими лицами, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником;

3) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум, на отчетный год).

Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, при внесении изменений в законодательство, затрагивающее принятую учетную политику предприятия).

В отношении НДС и акцизов, при исчислении которых налоговым периодом считается месяц (в некоторых случаях квартал), учетную политику для целей налогообложения также рекомендуется сохранять в течение, как минимум, года;

4) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.

Законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе. Однако, не вызывает сомнения тот факт, что учетная политика для целей налогообложения должна быть согласована с главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. Для этого учетная политика должна быть, как минимум, отражена на бумажном носителе. То есть на предприятии должен быть принят специальный организационно-распорядительный документ (приказ об учетной политике).

Безусловно, возможно включение отдельных элементов учетной политики для целей налогообложения в консолидированный приказ об учетной политике предприятия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, оформляемый согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н - ПБУ 1/98).

Тем не менее, учитывая достаточный объем и, несомненно, самостоятельное значение, рекомендуем оформлять отдельный приказ об учетной политике организации для целей налогообложения.

При формировании учетной политики организации для целей налогообложения выбирается один способ из нескольких допустимых законодательством по налогам. Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией. В случае когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа или формы (регистра) налогового учета в отношении исчисления конкретного налога, исходя из действующих положений налогового законодательства, методических рекомендаций Минфина России и налоговых органов РФ по его применению, соответствующих инструкций налоговых органов РФ, в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

2. Основания изменения учетной политики

По аналогии с бухгалтерским учетом согласно положениям Налогового кодекса РФ и иных нормативных актов по налогам изменения в учетной политики организации могут производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ по налогам (обязательное изменение учетной политики);

- принятие организацией новых или иных способов ведения налогового учета (добровольное изменение учетной политики);

- существенного изменения условий деятельности организации (добровольное изменение учетной политики).

Изменения учетной политики, связанные с добровольным принятием организацией новых способов ведения налогового учета, должны вводится с начала нового налогового периода (с 1 января).

Изменения и дополнения учетной политики, связанные с изменениями законодательства РФ по налогам либо введением новых видов деятельности предприятия, подлежащих особому порядку налогообложения, или реорганизацией предприятия, допускаются с момента вступления в силу соответствующих документов, в т.ч. и в течение отчетного (налогового) периода.

При этом все изменения должны найти отражение в соответствующем организационно-распорядительном документе организации. Следовательно, при изменении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.

3. Проблемы установления учетной политики

для целей налогообложения

на отдельных видах предприятий

Распространенным мнением является то, что учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Вместе с тем следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей учетной политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с введением в действие с 1 января 2003 г. гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. В случае когда объектом обложения единым налогом является валовая выручка, то в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является совокупный доход, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС и акцизов.

ПРИКАЗ ОБ УТВЕРЖДЕНИИ

"ПОЛОЖЕНИЯ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2005 ГОД"

от "__" ________ _________ г.

по предприятию _______________

В соответствии Налоговым кодексом РФ и иными нормативными актами налогового законодательства РФ

Приказываю:

утвердить Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2005 г. (Приложение N 1).

_______________________

Руководитель предприятия

Приложение N 1

Положение

об учетной политике для целей

налогообложения на 2005 год

Раздел I

Общие положения

1.1. Утвердить систему налогового учета предприятия, структуру и график информационных потоков и документооборота в данной системе, ответственных лиц согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

1.2. Установить, что исчисление налогов и сборов (либо указать по каждому

налогу и сбору в отдельности, если их расчет будут производить различные

службы) осуществляется _______________________________________________________

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемым главным бухгалтером;

- бухгалтерской службой организации и бухгалтерскими службами обособленных подразделений как уполномоченных представителей организации;

- отделом по налогам и сборам или иной аналогичной службой как структурным подразделением организации;

- на договорных началах специализированной сторонней организацией или специалистом;

- штатным должностным бухгалтером или специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства)).

1.3. Установить, что следующие обособленные подразделения выступают в качестве уполномоченного (или законного) представителя организации при исчислении налоговой базы, уплате в соответствующий бюджет субъекта РФ и предоставлении налоговых деклараций по месту нахождения этих обособленных подразделений:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить обособленные подразделения организации, которым делегируется право выполнять функции предприятия в качестве уполномоченного или законного представителя в отношении исчисления и уплаты в бюджет налогов и предоставления налоговой декларации)

в отношении исчисления, уплаты и декларирования следующих налогов и сборов:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

(перечислить налоги и сборы).

Оформить соответствующие полномочия указанных подразделений.

1.4. ________________________ (Указать: юридическому отделу, иной службе либо специалисту предприятия и т.д.) обеспечить своевременное информирование соответствующих служб предприятия, осуществляющих исчисление налогов и сборов по следующим направлениям:

- дата истечения срока исковой давности по праву требования дебиторской задолженности по договорам поставки товаров (работ, услуг);

- дата истечения срока исковой давности по праву требования кредиторской задолженности по договорам поставки товаров (работ, услуг);

- дата признания должником и (или) дата вступления в силу решения суда и размер подлежащих уплате штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- условия и факты исполнения посреднических договоров (отчеты, справки комиссионера и т.п.);

- условия договоров, по которым предусмотрен особый момент возникновения права собственности, отличный от общепринятого;

- дата подачи документов на государственную регистрацию объектов, сделок и прав с предоставлением копии справки регистрирующего органа.

Раздел II

Налог на имущество предприятий

2.1. Установить, что при исчислении налога на имущество налоговая база

определяется исходя из остаточной стоимости движимого и недвижимого имущества

(включая имущество, переданное во временное владение, пользование,

распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную

деятельность), учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств и

отражаемого в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета

согласно рабочему плану счетов организации на текущий год (Приложение к

Положению об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета): ___

______________________________________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить, разбить по субсчетам:

- счет 01 "Основные средства" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

- счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

- счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в части объектов недвижимого имущества, введенным в эксплуатацию и по которым поданы документы на государственную регистрацию прав, за минусом счета 02 "Амортизация основных средств";

- по иным счетам бухгалтерского учета, например, счет 58 "Финансовые вложения", счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", забалансовые счета).

2.2. Обеспечить раздельный учет имущества, не учитываемого при

налогообложении, в частности: ________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить:

- льготируемые объекты по ст.381 НК РФ или по закону субъекта РФ о введении в действие налога на имущество;

- земельные участки и иные объекты природопользования;

- объекты, используемые исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции;

- объекты, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- иные объекты).

Методика ведения раздельного учета указанного имущества для целей исчисления налога на имущество приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

2.3. Обеспечить обособленное выделение в учете остаточной стоимости

основных средств и имущества, подлежащего принятию в состав основных средств,

подлежащего налогообложению, по следующим группам: ___________________________

______________________________________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить:

- объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения головной организации,

- объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс,

- объекты недвижимого имущества, фактически находящиеся вне места нахождения головной организации и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, (кроме объектов, имеющих место нахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зане РФ и (или) за пределами территории РФ),

- объекты, имеющие место нахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зане РФ и (или) за пределами территории РФ,

- объекты, облагаемые по разным налоговым ставкам).

2.4. Обеспечить формирование в учете информации об имуществе, подлежащем

налогообложению, но не числящемся на балансе организации, в частности: _______

______________________________________________________________________________

(указать:

- объекты, внесенные в совместную деятельность (по договору простого товарищества),

- объекты, переданные в доверительное управление,

- объекты, переданные в лизинг, учитываемые на балансе лизингополучателя).

Методика ведения учета указанного имущества для целей исчисления налога на имущество приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

Раздел III

Транспортный налог

3.1. Обеспечить раздельный учет следующих транспортных средств, не являющихся объектами налогообложения транспортным налогом:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить виды транспортных средств, не являющихся объектами налогообложения транспортным налогом согласно п.2 ст.358 гл.28 Налогового кодекса РФ).

Методика ведения раздельного учета указанных видов транспортных средств пообъектно для целей исчисления транспортного налога приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

Раздел IV

Акцизы

4.1. Установить для целей исчисления акцизов _____________________________

______________________________________________________________________________

(выбрать:

1) раздельное определение налоговой базы по каждому виду подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным ставкам, в частности: (перечислить),

2) что раздельный учет операций, облагаемых акцизом по разным ставкам, не ведется. Сумма акциза определяется исходя их максимальной налоговой ставки от единой налоговой базы по всем подакцизным товарам).

Методика ведения раздельного учета операций с подакцизными товарами и подакцизным минеральным сырьем для целей исчисления акцизов приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

4.2. Установить для целей исчисления акцизов раздельный учет операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, которые не подлежат налогообложению в соответствии со ст.183 Налогового кодекса РФ. В частности: _____________ (перечислить).

Методика ведения раздельного учета операций с подакцизными товарами, которые не подлежат налогообложению акцизами, приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

4.3. Назначить ответственным за предоставление пакета документов,

определенного п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ, для подтверждения права на

освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации товаров за

пределы территории РФ (факт экспорта) ________________________________________

(указать конкретного специалиста или соответствующий отдел организации).

При этом оформление поручительства уполномоченного банка или банковской

гарантии, предусмотренное п.2 ст.184 Налогового кодекса РФ, __________________

(выбрать: производить или не производить).

4.4. Принять во внимание, что для целей исчисления акцизов согласно

условиям договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)

N __ от _________ исполнение обязанностей по исчислению и уплате в бюджет

акцизов в рамках совместной деятельности возложено на ________________________

______________________________________________________________________________

(указать:

- конкретного участника, ведущего общие дела простого товарищества,

- конкретного участника, назначенного товарищами исполнять обязанности по исчислению и уплате в бюджет акцизов в рамках совместной деятельности).

4.5. Назначить ответственным за предоставление документов (реестров

счетов-фактур), предусмотренных п.8 ст.201 Налогового кодекса РФ, для

подтверждения права на налоговый вычет по акцизам ____________________________

______________________________________________________________________________

(указать конкретного специалиста или соответствующий отдел организации).

Раздел V

Налог на добавленную стоимость

5.1. (выбрать: получить или не получать) _________________ подтверждение об освобождении организации от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в порядке, установленном ст.145 Налогового кодекса РФ.

5.2. Установить, что дата возникновения обязанности по уплате НДС

определяется _________________________________________________________________

(выбрать:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товаров (работ, услуг)),

- по мере поступления денежных средств (датой реализации товаров (работ, услуг) считается день оплаты товаров (работ, услуг))).

5.3. Для целей исчисления НДС установить ведение раздельного учета следующих операций, освобождаемых от налогообложения НДС согласно ст.149 Налогового кодекса РФ:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить, например:

- медицинские услуги,

- услуги по содержанию детей в ДДУ,

- ритуальные услуги,

- операции с ценными бумагами и долями в уставном капитале организации,

- услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию,

- услуги учреждений культуры и искусства,

- проведение лотерей,

- бюджетные и иные целевые финансирования,

- редакционная, издательская, полиграфическая деятельность,

- реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха,

- другие).

Методика ведения раздельного учета для целей исчисления НДС с учетом требований ст.170 НК РФ приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

5.4. ________________________ (выбрать: отказаться или приостановить использование) от права на освобождение от налогообложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, на срок ______________________ (указать срок не менее года).

5.5. Установить ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам. В частности:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить, например:

- экспорт,

- продовольственные товары,

- детские товары,

- другие).

Методика ведения раздельного учета для целей исчисления НДС приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

5.6. Установить, что контроль за предоставлением пакета документов в

соответствии со ст.165 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на

возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке ноль процентов

возложить на _________________________________________________________________

(указать:

- конкретный специалист,

- бухгалтерия,

- отдел по налогам и сборам,

- иной отдел организации).

5.7. Установить, что контроль за своевременностью уплаты НДС в бюджет в

соответствии со ст.152 Налогового кодекса РФ по приобретаемым товарам,

перемещаемым через границу РФ без таможенного контроля и таможенного

оформления, возложить на _____________________________________________________

(указать:

- конкретный специалист,

- бухгалтерия,

- отдел по налогам и сборам,

- иной отдел организации).

НДС должен быть уплачен в бюджет одновременно с оплатой стоимости приобретенных товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.

5.8. Установить, что уплата НДС и предоставление налоговой декларации по

НДС производится _____________________________________________________________

(выбрать:

- ежемесячно

- ежеквартально).

5.9. Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить: директор, зам. директора, главный бухгалтер, зам. главного бухгалтера, иное уполномоченное лицо).

5.10. Утвердить следующий перечень должностных лиц, ответственных за ведение журнала учета полученных счетов-фактур с обязанностью проверки полноты заполнения всех реквизитов счета-фактуры:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить: бухгалтер, иное уполномоченное лицо).

Раздел VI

Налог на прибыль организаций

Общие положения

6.1. Определять доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по _____

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- методу начислений,

- кассовому методу).

6.2. Организовать систему исчисления налоговой базы при расчете налога на

прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения

объектов и хозяйственных операций ____________________________________________

(выбрать:

- только в бухгалтерском учете организации,

- одновременно и в бухгалтерском и в налоговом учете организации,

- только в налоговом учете организации).

Указанная система приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

6.3. Утвердить формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, указанные в Приложении N __ к настоящему Положению.

Установить перечень лиц, имеющих право подписи регистров налогового учета.

6.4. Установить, что перечисленные в Приложении N __ к настоящему Положению документы бухгалтерского учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета.

6.5. Утвердить специальную форму первичного документа налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль "Справка бухгалтера или иного специалиста организации", которая приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

6.6. Установить, что налоговый учет для целей определения налоговой базы

по налогу на прибыль ведется на ______________________________________________

(выбрать:

- на бумажных носителях,

- в электронном виде,

- на бумажных носителях и в электронном виде).

________________________________________ (указать ответственное лицо или отдел организации) обеспечить необходимую защиту от несанкционированных исправлений.

Раздельный учет доходов и расходов

6.7. Установить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета доходов и расходов по следующим видам деятельности и хозяйственным операциям:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(указать:

- производство и реализация продукции основного и вспомогательных производств (в том числе на экспорт),

- производство и реализация продукции обслуживающих производств и хозяйств (в том числе на экспорт),

- выполнение работ, оказание услуг основного и вспомогательных производств (в том числе посреднические услуги, услуги по переработке давальческого сырья, транспортные, ремонтные, услуги связи и т.п.),

- выполнение работ, оказание услуг обслуживающих производств и хозяйств,

- оптовая и розничная торговля, включая издержки (в том числе на экспорт),

- реализация покупных материалов, оборудования к установке, незавершенных капитальных вложений, (в том числе на экспорт),

- реализация амортизируемого имущества, (в том числе на экспорт),

- ликвидация основных средств,

- безвозмездная передача основных средств,

- операции с ценными бумагами (отдельно: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг),

- реализация права требования до наступления даты платежа, предусмотренного договором, по которому происходит возникновение долгового обязательства,

- реализация права требования после наступления даты платежа, предусмотренного договором, по которому происходит возникновение долгового обязательства,

- реализация ранее приобретенного права требования (реализация финансовых услуг),

- доходы, подлежащие налогообложению по иным ставкам налога на прибыль помимо общей ставки,

- доходы и расходы, возникающие в рамках деятельности, подпадающей под иные налоговые режимы (игорный бизнес, сельхозпроизводство, единый налог на вмененный доход, специальные налоговые режимы т.п.),

- целевые поступления и их использование (отдельно: бюджетное финансирование и иные поступления),

- другие).

6.8. Установить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета отдельных операций, в частности:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(указать:

- целевые поступления и их использование,

- имущество, полученное от организаций или физических лиц, из вкладов которых не менее чем на 50% состоит уставный капитал нашего предприятия,

- имущество, полученное от организаций, уставный капитал которых не менее чем на 50% состоит из вкладов нашего предприятия,

- расходы на освоение природных ресурсов по каждому участку недр,

- расходы на НИОКР,

- другие).

6.9. Для целей налогообложения прибыли установить, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

6.10. Для целей налогообложения прибыли установить, что доходы и расходы,

относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются _______

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- ежемесячно,

- ежеквартально).

Операции с амортизируемым имуществом

6.11. Для целей налогообложения прибыли установить линейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества, указанным в Приложении N __ к настоящему Положению.

Для целей налогообложения прибыли установить нелинейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества, указанным в Приложении N __ к настоящему Положению.

6.12. Для целей налогообложения прибыли установить, что распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

6.13. Для целей налогообложения прибыли не начислять амортизацию по следующим объектам основных средств и нематериальных активов:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

2) объекты, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

3) объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

4) объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

Установить, что указанные перечни объектов должны уточняться _____________

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- ежемесячно,

- ежеквартально).

6.14. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении следующих объектов основных средств к основной норме амортизации ___________________ (выбрать: применять или не применять) специальный коэффициент ___________________ (указать не выше 2 по каждому объекту):

1) основные средства, используемые для работы в агрессивной среде, согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

2) основные средства, используемые для работы в условиях повышенной сменности, согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

6.15. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации ____________ (выбрать: применять или не применять) специальный коэффициент ___________________ (указать не выше 3).

6.16. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении

объектов основных средств, переданных (полученных) по договору лизинга до

1 января 2002 г., амортизация начисляется ____________________________________

(выбрать:

- с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) данного имущества в лизинг,

- по правилам и нормам гл.25 Налогового кодекса РФ (выбрать: с применением или без применения) специального коэффициента (указать не выше 3)).

6.17. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, указанных в Приложении N __ к настоящему Положению, амортизация начисляется по пониженным нормам амортизационных отчислений, определенных в этом же Приложении.

6.18. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении

приобретаемых объектов основных средств, бывших в употреблении, норма

амортизации определяется _____________________________________________________

(выбрать:

- исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке,

- исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками).

Формирование расходов,

учитываемых при налогообложении

6.19. Установить, что расчет прямых расходов, приходящихся на остатки

незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров

отгруженных, но не реализованных производится ________________________________

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- в целом по всему производству продукции,

- по укрупненным группам продукции, производство которых связано и не связано с обработкой и переработкой сырья,

- по каждому виду продукции,

- по калькуляционной единице продукции,

- позаказно,

- по иным принципам).

6.20. Установить, что для целей налогообложения прибыли прямые расходы по определенным видам деятельности формируются в следующем составе:

1) по товарам собственного производства (отдельно аналогично: по товарам обслуживающих производств и хозяйств) в составе:

- основного сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

- амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве продукции согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

- расходы на оплату труда, указанные в ст.255 Налогового кодекса РФ, персонала, участвующего в процессе производства продукции, перечисленного в Приложении N __ к настоящему Положению,

- суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

2) по работам и услугам собственного производства (отдельно аналогично: по работам и услугам обслуживающих производств и хозяйств) в составе:

- основных материалов, комплектующих и полуфабрикатов согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

- амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ, оказании услуг согласно Приложению N __ к настоящему Положению,

- расходы на оплату труда, указанные в ст.255 Налогового кодекса РФ, персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, перечисленного в Приложении N __ к настоящему Положению,

- суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) по оптовой, мелкооптовой и розничной торговле в составе транспортных расходов по доставке товаров до склада предприятия.

6.21. Установить для целей налогообложения прибыли порядок оценки остатков

незавершенного производства исходя ___________________________________________

(выбрать (в зависимости от особенностей производства):

- из доли прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции,

- из доли остатков в исходном сырье в количественном выражении за минусом технологических потерь,

- из доли незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов).

6.22. Установить для целей налогообложения прибыли, что при расчете остатков незавершенной продукции, готовой продукции на складе и отгруженной и нереализованной продукции используется методика расчета, установленная в Приложении N __ к настоящему Положению.

6.23. Установить, что для целей налогообложения прибыли при реализации

или ином выбытии ценных бумаг (кроме собственных акций) на расходы от

производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных

бумаг по методу ______________________________________________________________

(выбрать:

- ФИФО,

- ЛИФО,

- стоимости каждой единицы).

6.24. Назначить ответственным за составление справки-расчета подлежащих

получению (или уплате) сумм процентов по договорам займа, кредитным договорам,

банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и иным долговым

обязательствам _______________________________________________________________

(указать ответственное лицо или отдел организации).

Форма указанной справки-расчета приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

6.25. Установить, что для целей налогообложения прибыли при определении

размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в

производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг)

применять метод оценки _______________________________________________________

(выбрать:

- по стоимости единицы запасов,

- по средней стоимости,

- ФИФО,

- ЛИФО).

6.26. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт

основных средств учитываются _________________________________________________

(выбрать:

- в фактических размерах без формирования резерва предстоящих расходов на ремонт,

- путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке ст.324 Налогового кодекса РФ).

6.27. Установить, что для целей налогообложения прибыли ___________________________________ (выбрать: формировать или не формировать) следующие резервы в порядке ст.324.1 Налогового кодекса РФ:

1. ______________________________________________________________________;

2. ______________________________________________________________________;

3. ______________________________________________________________________.

(перечислить:

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков,

- резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,

- резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год).

6.28. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, учитываются в составе расходов равномерно _____________ (указать: ежемесячно, ежеквартально) в течение трех лет в размере _____________ (указать не более 70%) фактически осуществленных расходов с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Установить, что расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах _________________ (указать не более 0,5) процента доходов (валовой выручки).

6.29. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на

оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитываются

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- в фактических расходах без формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,

- с формированием резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке согласно ст.267 Налогового кодекса РФ).

6.30. Установить, что для целей налогообложения прибыли представительские расходы включаются в состав расходов в фактических размерах, но не более _____________ (указать не более 4%) от расходов на оплату труда отчетного периода.

6.31. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на виды рекламы, перечисленные в п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ, признаются в фактических размерах, остальные расходы на рекламу - в размере не более _____________ (указать не более 1%) выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст.249 Налогового кодекса РФ.

6.32. Установить, что для целей налогообложения прибыли _____________ (выбрать: формировать или не формировать) резервы по сомнительным долгам в порядке ст.266 Налогового кодекса РФ.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать _____________ (указать не более 10%) выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст.249 Налогового кодекса РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в

отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, на

следующий отчетный период ____________________________________________________

(выбрать:

- не переносится,

- переносится в порядке, установленном п.5 ст.266 Налогового кодекса РФ).

6.33. Установить, что для целей налогообложения прибыли при реализации

покупных товаров стоимость приобретения данных товаров для уменьшения доходов

от реализации определяется по методу _________________________________________

(выбрать:

- ФИФО,

- ЛИФО,

- средней стоимости).

6.34. Установить, что для целей налогообложения прибыли документальное

подтверждение рыночных цен товаров (работ, услуг) с учетом положений ст.40

Налогового кодекса РФ, а также условий рыночных отношений сторонних субъектов

осуществляет _________________________________________________________________

(указать:

- конкретный специалист,

- соответствующий отдел,

- бухгалтерия,

- соответствующая сторонняя организация, осуществляющая расчет налоговой базы на договорных началах,

- другие).

Утвердить форму справки о состоянии рыночных цен на интересующие товары (работы, услуги) или условия рыночного хозяйствования согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

6.35. Установить, что для целей налогообложения прибыли предоставление за

плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование

имущества считается __________________________________________________________

(выбрать:

- доходами и расходами, связанными с производством и реализацией,

- внереализационными доходами и расходами).

Учет для целей налогообложения убытков

6.36. Установить, что для целей налогообложения прибыли обоснование

условий признания убытков от деятельности, связанной с использованием объектов

обслуживающих производств и хозяйств, указанных в ст.275.1 Налогового кодекса

РФ, производит _______________________________________________________________

(указать:

- конкретный специалист,

- соответствующий отдел,

- бухгалтерия,

- соответствующая сторонняя организация, осуществляющая расчет налоговой базы на договорных началах,

- можно по каждому обслуживающему производству и хозяйству назначить своего ответственного,

- другие).

Утвердить форму справки-подтверждения об условиях хозяйствования аналогичных специализированных учреждений согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

6.37. Установить, что для целей налогообложения прибыли убытки от операций с ценными бумагами, полученные в предыдущих годах, _____________ (выбрать: подлежат или не подлежат) перенесению на будущее в порядке, предусмотренном п.10 ст.280 Налогового кодекса РФ, на уменьшение налоговой базы по операциям с данной категорией ценных бумаг.

Утвердить форму аналитического регистра-расчета сумм переносимых на будущее убытков по операциям с ценными бумагами согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

6.38. Установить, что для целей налогообложения прибыли убытки финансово-хозяйственной деятельности организации, понесенные в предыдущих годах, _______________ (выбрать: подлежат или не подлежат) перенесению на будущее в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ. При этом величина переносимого убытка не должна уменьшать налоговую базу любого отчетного периода более чем на _____________ (указать не более 30%).

Порядок, указанный в настоящем пункте, не распространяется на убытки от деятельности по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков от операций с ценными бумагами, убытков от реализации амортизируемого имущества, убытков от реализации права требования.

Утвердить форму аналитического регистра-расчета сумм переносимых на будущее убытков финансово-хозяйственной деятельности организации согласно Приложению N __ к настоящему Положению.

Расчеты с бюджетом

6.39. Установить, что авансовые платежи налога на прибыль осуществляются

______________________________________________________________________________

(выбрать:

- путем внесения только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода,

- путем внесения ежемесячных авансовых платежей в порядке, установленном в следующем пункте настоящего приказа).

6.40. Установить, что ежемесячные авансовые платежи налога на прибыль

осуществляются _______________________________________________________________

(выбрать:

- равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль,

- исходя из фактической полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца).

6.41. Установить, что для расчета суммы налога на прибыль, подлежащей

уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения согласно ст.288

Налогового кодекса РФ, применять показатель __________________________________

(выбрать:

- среднесписочной численности работников,

- расходы на оплату труда).

Методика расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения, приведена в Приложении N __ к настоящему Положению.

6.42. Установить следующие особенности, связанные с налогообложением при выполнении соглашений о разделе продукции (перечислить): ____________________.

________________________

Руководитель предприятия

КОММЕНТАРИИ

К ПОЛОЖЕНИЮ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Комментарии к разделу I

"Общие положения"

Пункт 1.1

Как уже отмечалось во вводной части данного издания, в недавнем прошлом произошел фактический разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов. Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по некоторым налогам, необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета предприятия.

Для того чтобы данная система "работала" (особенно это актуально в рамках средних и крупных предприятий), должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат заполнению, чтобы, например, к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу - декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном "круговороте", но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.).

Особое значение при организации и утверждении системы налогового учета на предприятии необходимо отвести определению перечня лиц, ответственных как за функционирование самой системы, так и имеющих право подписи тех или иных регистров налогового учета. Как известно, часть вторая Налогового кодекса РФ в некоторых случаях напрямую связывает наличие подписи уполномоченного лица на документе с признанием этого документа регистром налогового учета. Например, ст.169 Налогового кодекса РФ связывает право применения предприятием налогового вычета по НДС с наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры, одним из обязательных реквизитов которого значится подпись руководителя и главного бухгалтера предприятия либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Регистры налогового учета по налогу на прибыль согласно ст.313 Налогового кодекса РФ также признаются таковыми, если содержат обязательные реквизиты, в числе которых подпись и ее расшифровка лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, включение в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта, на наш взгляд, целесообразно, а в ряде случаев просто необходимо.

Пункт 1.2

Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Несомненно, если указанная в данном пункте информация будет включена в предыдущий пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом приказа не следует.

Часто на предприятиях расчет налоговых платежей осуществляет специализированная служба, например служба внутреннего аудита, отдел налогообложения и т.д. Наличие в структуре предприятия специализированных служб, которые занимаются вопросами налогообложения, особенно актуально именно сейчас, когда фактически произошло разделение бухгалтерского и налогового учета на самостоятельные учетные системы.

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации. Таким образом, появляется возможность так организовать систему налогообложения на предприятии, когда исчисление ряда налогов производится непосредственно в обособленном подразделении по налоговой базе, формируемой там же. При этом должны быть предусмотрены варианты передачи необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно.

Возможна также ситуация, что различные налоги исчисляют различные службы предприятия. Например, транспортный налог и налог на имущество исчисляет бухгалтерия (так как там имеются все данные для формирования налоговой базы), НДС исчисляет отдел налогообложения (так как данные бухгалтерского учета подлежат некоторой корректировке в целях налогообложения, кроме того, нужно дополнительно формировать ряд показателей, не доступных в общем случае бухгалтерской службе, отслеживать, например, момент возникновения налогового обязательства при экспорте продукции), а исчисление налога на прибыль поручено специализированной консалтинговой или аудиторской организации (поскольку это оказалось экономически целесообразней и выгодней, нежели организовывать на предприятии собственный отдел).

Пункт 1.3

Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Несомненно, если указанная в данном пункте информация будет включена в первый пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом не следует.

Согласно ст.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Согласно ст.27 Налогового кодекса РФ законный представитель организации действует на основании закона или учредительных документов организации. Согласно ст.29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Что касается обязанности налогоплательщика по декларированию налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, то для соответствующих налогов предусмотрен нормативно установленный состав отчетности. Само ли головное предприятие или обособленные подразделения будут осуществлять данные обязанности и призван определить рассматриваемый пункт приказа об учетной политике.

1) В частности, согласно п.2 ст.288 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, в целом по налогоплательщику. Здесь хотелось бы обратить внимание, что с 1 января 2005 г. в связи с изменениями в ст.284 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ, налог на прибыль по ставке 24% распределяется только между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ, а в местные бюджеты не зачисляется.

Согласно п.1.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (ст.289 НК). В налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют Декларацию, включающую в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд.1 и (или) подраздел 1.2 разд.1, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (соответствующие страницы Приложения N 5а к листу 02, касающиеся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения).

2) Согласно ст.384 гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст.374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст.376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Иными словами, налог на имущество в зависимости от желания налогоплательщика может быть уплачен как с расчетного счета головного подразделения, так и с расчетного счета обособленного подразделения. Сама работа по расчету налога на имущество, заполнению налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений, может быть возложена руководителем организации, как на служащих головного подразделения, так и на служащих указанного обособленного подразделения.

Согласно п.1.3.3 разд.2 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) представляется по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс в следующем составе:

титульный лист;

разд.1;

разд.2;

разд.4 в случае постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

разд.5 в случае наличия по месту нахождения обособленного подразделения не облагаемого налогом имущества.

3) Согласно ст.363 гл.28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ уплата транспортного налога и предоставление в налоговый орган налоговой декларации производится налогоплательщиками-организациями по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. Иными словами, в том числе и по месту нахождения обособленных подразделений.

4) Согласно п.п.4 и 5 ст.204 гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций.

При совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных пп.2 - 4 п.1 ст.182 Налогового кодекса, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в следующем порядке:

- в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением случаев, перечисленных ниже, - в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- в части осуществления деятельности по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой торговли, - не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Формы налоговых деклараций по акцизам и Инструкции по их заполнению утверждены Приказом МНС России от 10 декабря 2003 г. N БГ-3-03/675@.

5) Что касается налога на добавленную стоимость, то необходимо учитывать, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ исключена ст.175 "Особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации". Таким образом, декларирование и уплата налога на добавленную стоимость производятся по месту нахождения головной организации без распределения по обособленным подразделениям.

Пункт 1.4

Поскольку с целью исчисления таких основных налогов предприятия, как НДС и налог на прибыль, как правило, требуется дополнительная или особая информация, которой квалифицированно владеют лишь юридические службы, на наш взгляд, в приказе об учетной политике предприятия целесообразно предусмотреть рассматриваемый пункт. Используемая для целей налогообложения информация юридической службы должна оформляться соответствующими документами налогового учета (например, специальной справкой или регистром), подписываться лицом, ответственным за ее содержание. Данное обстоятельство должно найти свое отражение при составлении системы налогового учета и документооборота на предприятии.

Рекомендуемые нами случаи истребования от юридической службы дополнительной информации для определения налоговых обязательств предприятия перед бюджетом обусловлены особенностями налогообложения, установленными в Налоговом кодексе РФ. В частности:

1) Своевременное определение даты истечения срока исковой давности дебиторской задолженности влияет на налоговые обязательства предприятия по НДС и налогу на прибыль.

Так, согласно п.5 ст.167 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Обращаем Ваше внимание, что при учете в целях налогообложения НДС дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания задолженности и день истечения срока исковой давности могут не совпадать.

Кроме того, неверно порядок списания задолженности "привязывать" лишь к налогу на прибыль, как это традиционно принято делать. Дело в том, что по налогу на добавленную стоимость налоговый период составляет, как правило, месяц, а по налогу на прибыль, как правило, - квартал. Поэтому не исключена ситуация, когда по НДС налоговые обязательства уже возникли, а по налогу на прибыль - еще нет. Да и последствия возникновения этих обязательств диаметрально противоположные: по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость - увеличиваются.

Согласно п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, приравниваются убытки от списания суммы безнадежных долгов. В соответствии с п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для обоснованного списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:

- истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности, не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 Гражданского кодекса РФ)). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной выплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует, что в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности;

- решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности;

- просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует сформированный по этой задолженности резерв по сомнительным долгам). Данный резерв создается в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ только предприятиями, использующими метод начислений. В зарезервированной части убытки подлежат списанию за счет средств резерва, в оставшейся - относятся во внереализационные расходы. При этом следует обратить внимание на то, что при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения имеется ограничение на размер отчислений в резерв - не более 10 процентов от налогооблагаемой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме этого, обязательство может быть прекращено и соответственно признано безнадежным долгом по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела.

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

2) Аналогичная рассмотренной выше специальная работа должна быть организована на предприятии и в отношении списания кредиторской задолженности.

Согласно п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

При этом необходимо отслеживать случаи, когда согласно ст.251 Налогового кодекса РФ налогооблагаемого дохода при списании кредиторской задолженности не возникает в силу прямого указания Налогового кодекса РФ. Так, согласно пп.21 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Аналогично с 1 января 2005 г. по прямому указанию п.18 ст.250 НК РФ положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

3) Согласно п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Аналогично согласно пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются расходы предприятия в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом на основании пп.4 п.4 ст.271 и пп.8 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ датой осуществления указанных внерализационных доходов и расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Соответственно, на предприятии указанная дата должна быть зафиксирована соответствующими документами налогового учета.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст.15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков". Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Вместе с тем применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст.171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной Методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст.15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

4) Согласно пп.1 п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров через комиссионера (поверенного, агента) при принятии учетной политики возникновения налогового обязательства по НДС "по мере оплаты" фактической оплатой товаров признается поступление денежных средств от покупателей на счета комиссионера (поверенного, агента). Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС "по мере отгрузки", необходимо отслеживать день отгрузки (передачи) товара покупателю и предъявления покупателю расчетных документов.

Поэтому для исчисления НДС в организации, реализующей свои товары через комиссионера (поверенного, агента), большое значение имеет своевременное истребование от посредника отчета или уведомления о движении товара и денежных средств, получаемых посредником при совершении операций по реализации покупателям комиссионного товара.

В отношении порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст.316 Налогового кодекса РФ следует учитывать, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации в зависимости от принятого метода определения доходов и расходов (метод начислений или кассовый метод) следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения и (или) отчета комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав);

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, если ориентироваться на отчетный период по налогу на прибыль равный кварталу, то данные о реализации, произведенной "внутри" отчетного периода, будут приходить с запозданием. В то же время, следует учитывать обязанность по начислению и уплате налога на добавленную стоимость, если по НДС отчетный (налоговый) период установлен в один месяц. Представьте себе ситуацию, когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. При таких условиях имеет смысл, изменив соответствующим образом договорные отношения, перейти на ежемесячные отчеты комиссионера.

5) Налоговый кодекс РФ в общем случае определение момента возникновения налогового обязательства при установлении на предприятии соответствующей учетной политики по таким налогам, как НДС и налог на прибыль, связывает с переходом права собственности на отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Так, согласно ст.271 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при применении метода начислений для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п.1 ст.167 гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). При этом в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Иными словами, своевременное определение момента передачи покупателю права собственности на отгружаемый товар (работу, услугу) играет существенную роль при исчислении налоговых обязательств предприятия перед бюджетом.

Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой возникновения выручки от реализации для целей налогообложения будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода (выручки) от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара (независимо от выбранного метода для целей налогообложения).

6) В п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ предусмотрена особенность учета амортизируемого имущества в целях определения налогооблагаемой прибыли. Согласно данной норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Статьей 131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так, в п.1 данной статьи указано:

"Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами".

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п.6 ст.16 Закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию.

Данная информация с 2004 г. может быть актуальна и при исчислении налога на имущество организаций (гл.30 НК РФ), поскольку ст.375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), вступившим в силу с 1 января 2004 г., установлено, что организация вправе самостоятельно в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета определить порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации: либо сразу после начала фактической эксплуатации и подаче документов на регистрацию, либо после завершения процедуры регистрации. Соответственно, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики в целях бухгалтерского учета рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания либо могут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на счете 01 "Основные средства". Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и соответственно объектами налогообложения по налогу на имущество.

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание, что, по нашему мнению, и в первом случае объект налогообложения должен возникать (подробнее см. комментарии к Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета).

Комментарии к разделу II

"Налог на имущество предприятий"

Пункт 2.1

1) Одним из главных изменений в системе налогообложения налогом на имущество является существенное изменение перечня имущества, подлежащего налогообложению. До 2004 г. налогом на имущество предприятий облагались основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты. С 2004 г. налогом на имущество организаций облагаются только основные средства.

Согласно ст.374 гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Определение понятия движимого и недвижимого имущества осуществляется согласно ст.130 Гражданского кодекса РФ.

Вторым признаком отнесения имущества к объекту налогообложения является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета. Иными словами, если какое-либо имущество не признается объектом основных средств по правилам бухгалтерского учета, то оно не подлежит налогообложению.

Исключение из этого правила касается специальных случаев, предусмотренных гл.30 Налогового кодекса РФ. В частности, это предусмотрено в отношении имущества, учитываемого в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) (ст.377 Налогового кодекса РФ), а также имущества, переданного в доверительное управление (ст.378 Налогового кодекса РФ). Особенности определения объекта налогообложения в рамках указанных операций, а также при аренде имущества рассмотрены ниже (с целью формирования учетной политики предприятия по данным вопросам предусмотрен отдельный пункт приказа об учетной политике для целей налогообложения).

В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Применение Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) по вопросам учета основных средств на сегодняшний день практически невозможно ввиду его противоречия более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету.

В общем случае согласно Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, предназначен счет 01 "Основные средства".

2) Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, имущество организации, переданное во временное владение, пользование, распоряжение.

В соответствии со ст.606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Подразделяют аренду на краткосрочную и долгосрочную, с правом или без права выкупа. В любом случае за пользование имуществом арендатор обязан уплачивать арендодателю определенную договором плату (доход).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета основные средства организации, находящиеся в аренде, отражаются по дебету счета 01 "Основные средства".

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен еще один счет - 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

При этом согласно п.2 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) настоящее Положение по бухгалтерскому учету применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Кроме этого, дополнительным аргументом можно считать и тот факт, что амортизация имущества, учтенного на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", начисляется в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", т.е. вместе с амортизацией имущества, учтенного на счете 01 "Основные средства".

Иными словами, имущество, подлежащее по критериям п.4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" принятию к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, но приобретаемое организацией изначально с целью извлечения дохода в виде арендной платы (оказания услуг по передаче в аренду, лизинг), должно отражаться в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по тем же принципам, что и имущество, приобретаемое с целью производственной эксплуатации и отраженное на счете 01 "Основные средства", но в последующем переданное в аренду другой организации.

Таким образом, по нашему мнению, остаточная стоимость имущества, учитываемого по правилам бухгалтерского учета по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и отвечающего критериям признания в качестве основных средств (п.4 ПБУ 6/01), должно включаться в налоговую базу при исчислении налога на имущество. Последнее замечание крайне важно, поскольку в аренду может передаваться и имущество, не являющееся по правилам бухгалтерского учета основными средствами, но учитывающееся на счете 03, поскольку изначально приобреталось с целью передачи в аренду (например, товары, инструменты, приспособления, спецоборудование, спецодежда, т.п.).

Однако в отличие от высказанной позиции, отвечая на отдельный запрос конкретного налогоплательщика, Минфин России в Письме от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16 "Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности" высказал мнение, что поскольку "указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств... такое имущество не может рассматриваться объектом налога на имущество".

Особое внимание хотелось бы обратить на имущество, являющееся предметом договора лизинга. В общем, договор лизинга является разновидностью договора аренды, поэтому все вышесказанное имеет полное отношение и к имуществу, являющемуся предметом лизинга. Особенность бухгалтерского учета заключается в том, что предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

В соответствии со ст.665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии со ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как уже было отмечено, объектом по налогу на имущество является имущество, признаваемое по правилам бухгалтерского учета в качестве объектов основных средств и учитываемое на балансе налогоплательщика. Поэтому и возникновение объекта налогообложения будет зависеть от того, учтен предмет лизинга на балансе налогоплательщика или нет.

У лизингодателя переданное в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

- имущество, приобретенное специально для предоставления за плату во временное пользование (для передачи в лизинг) и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя, - на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности",

- имущество, переданное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, - на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

У лизингополучателя принятое в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, - на балансовом счете 01 "Основные средства" на субсчете "Арендованное имущество",

- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя, - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

3) Одним из сложных вопросов на практике является вопрос о времени включения в состав основных средств имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. В соответствии со ст.131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Ранее в п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н) было предусмотрено, что принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Однако с 1 января 2004 г. указанные Методические указания признаны утратившими силу. В новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), вступивших в силу с 1 января 2004 г., установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект (п.38).

Как разъяснено в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации. Иными словами, в случае ввода в эксплуатацию объекта недвижимости и передачи документов на государственную регистрацию он может учитываться в составе основных средств.

Дополнительным подтверждением того, что имущество может быть принято в эксплуатацию без факта государственной регистрации, является п.32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, согласно которому в бухгалтерской отчетности, помимо прочего, подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Таким образом, в целях исчисления налога на имущество объекты, введенные в эксплуатацию и оформленные актом (накладной) приемки-передачи основных средств, должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество (независимо от отражения на счетах бухгалтерского учета).

При этом следует обратить внимание на то, что в п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) фактически установлены особые правила отражения таких объектов в бухгалтерском учете:

- по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии вышеназванных объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации;

- допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Соответственно, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики для целей бухгалтерского учета рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания либо могут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на счете 01 "Основные средства". Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета объектов в балансе предприятия в качестве основных средств и соответственно признания объектами налогообложения по налогу на имущество. Вместе с тем хотелось бы обратить внимание, что, по нашему мнению, исходя из приведенных выше аргументов, и в первом случае объект налогообложения налогом на имущество должен возникать.

В дополнение к вышесказанному необходимо учитывать особенности ввода в эксплуатацию специфических объектов. Так, в некоторых случаях ввод в эксплуатацию (право на эксплуатацию) имущества напрямую зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество. Например, согласно ст.33 Кодекса торгового мореплавания РФ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов РФ. Право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге. Только после регистрации судна оно получает право плавания под флагом Российской Федерации. Таким образом, по нашему мнению, для учета судов в составе основных средств необходим факт регистрации права собственности в Государственном судовом реестре.

4) Согласно нормам гл.30 НК РФ в качестве объекта налогообложения должно признаваться следующее имущество, не учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств:

- основные средства, переданные в доверительное управление;

- основные средства, переданные по договору совместной деятельности;

- основные средства, приобретенные и (или) созданные в процессе совместной деятельности.

Особенностям установления учетной политики организации в части налогообложения налогом на имущество этих объектов посвящен отдельный пункт настоящего приказа (см. ниже).

При этом необходимо отметить, что по правилам бухгалтерского учета такие объекты на счете 01 "Основные средства" в балансе организации не отражаются. Поэтому при перечислении в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике балансовых счетов, которые должны быть подвергнуты анализу с целью определения налоговой базы по налогу на имущество, необходимо отразить и эти счета (например, забалансовые счета или счет 58 "Финансовые вложения" или счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", др.).

5) Кроме того, если организация в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета будет учитывать объекты основных средств на иных счетах (т.е. не на сч. 01 или сч. 03), то указанные объекты также должны признаваться в качестве объектов налогообложения налогом на имущество. Например, в практике хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи учета объектов основных средств, например, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (введенные в эксплуатацию и оформленные актами приемки-передачи объекты на отчетную дату еще не переведены на счет 01 "Основные средства"), на счете 10 "Материалы" (особенно в части имущества, ранее учитывавшегося в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также в части специнструмента, спецприспособлений и спецоборудования согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н). Этот момент можно также уточнить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.

6) Согласно ст.375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Выбор способа начисления амортизации осуществляется организацией самостоятельно и утверждается приказом по учетной политике. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Данное положение фактически означает, что при расчете налоговой базы стоимость указанных основных средств будет равна нулю.

Таким образом, положения учетной политики организации в целях бухгалтерского учета напрямую влияют на определение налоговой базы по налогу на имущество.

Согласно п.1 ст.375 НК РФ в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения налогом на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Так, в частности, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Пункт 2.2

1) Среди обязанностей налогоплательщиков можно выделить следующие две основные группы:

- обязанность по уплате налога;

- сопутствующие обязанности (ведение учета объектов налогообложения, представление налоговой декларации и т.д.).

Однако не у всех налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога ввиду наличия различных льгот. В этой связи возникает вопрос: должны ли организации, освобожденные полностью или частично от уплаты налога на имущество, выполнять сопутствующие обязанности? По нашему мнению, для ответа на данный вопрос необходимо всех налогоплательщиков налога на имущество разделить на следующие три группы в зависимости от способа освобождения от уплаты налога.

К первой группе относятся организации, полностью освобожденные от уплаты налога на имущество. В гл.30 Налогового кодекса РФ такие льготы не предусмотрены, зато они могут быть установлены региональными законодателями. Например, в ст.3 Закона Свердловской области от 27 ноября 2003 г. N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций" установлено, что от уплаты налога на имущество освобождаются органы государственной власти Свердловской области, органы местного самоуправления муниципальных образований, расположенных на территории Свердловской области.

Ко второй группе относятся организации, чье имущество полностью освобождается от уплаты налога на имущество. Например, согласно ст.381 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий, имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций, имущество государственных научных центров.

К третьей группе относятся организации, для которых предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество только в отношении отдельного вида имущества. Например, согласно ст.381 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Первая и вторая группа организаций вообще не уплачивают налог на имущество. Третья группа - не уплачивает налог, если все имеющееся имущество подпадает под перечень льготируемого имущества.

В связи с тем что обязанности налогоплательщиков для указанных выше групп организаций не отменены, мы считаем, что они, безусловно, должны исполнять как минимум часть сопутствующих обязанностей налогоплательщика. Это должно касаться обязанности по ведению учета объекта налогообложения, по предоставлению налоговому органу необходимой информации.

2) В отношении налога на имущество организаций необходимо различать два вида налоговых льгот:

- льготы федеральные, установленные ст.381 Налогового кодекса РФ;

- льготы региональные, установленные региональными законами.

Первая категория льгот применяется на всей территории РФ, где введен налог на имущество. Вторая категория - на территории соответствующего субъекта РФ.

3) Кроме того, согласно ст.374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

4) Налоговый кодекс РФ предусматривает четыре специальных налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог (ст.346.1 НК РФ) и применяющие упрощенную систему налогообложения (ст.346.11 НК РФ), налогоплательщиками налога на имущество не являются.

В соответствии со ст.346.26 Налогового кодекса РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты, в частности, налога на имущество организаций - в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

В соответствии со ст.346.35 Налогового кодекса РФ при применении системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Пункт 2.3

1) Исполнение обязанности по уплате налога на имущество тесно связано с исполнением обязанности налогоплательщиков по постановке на налоговый учет.

Согласно гл.30 Налогового кодекса РФ налог на имущество уплачивается по месту нахождения самой организации, по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

В соответствии со ст.83 Налогового кодекса РФ организации, в частности, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения, по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества.

Налоговая база по месту нахождения организации определяется исходя из стоимости следующего имущества:

- стоимости имущества, находящегося в организации (не включается имущество, учитываемое на отдельном балансе обособленного подразделения, и отдельно расположенные объекты недвижимости);

- стоимости имущества, находящегося в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

- стоимости имущества, находящегося за границей РФ.

Понятие обособленного подразделения содержится в ст.11 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, предусмотрено три критерия, одновременное наличие которых свидетельствует о наличия у налогоплательщика обособленного подразделения.

Во-первых, наличие оборудованных рабочих мест. Согласно ст.1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место - место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Поэтому если нет рабочих мест под контролем работодателя, то нет и обособленного подразделения. Поскольку из смысла п.2 ст.11 НК РФ под оборудованием рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей, то заключение трудового договора с работником и выплата ему заработной платы в отсутствии условий для исполнения им трудовых обязанностей не означает оборудование рабочего места в смысле ст.11 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160).

Во-вторых, нахождение оборудованных рабочих мест вне места нахождения головного предприятия (территориальная обособленность). Для целей учета налогоплательщиков (ст.83 НК РФ) подразделение является территориально обособленным от организации-налогоплательщика в том случае, если оно находится на территории, налоговый учет и налоговый контроль на которой осуществляет налоговый орган, в котором организация-налогоплательщик не состоит на учете (Постановление ФАС СЗО от 18.09.2001 N А56-14845/01).

В-третьих, стационарный характер оборудованных рабочих мест, которые признаются таковыми, если создаются на срок более одного месяца. В данном случае "стационарность" понимается не как прочная связь с землей, речь идет не столько об объектах, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (ст.130 ГК РФ), сколько как продолжительность существования оборудованных рабочих мест вне территории головного предприятия налогоплательщика. Так, в частности, ФАС СЗО в своем Постановление от 04.02.2002 N А05-9651/01-491/14 указал, что направление работников в командировку в другую местность сроком свыше 1 месяца, создает обособленное подразделение организации и в соответствии с требованиями ст.83 НК РФ, обязывает последнюю встать на соответствующий налоговый учет. Однако в Постановлении от 18.09.2000 N А05-3796/00-271/14 тот же ФАС СЗО указал, что создание обособленного подразделения следует считать с момента оборудования стационарных рабочих мест, которое не может быть ранее даты заключения договора аренды нежилого помещения для размещения обособленного подразделения и составления актов приемки-передачи основных средств на основании распоряжения об организации рабочего места.

Кроме того, считаем необходимым отметить, что в настоящее время нет однозначного толкования термина "стационарные рабочие места". ФАС МО в Постановлении от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01 констатировал, что для признания подразделения обособленным, в силу п.2 ст.11 НК РФ, необходимо два и более стационарных рабочих места. Если в обособленном подразделении работает только один человек, то постановки на учет не требуется. Таким образом, позиция ФАС МО сводится к тому, что одно стационарное рабочее место не создает обособленного подразделения (Постановление ФАС МО от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01). В то же время ряд других арбитражных судов придерживается по данному вопросу противоположной позиции, сводящейся к тому, что использование в п.2 ст.11 НК РФ множественного числа термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений, то есть одно обособленное подразделение будет считаться созданным и в том случае, когда налогоплательщиком создано только одно рабочее место (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178).

Что касается понятия отдельного баланса, то необходимо обратить внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации":

"В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Учитывая, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", считаем, что для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс".

3) Соотношение обязанности по уплате налога на имущество в бюджеты разных регионов с обязанностью по постановке на учет в разных регионах может быть различным. Как правило, данные обязанности в отношении конкретных регионов должны совпадать. Вместе с тем бывают и различия. Например, место постановки на налоговый учет может не совпадать с местом уплаты налога на имущество. Как уже было отмечено ранее, налог на имущество уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса, то налог на имущество отдельно не уплачивается, хотя обязанность по постановке на налоговый учет в этом случае сохраняется в общем порядке.

4) Что касается налогового учета крупнейших налогоплательщиков, то в этом случае необходимо руководствоваться Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций", согласно которому крупнейший налогоплательщик подлежит переводу на учет в межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России, из инспекции МНС России, в которой он состоит на учете по месту своего нахождения.

По данному вопросу в Письме МНС России от 19.05.2003 N ОС-6-30/564@ разъяснено следующее:

"Решением Коллегии МНС России от 14.08.2002 "Об основных направлениях администрирования крупнейших налогоплательщиков на среднесрочный период" определено, что постановка на учет крупнейшего налогоплательщика по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества и транспортных средств производится в общеустановленном порядке по месту их нахождения.

В связи с вышеизложенным постановка на учет крупнейших налогоплательщиков по месту нахождения обособленных подразделений и, соответственно, ведение оперативно-бухгалтерского учета осуществляются в общеустановленном порядке - в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений".

Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях, утверждены Приказом МНС России от 16 апреля 2004 г. N САЭ-3-30/290@ "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях".

Пункт 2.4

1) Особенности определения объекта налогообложения при осуществлении совместной деятельности.

Согласно ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Порядок бухгалтерского учета операций при исполнении договора простого товарищества регулируется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н). ПБУ 20/03 рассматривается три варианта совместной деятельности субъектов: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. В первых двух случаях активы учитываются на балансе каждого участника, которому они принадлежат, и в состав финансовых вложений не переводятся (отдельный баланс совместной деятельности не формируется).

В третьем случае установлена необходимость выделения совместной деятельности на отдельный баланс, соответственно, основные средства, переданные в качестве вкладов, а также приобретенные в ходе совместной деятельности, на балансе товарищей не учитываются. При этом следует учитывать, что вклады (в т.ч. в виде имущества) на балансе товарища учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Имущество, приобретенное в процессе совместной деятельности, числится только на отдельном балансе и в баланс участников не включается.

Однако данные основные средства являются объектом налогообложения непосредственно у участников договора (товарищей). Данное положение специально закреплено в ст.377 Налогового кодекса РФ.

При этом каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает также иные сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Одним из сложных вопросов является вопрос о месте налогообложения имущества, переданного по договору о совместной деятельности (определение бюджета субъекта РФ для уплаты налога на имущество). По нашему мнению, данный вопрос должен решаться в общем порядке.

Если имущество, находящееся в совместной деятельности, входит в состав имущества организации, то оно должно попадать в налоговую базу по месту нахождения организации.

Если имущество, находящееся в совместной деятельности, входит в состав имущества обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то оно должно попадать в налоговую базу по месту нахождения этого обособленного подразделения.

Если имущество, находящееся в совместной деятельности, является отдельным объектом недвижимости, то оно должно попадать в налоговую базу по месту нахождения этого объекта недвижимости.

2) Особенности определения объекта налогообложения при доверительном управлении имуществом.

В соответствии со ст.1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства". Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.). В случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Следует особо отметить, что при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются.

Иными словами, в соответствии с данными Указаниями основные средства, переданные по договору доверительного управления имуществом, на балансе учредителя на счете 01 "Основные средства" не учитываются.

Вместе с тем данные основные средства являются объектом налогообложения непосредственно у учредителя. Данное положение специально закреплено в ст.378 Налогового кодекса РФ.

3) Особенности определения объекта налогообложения по лизинговым договорам.

У лизингодателя переданное в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

У лизингополучателя принятое в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

Комментарии к разделу III

"Транспортный налог"

Пункт 3.1

Согласно п.2 ст.358 гл.28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ часть транспортных средств, перечисленных в этом пункте, не является объектом налогообложения транспортным налогом.

Как правило, аналитический бухгалтерский учет на предприятиях не строится таким образом, чтобы группировать основные средства, в данном случае транспортные, в зависимости от порядка исчисления транспортного налога. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно выделение в приказе об учетной налоговой политике отдельного пункта, перечисляющего транспортные средства, не подлежащие налогообложению.

Методика такого раздельного учета (выборка объектов по шифрам, инвентарным номерам, наименованиям и местам нахождения транспорта, по другим признакам) позволит избежать возможных ошибок при исчислении транспортного налога, особенно на предприятиях, имеющих обособленные подразделения и разнообразный транспортный парк.

Комментарии к разделу IV

"Акцизы"

Пункт 4.1

Согласно п.1 ст.187 Налогового кодекса РФ в общем случае налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Согласно п.1 ст.190 Налогового кодекса РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то согласно п.2 ст.190 Налогового кодекса РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения подакцизных товаров. Суммы, связанные с оплатой подакцизных товаров, включаются в эту единую налоговую базу. При этом п.7 ст.194 Налогового кодекса РФ установлено, что в этом случае сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Поэтому в зависимости от выбранной учетной политики организация вправе либо вести, либо не вести раздельный учет реализации (передачи) и (или) получения отдельно по каждому виду подакцизных товаров.

Методику ведения раздельного учета по каждому виду подакцизных товаров для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.2

Согласно п.2 ст.183 Налогового кодекса РФ перечисленные в п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Методику ведения раздельного учета освобождаемых от налогообложения операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.3

Согласно пп.4 п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению акцизами реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В отношении нефтепродуктов не подлежат налогообложению акцизами операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с пп.2, 3 и 4 п.1 ст.182 Налогового кодекса РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. В пп.2 - 4 п.1 ст.182 Налогового кодекса РФ речь идет о следующих налогооблагаемых операциях:

"2) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей настоящей главы оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Для целей настоящей главы получением нефтепродуктов признаются:

приобретение нефтепродуктов в собственность;

оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику".

Указанные освобождения предоставляются в соответствии со ст.184 Налогового кодекса РФ. Освобождение указанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и при условии представления в налоговые органы документов в соответствии с п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются указанные в этом пункте документы. При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в общем порядке, установленном гл.22 Налогового кодекса РФ в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п.7 ст.198 Налогового кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Аналогично налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисляемого при получении нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство, в том числе получении нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в целях исчисления акцизов получением нефтепродуктов признается приобретение, получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, оприходование налогоплательщиком, производящим нефтепродукты, выработанные из собственного сырья) в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган соответствующих документов (п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ) и поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса РФ или банковской гарантии.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст.203 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, у организации остается право не предоставлять поручительство банка (банковскую гарантию), оформление которого порой связано с дополнительными расходами или трудностями, и заплатить сумму акциза в бюджет, а после подтверждения факта реального экспорта возвратить из бюджета ранее уплаченную сумму налога.

Пункт 4.4

Согласно ст.180 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с гл.22 Налогового кодекса РФ.

При этом устанавливается, что в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). В случае если ведение дел простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, в отношении указанной суммы акциза. Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

Приказом МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Этим документом, в частности, установлено, что организация или индивидуальный предприниматель - участник договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), направляет в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) соответствующее извещение по формам N 9-АКПТ-1, N 9-АКПТ-2 не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл.22 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одновременно с извещением направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Прекращение учета содержащихся в извещении сведений об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), возникает с момента прекращения указанных обязанностей и на основании направленного участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в налоговый орган извещения (в произвольной форме).

Налоговые органы обязаны в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (по месту жительства) других участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Пункт 4.5

С 1 января 2003 г. вступил в силу порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, связанный с наличием у налогоплательщиков свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.1 ст.179.1 Налогового кодекса РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельства), выдаются налогоплательщикам, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается. Налогоплательщики, получившие свидетельство не в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей, в целях исчисления акцизов приравниваются к налогоплательщикам, не имеющим свидетельства.

С 1 августа 2004 г. в связи с внесением изменений в п.3 ст.179.1 НК РФ Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" порядок выдачи свидетельства определяется Министерством финансов Российской Федерации. До этих изменений порядок выдачи свидетельства был установлен Приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами".

Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, не исчисляют акциз и не имеют права на налоговый вычет по акцизам. Организации, имеющие свидетельства, но работающие с партнерами, не имеющими свидетельства, обязаны уплачивать акциз в бюджет и при этом лишаются права на налоговый вычет. Вследствие этого привлекательность работы с предприятиями, не имеющими свидетельства, безусловно, падает. Данное обстоятельство следует учитывать при решении вопроса о сохранении действия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.5 ст.179.1 Налогового кодекса РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства (или аннулируют его, если превышен шестимесячный срок устранения нарушений, повлекших приостановление действия свидетельства) в случае непредставления налогоплательщиком в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы в соответствии со ст.201 Налогового кодекса.

Исходя из норм п.8 ст.200 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство. Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях исчисления акцизов реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

При этом согласно п.8 ст.201 Налогового кодекса РФ указанные выше налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Форма и порядок представления реестров в налоговые органы с 1 августа 2004 г. должна определяться Министерством финансов Российской Федерации, поскольку в п.8 ст.201 НК РФ Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" были внесены изменения.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Таким образом, с целью обеспечения спокойной работы предприятия, обязанного иметь соответствующее свидетельство, на наш взгляд, целесообразно установить круг должностных лиц, контролирующих и (или) ответственных за своевременное представление необходимых документов в налоговый орган.

Комментарии к разделу V

"Налог на добавленную стоимость"

Пункт 5.1

Согласно ст.145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели (кроме реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей.

Следует отметить, что положение п.2 ст.145 НК РФ в его конституционно-правовом истолковании, данном в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила это ограничение либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась такая реализация, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась такая реализация, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение, представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

С 1 августа 2004 г. форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика должна определяться Министерством финансов Российской Федерации, поскольку в п.3 ст.145 НК РФ Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" были внесены изменения. До этого момента форма уведомления была утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Освобождение организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими перечисленных условий производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации, которые использовали право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей. В случае непредставления налогоплательщиком вышеуказанных документов (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

При этом налогоплательщики вправе подать в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Данный момент и желательно отразить в приказе об учетной политике.

Пункт 5.2

Согласно п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации (по отгрузке).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Следует иметь в виду также, что для целей исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ, в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Кроме того, следует обратить внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, перемещения припасов, транзита, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Пункт 5.3

1) Согласно п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет указанных операций. В противном случае освобождение от налогообложения НДС не может быть предоставлено.

Однако следует учитывать, что в любом случае освобождение от налогообложения НДС в соответствии с положениями ст.149 Налогового кодекса РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

2) Особо хотелось бы отметить, что согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача) на территории РФ, в частности, долей в уставном (складочном) капитале организаций, а также ценных бумаг, в том числе векселей третьих лиц, используемых предприятиями в качестве средств расчетов.

В связи с тем что операции с векселями, выступающими средством платежа, широко распространены в хозяйственной практике предприятий, а также тот факт, что, как правило, в рамках бухгалтерского учета обособленный учет таких операций не организуется, то, по нашему мнению, из рассматриваемого пункта приказа об учетной политике целесообразно вычленить в отдельный пункт методику ведения раздельного учета операций с такими векселями.

В гражданско-правовом понимании вексель это ценная бумага, удостоверяющая имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. При этом порядок налогообложения различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов имеет свои особенности, что и демонстрирует двойственную природу векселя. Так, с точки зрения налогообложения прибыли по гл.25 НК РФ вексель может иметь самостоятельное значение как ценная бумага, влекущая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств. С точки зрения исчисления НДС вексель может рассматриваться, в частности, как средство расчетов за приобретаемые или реализуемые товары (работы, услуги) в двух вариациях (первое - выдача покупателем-векселедателем собственного векселя, второе - расчеты векселями, эмитированными третьими лицами), а также как форма привлечения заемных средств. Таким образом, в целях налогообложения лишь в двух вариантах использования векселя (как формы привлечения заемных средств либо имущественного права требования осуществления платежа по собственному векселю) вексель не рассматривается в качестве самостоятельного объекта гражданских прав - ценной бумаги. При расчетах векселями третьих лиц векселя должны квалифицироваться именно как ценная бумага.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст.ст.128 и 143 ГК РФ вексель является одним из видов объектов гражданских прав. Таким образом, передача векселей организацией с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров, а именно ценных бумаг.

Согласно п.4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. С другой стороны, согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

При применении ст.170 НК РФ по указанной в п.4 этой статьи пропорции должны распределяться все суммы "входного" НДС, которые "возникают" на предприятии в отчетном периоде (месяц). Однако необходимо обратить внимание, что в п.4 ст.170 НК РФ предусмотрены три равнозначные варианта учета "входного" НДС теми налогоплательщиками, у которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к облагаемым операциям, эти суммы возмещаются в полном объеме в порядке ст.ст.171 и 172 НК РФ,

- при возможности прямого учета сумм "входного" НДС, относящегося только к необлагаемым операциям, эти суммы учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в полном объеме в порядке п.2 ст.170 НК РФ,

- при невозможности прямого учета сумм "входного" НДС, поскольку они относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, эти суммы распределяются по указанной пропорции между налоговыми вычетами (возмещением из бюджета) и расходами, увеличивающими стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Обязательным условием для применения данного порядка является обязанность налогоплательщика вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, одновременно используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций. Налоговые риски нарушения данного требования заключаются в том, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета вся сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Вывод: организовывать раздельный учет по операциям с векселями необходимо! Но, на наш взгляд, существует нормативно обусловленная минимизировать как сумму "входящего" НДС, исключаемую из налоговых вычетов, так и трудозатраты на ведение раздельного учета. Как? Во-первых, пользоваться расчетом 5% по последнему абзацу п.4 ст.170 НК РФ, во-вторых, посредством сбалансированной учетной политики организации, которая, как показывает арбитражная практика, имеет решающее значение в суде при спорах об особенностях организации раздельного учета.

Согласно последнему абзацу п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять указанные ранее положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

По нашему мнению, положения последнего абзаца п.4 ст.170 НК РФ должны распространяться и на необлагаемые операции по реализации векселей, поскольку в данной норме говорится о возможности (праве налогоплательщика) не применять положения п.4 ст.170 НК РФ, которые заключаются в определении порядка налогового учета сумм "входного" НДС (к вычету, в стоимости, в пропорции) в случае, если в налоговом периоде налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, к которым относятся и операции по реализации ценных бумаг.

Что касается определения применяемого в этой норме п.4 ст.170 НК РФ термина "расходы на производство товаров (работ, услуг)", то, на наш взгляд, исходя из экономической сущности определяемой пропорции (5%), расходы предприятия по приобретению товаров, не подлежащих переработке (т.е. не участвующих в производстве других товаров, работ, услуг, а предназначенных для перепродажи), также должны подразумеваться в данном случае под расходами, учитываемыми при определении 5% пропорции. Иными словами, по аналогии с производством готовой продукции, себестоимость которой уменьшает доходы от реализации, в случае реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на расходы по приобретению этих товаров.

Поскольку ценные бумаги, как уже рассматривалось ранее, расцениваются для целей налогообложения товаром, то именно расходы по приобретению векселей, включая стоимость удостоверенного векселем имущественного права, бланка векселя, расходов на оплату услуг банка и т.п. прямых расходов по приобретению векселя, а также прямо относящихся к операциям по приобретению ценных бумаг общехозяйственных расходов, должны учитываться при определении пропорции, предусмотренной последним абзацем п.4 ст.170 НК РФ. В силу ст.11 НК РФ полагаем, что в отношении ценных бумаг определение первоначальной стоимости их приобретения необходимо осуществлять на основании п.9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В то же время, по нашему мнению, расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при рассматриваемом расчете учитываться не должны, поскольку законодатель установил в качестве критерия расчета только "расходы на производство", а не "расходы на производство и реализацию".

Учетная политика - единственная возможность оптимизировать налоговые обязательства и трудозатраты по ведению раздельного учета, поскольку методика ведения раздельного учета нормативно не установлена (положительная арбитражная практика по ведению раздельного учета "входящего" НДС при экспорте).

Раздельный учет нужно организовывать по двум направлениям:

- По выручке (необлагаемые операции по ст.149 НК РФ). Поскольку исчисление налоговой базы по НДС практически осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о доходах от реализации имущества (работ, услуг), то, по нашему мнению, корректное применение действующих стандартов бухгалтерского учета в отношении отражения приобретения и выбытия векселей (как ценных бумаг) позволяет "автоматически" организовать требуемый уровень раздельного учета (непосредственно на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" и 91 "Прочие доходы и расходы"). Методика выборки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения НДС должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия (например, так: "раздельный учет по требованиям п.4 ст.149 НК РФ обеспечивается выделением на отдельный субсчет счета 91 выручки от реализации ценных бумаг" - и далее прописать схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского учета и расчета налоговой базы по НДС).

- По затратам на приобретение товаров, работ, услуг, основных средств (требования ст.170 НК РФ).

По нашему мнению, применение расчетного метода, установленного п.4 ст.170 НК РФ по отношению ко всей сумме "входного" НДС в целом, выявленной в отчетном периоде по всем расходам предприятия (как общехозяйственным, так и связанным с приобретением и реализацией товаров), необоснованно. По нашему мнению, применение этой пропорции должно осуществляться только в части общих (общехозяйственных, управленческих, т.п.) расходов, которые могут относиться к операциям с ценными бумагами. Например, если на предприятии существует специальный отдел либо сотрудник по работе с ценными бумагами, то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС должны прямо включаться в целях налогообложения в стоимость ценных бумаг.

В случае же, если в составе общехозяйственных расходов возникают затраты, при осуществлении которых предприятие уплатило НДС, и которые одновременно связаны и с операциями по реализации векселей, и с иными налогооблагаемыми операциями, то только в отношении этих сумм НДС должен быть применен расчет исходя из указанной в п.4 ст.170 НК РФ пропорции. Например, в организации работа с ценными бумагами структурно не выделена и этим занимается один (или несколько) из общих управленческих отделов (финансовый, бухгалтерия, т.п.), то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС и должны, на наш взгляд, распределяться по пропорции.

В этой связи рекомендуем четко прописать в учетной политике состав расходов, которые на конкретном предприятии могут быть связаны с операциями с ценными бумагами, и порядок выделения возникающего по данным расходам "входного" НДС (например, в части канцтоваров, приобретаемой оргтехники, коммунальных расходов, приходящихся по экономически обоснованному показателю на данное рабочее место и т.д.). Следует отметить, что некоторые налогоплательщики специально выделяют в структуре управленческих функций организации отдельные подразделения или сотрудников (рабочие места), которые по должностным обязанностям занимаются исключительно операциями с ценными бумагами. Данное деление облегчает решение ряда учетных нюансов не только в отношении НДС, но и при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при наличии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций в части:

- расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг (в бухгалтерском учете - кредит счета 58, а точнее - дебет счета 91, в зависимости от учетной политики для целей бухгалтерского учета по ПБУ 19/02),

- состава общехозяйственных расходов, связанных с этими операциями,

- и приходящихся на все эти расходы сумм "входного" НДС,

можно избежать необходимости применения расчетного метода в отношении всей суммы "входного" НДС, сложившейся за отчетный период, и применять указанную в п.4 ст.170 НК РФ пропорцию только в отношении четко поименованных в учетной политике элементов общехозяйственных расходов.

Пункт 5.4

Согласно п.5 ст.149 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Пункт 5.5

Согласно пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в частности, товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. По налоговой ставке 0 процентов облагается реализация иных товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации перечисленных в п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ видов продовольственных товаров и товаров для детей.

Согласно п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по расчетным налоговым ставкам, определяемым как отношение 10 процентов к 110 процентам и как отношение 18 процентов к 118 процентам:

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Налогового кодекса РФ,

- при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ,

- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ,

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 Налогового кодекса РФ,

- в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма НДС определяется расчетным методом.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 18 процентов во всех остальных случаях, не указанных выше.

Пункт 5.6

Согласно ст.165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ, услуг на экспорт, предусмотренных ст.164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации представляются документы, указанные в п.п.1 - 4 ст.165 Налогового кодекса РФ. Эти документы должны быть представлены в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита). Документы, указанные в п.5 ст.165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, в срок не позднее 180 дней со дня проставления на перевозочных документах имеющей более позднюю календарную дату отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорт или транзит.

Если по истечении 180 дней, считая с указанных дат, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 Налогового кодекса РФ.

При этом обязанность по предоставлению пакета документов, подтверждающего факт экспорта, не распространяется на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ, хотя обязанность по предоставлению налоговой декларации по НДС у данной категории организаций сохраняется.

Пункт 5.7

Согласно ст.152 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

Объектом налогообложения НДС в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

НДС уплачивается организацией одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Пункт 5.8

Согласно ст.174 Налогового кодекса РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода (месяца) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший месяц не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В эти же сроки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС.

Однако налогоплательщикам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., предоставлено право уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Пункт 5.9

Согласно п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

По нашему мнению, приказ об учетной политике для этих целей также актуален.

Пункт 5.10

Согласно ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты только при наличии счета-фактуры, содержащего соответствующие реквизиты, перечисленные в ст.169 Налогового кодекса РФ. При отсутствии в счете-фактуре, полученном от поставщика, каких-либо из обязательных реквизитов предприятие утрачивает право на налоговый вычет по НДС.

Данное обстоятельство, на наш взгляд, диктует необходимость организации на предприятии системы контроля получаемых счетов-фактур.

Комментарии к разделу VI

"Налог на прибыль организаций"

Пункт 6.1

Согласно п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (с учетом положений ст.ст.271 и 272 Налогового кодекса РФ), либо по кассовому методу (ст.273 Налогового кодекса РФ).

При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Особенности определения даты получения дохода (понесения расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начислений установлены в ст.ст.271 и 272 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты (т.е. прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)).

Пункт 6.2

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Пункт 6.3

Статьей 313 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст.314 Налогового кодекса РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Пункт 6.4

Таким образом, гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Поэтому регистры бухгалтерского учета могут быть приняты в качестве регистров налогового учета, если снабдить их соответствующими реквизитами. Это требование может быть формально выполнено, если на каждом бухгалтерском документе (исключая первичные документы) проставить надпись "Регистр налогового учета" и удостовериться, что документ подписан лицом, уполномоченным подписывать регистры налогового учета. Разумеется, при огромном количестве документов придание бухгалтерским документам статуса документов налогового учета связано с техническими трудностями.

Поэтому, на наш взгляд, существует возможность сократить трудоемкость ведения налогового учета путем включения в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта.

Помимо прямого перечисления в Приложении бухгалтерских документов, напрямую используемых в качестве регистров налогового учета, в данном пункте можно сделать ссылку на систему документооборота с перечнем документов бухгалтерского учета, оформленную соответствующим внутренним распорядительным документом предприятия (например, методикой).

Пункт 6.5

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Рекомендуется отдельно закрепить в учетной политике возможность использования и форму такой справки для отражения операций или особенностей налогообложения прибыли, не предусмотренных в разработанных формах аналитических регистров налогового учета. Такую справку при необходимости может заполнять не только бухгалтер, но и иной специалист организации по любым вопросам, связанным с исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

Пункт 6.6

Согласно ст.ст.313 и 314 Налогового кодекса РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Поэтому в учетной политике целесообразно предусмотреть способ регистрации данных налогового учета: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях - для того, чтобы предусмотреть порядок хранения регистров налогового учета и обеспечения их защиты от несанкционированных исправлений.

Пункт 6.7

Расчет налоговой базы (ст.ст.315 и 316 Налогового кодекса РФ) за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл.25 Налогового кодекса РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом для правильного формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль должны быть выделены, как минимум, доходы и расходы от реализации по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной от общего порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Например, расчет налоговой базы может содержать следующие данные:

Сумма доходов и расходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства,

- от реализации прочего имущества,

- от реализации имущественных прав,

- от реализации основных средств;

- от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

- от реализации ценных бумаг;

- от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок,

- другие виды деятельности.

Кроме того, согласно п.2 ст.274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п.1 ст.284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно.

В п.п.2 - 4 ст.284 НК РФ, в частности, предусмотрены специальные налоговые ставки в отношении:

- доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство,

- по доходам, полученным в виде дивидендов,

- по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Кроме того, согласно п.2 ст.274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Особенности определения налоговой базы предусмотрены следующими статьями гл.25 НК РФ:

- пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ - в отношении целевого финансирования и целевых поступлений,

- п.3 ст.268 НК РФ - по убыткам от реализации амортизируемого имущества,

- ст.275 НК РФ - по доходам, полученным от долевого участия в других организациях,

- ст.275.1 НК РФ - по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств,

- ст.ст.276, 332 НК РФ - участниками договора доверительного управления имуществом,

- ст.277 НК РФ - по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации,

- ст.278 НК РФ - по доходам, полученным участниками договора простого товарищества,

- ст.279 НК РФ - при уступке (переуступке) права требования,

- ст.ст.280, 328, 329 НК РФ - по операциям с ценными бумагами,

- ст.ст.281, 328, 329 НК РФ - по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами,

- ст.ст.282, 333 НК РФ - по сделкам РЕПО с ценными бумагами,

- ст.ст.300 - 305, 326 - 327 НК РФ - по срочным сделкам.

Безусловно, рассматриваемый пункт приказа об учетной политике не должен дублироваться следующим пунктом, предлагаемым в настоящем варианте Положения.

Пункт 6.8

Безусловно, рассматриваемый пункт приказа об учетной политике не должен дублировать предыдущий пункт, предлагаемый в настоящем варианте Положения.

Помимо прочего, при организации налогового учета исходя из текста гл.25 НК РФ по смыслу формирования отдельных элементов доходов или расходов вытекает прямо не установленная необходимость выделения определенной обособленной информации. По нашему мнению, порядок ведения такого "необязательного" раздельного учета также должен быть зафиксирован в системе налогового учета, применяемой на предприятии для исчисления налога на прибыль и закрепленной в учетной политике. При этом могут быть применены различные методы обособления в налоговом учете данной информации: либо путем выделения ее в отдельные налоговые регистры, либо в виде аналитических расшифровок в обобщенных налоговых регистрах (или используемых в виде таковых документов бухгалтерского учета), либо путем соответствующей группировки первичных учетных документов. В любом случае в результате должна быть достигнута единственная цель - подтвердить документально правильность формирования как доходной, так и расходной частей налоговой базы по налогу на прибыль с учетом всех нюансов ее исчисления, предусмотренных гл.25 НК РФ.

Можно отметить следующие особенности формирования некоторых элементов налоговой базы, предусмотренные отдельными статьями гл.25 НК РФ, из которых вытекает необходимость организации раздельного налогового учета (помимо тех обязательных моментов, которые перечислены в предыдущем подпункте):

По доходной части налоговой базы

- п.8 ст.250 НК РФ - по доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (цель: обоснование рыночной оценки налогооблагаемых доходов);

- ст.251 НК РФ - по доходам, не учитываемым при налогообложении (цель: подтверждение исключения доходов из-под налогообложения);

- пп.11 п.1 ст.251 НК РФ - по безвозмездно полученному имуществу в указанных случаях (цель: подтверждение обоснованности применения "льготы" в течение года с момента получения имущества).

По расходной части налоговой базы

- пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ - часть материальных расходов (цель: формирование прямых расходов по ст.318 НК РФ);

- пп.5 ст.254 НК РФ - транспортные расходы по доставке покупных товаров, предназначенных для перепродажи, до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров (цель: формирование прямых расходов по торговым операциям по ст.320 НК РФ);

- п.4 ст.254 НК РФ - в части материальных расходов собственного производства (цель: определение оценки таких материальных ресурсов в расходной части налоговой базы исходя из прямых расходов на их изготовление в соответствии со ст.319 НК РФ);

- пп.2 п.7 ст.254 НК РФ - потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ (цель: определение размера затрат, учитываемых в целях налогообложения, в пределах норм естественной убыли);

- ст.255 НК РФ - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг (цель: формирование прямых расходов по ст.318 НК РФ);

- п.16 ст.255 НК РФ, а также п.6 ст.272 НК РФ - суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования работников, а также по четырем видам договоров добровольного страхования (пенсионного обеспечения) (цель: определение размера затрат, учитываемых в целях налогообложения, в пределах норм);

- ст.ст.256 - 259 НК РФ - амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (цель: формирование прямых расходов по ст.318 НК РФ);

- ст.ст.255 - 259 НК РФ - выделение материальных расходов, расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, относящихся к видам деятельности или отдельным операциям, по которым предусмотрено обязательное ведение раздельного учета (цель: исключение возможного повторного включения в состав налогооблагаемых расходов тех, которые подлежат обособленному учету);

- ст.256 НК РФ - основные средства, не подлежащие амортизации или исключаемые из состава амортизируемого имущества (цель: исключение расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли);

- абз.9 п.1 ст.257 НК РФ - основные средства собственного производства (цель: формирование первоначальной стоимости таких объектов исходя из прямых расходов по их изготовлению в порядке применения п.2 ст.319 НК РФ для определения размера расходов, учитываемых в целях налогообложения в разные отчетные периоды);

- п.п.7 - 10 ст.259 НК РФ - по основным средствам, по которым норма амортизации применяется со специальными коэффициентами (цель: определение размера амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении);

- ст.261 НК РФ - расходы на освоение природных ресурсов (цель: формирование размера расходов, учитываемых при налогообложении, и распределении их по отчетным периодам);

- ст.262 НК РФ - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (цель: формирование размера расходов, учитываемых при налогообложении, и распределение их по отчетным периодам);

- пп.1 п.1 ст.264 НК РФ - в части единого социального налога, начисленного на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг (цель: формирование прямых расходов по ст.318 НК РФ);

- ст.264 НК РФ - в части прочих расходов, подлежащих нормированию (цель: формирование размера расходов, учитываемых при налогообложении);

- пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ - проценты по долговым обязательствам, подлежащих нормированию (цель: формирование размера расходов, учитываемых при налогообложении);

- ст.270 НК РФ (в т.ч. п.49 ст.270 НК РФ), а также п.п.9 и 10 ст.274 НК РФ - расходы, не учитываемые в целях налогообложения (цель: формирование размера расходов, учитываемых при налогообложении).

Пункт 6.9

1) Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно классификации доходов, установленной в п.1 ст.248 НК РФ, к доходам в целях применения норм гл.25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в порядке, установленном ст.249 НК РФ, а также внереализационные доходы в порядке, установленном ст.250 НК РФ. Поступления, перечисленные в ст.251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", в смысле классификации по гл.25 НК РФ с целью налогообложения прибыли доходами не считаются. Соответственно, действие рассматриваемого абзаца п.1 ст.272 НК РФ, по нашему мнению, может распространяться только на конкретные виды предпринимательской деятельности организаций (не путать со сделками!).

Иными словами, распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между видами деятельности, к которым относятся общие расходы. Если предприятие помимо них осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности будет необоснованным.

Особое значение данный вывод оказывает на особенности распределения общих расходов при налогообложении прибыли для организаций, осуществляющих как предпринимательскую, так и непредпринимательскую деятельность, а также для тех предприятий, которые осуществляют виды деятельности, подпадающие под действие гл.25 НК РФ и иные налоговые режимы (п.9 ст.274 НК РФ). В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств перед бюджетом.

2) Кроме того, при решении вопроса об отнесении в целях налогообложения прибыли общих (в т.ч. общехозяйственных) расходов "внутри" конкретных видов предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение по гл.25 НК РФ, следует учитывать требования п.4 ст.252 НК РФ, согласно которому, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Классификация расходов в разрезе групп приведена в ст.253 НК РФ.

3) Хотелось бы отметить также особенности распределения отдельных видов общих расходов в налоговом учете при применении правил ст.ст.318 и 319 НК РФ, разъясненные МНС России в разд.6.3.3 Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). А именно:

"Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции. При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которой применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.

Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.

В случае когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

4) Помимо прочего следует оценивать и тот факт, что согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом особое значение приобретает обязанность организации по формированию достаточно убедительной доказательной базы о том, что конкретные расходы непосредственно необходимы для получения конкретных доходов (в смысле еще и экономической обоснованности). Например, в случае если какие-либо расходы некоммерческой организации предусмотрено финансировать за счет средств целевых поступлений, то учитывать данные расходы даже частично для уменьшения доходов от коммерческой деятельности не представляется обоснованным.

Пункт 6.10

В соответствии с п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом в отношении вышеизложенного необходимо учитывать, что положениями гл.25 Налогового кодекса РФ в отношении большинства расходов не предусмотрено безусловное соблюдение принципа соответствия доходов и расходов (так, как это происходит в бухгалтерском учете). Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Данное обстоятельство разъяснено, к примеру, в Письме Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62. С 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, расходы, которые, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы, связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение длительного срока), с 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли могут признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их возникновения.

Пункт 6.11

Согласно ст.259 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

При этом линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных методов.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При решении вопроса о применении в том или ином случае одного из указанных методов амортизации необходимо, на наш взгляд, исходить из следующего.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. Поэтому при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Помимо прочего это связано с требованиями п.3 ст.259 и п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ, ограничивающими применение нелинейного метода:

во-первых, только линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

в-третьих, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 Налогового кодекса РФ в силу (т.е., по сути - линейным методом);

в-четвертых, к основным средствам, включенным в первую - третью амортизационные группы и амортизируемым нелинейным методом, специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации применены быть не могут.

Кроме того, можно проанализировать экономическую эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3 - 5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую, более современную.

2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5 - 7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2 - 3 лет и продать их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12 - 15 лет. Экономический эффект, "растянутый" на несколько лет, может быть "съеден" инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

Поэтому при установлении метода начисления амортизации рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.

Пункт 6.12

Согласно ст.258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Специальная амортизационная группа: согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 г. должны были быть выделены налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 Налогового кодекса РФ в силу.

Пункт 6.13

Согласно п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации также следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 Налогового кодекса, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 Налогового кодекса;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Поскольку в этом случае основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества лишь на определенный срок, то появляется необходимость осуществления контроля за перечнем объектов основных средств с приостановленной и возобновленной процедурой амортизации.

Пункт 6.14

Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Следует иметь в виду, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо обосновать устанавливаемый размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньше 2.

Помимо этого следует учитывать, что при установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно отклоняющихся от нормальных эксплуатационных условий для данного типа основного средства.

Пункт 6.15

В соответствии с п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Пункт 6.16

Согласно п.8 ст.259 Налогового кодекса РФ организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл.25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Следовательно, в отношении лизинговых операций, осуществленных до 1 января 2002 г., может быть применен ранее действовавший механизм амортизации независимо от амортизационной группы. В то же время отметим, что это - право налогоплательщика.

Пункт 6.17

Пунктом 10 ст.259 Налогового кодекса РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст.259 Налогового кодекса РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Каких-либо иных ограничений, условий и обоснований применения понижающих коэффициентов гл.25 Налогового кодекса РФ не содержит.

При этом следует иметь в виду, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных этой статьей, в целях налогообложения не производится.

Это связано с тем, что понижение нормы амортизации не означает фактического увеличения срока полезного использования этого объекта. Срок амортизации в целях налогообложения остается прежним, а вот сумма амортизации, исчисленная исходя из общей нормы, при установлении понижающих коэффициентов может быть учтена в расходной части налоговой базы только в меньшем размере. При этом оставшаяся часть ежемесячных амортизационных отчислений, исчисленных исходя из общей нормы, в период применения понижающих коэффициентов "пропадает" (в целях налогообложения прибыли уже не будет учтена никогда).

Пункт 6.18

Согласно п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Разумеется, что данные о сроке фактического использования основного средства у предыдущих собственников должны быть подтверждены документально.

Пункт 6.19

В соответствии с положениями ст.319 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны производить в налоговом учете оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца исходя из суммы прямых расходов, сформированных в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ.

Поскольку ст.319 Налогового кодекса РФ предусматривает при оценке указанных остатков использование нескольких методов, зависящих от особенностей производственного процесса и видов деятельности предприятия, то в общем случае распределение прямых расходов на остатки в налоговом учете реально осуществлять либо по каждой калькуляционной единице готовой продукции, либо по каждому заказу (наиболее точный расчет).

Однако в зависимости от специфики производственного процесса (особенно имеющего циклическую "закрученность" движения полуфабрикатов между цехами) некоторые предприятия могут укрупнить данный расчет, объединяя и учитывая в налоговом учете затраты в целом на производство конкретного вида продукции без распределения на калькуляционные единицы. Это позволит существенно облегчить процесс расчета остатков в налоговом учете и, соответственно, расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если возможно обеспечить достоверность расчета остатков исходя из унификации производства сравнимых видов продукции, ряду предприятий удастся еще больше укрупнить расчет, распределяя прямые расходы между остатками в целом по продукции, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья, и по иной продукции.

Если же предприятие в смысле применения п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ попадает в категорию "прочих налогоплательщиков" и в случае отсутствия иных особенностей производства, то такой организации целесообразно расчет остатков исходя из прямых расходов производить в целом по всему производству без распределения по видам продукции.

Выбор варианта расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.20

В соответствии с положениями ст.ст.318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам на производство и реализацию собственной продукции, работ и услуг относятся:

материальные расходы, предусмотренные пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, предусмотренные ст.255 Налогового кодекса;

суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, определяемые в соответствии с порядком, установленным ст.ст.256 - 259 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют прямые расходы исходя из суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции в порядке, установленном ст.319 Налогового кодекса РФ.

При формировании состава прямых расходов необходимо учитывать требования гл.25 Налогового кодекса РФ об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности предприятия. В частности, производственная деятельность обслуживающих производств и хозяйств подлежит обособленному учету, но при этом подчиняется всем основным правилам формирования доходной и расходной частей налоговой базы (в том числе и в порядке применения ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ).

Состав прямых расходов в отношении различных видов производств может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.21

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца для различных производственных процессов специальными методами.

В общем случае оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Данный способ могут применять все налогоплательщики, в том числе перечисленные ниже.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Выбор способа расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.22

На основании ст.ст.319 и 320 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен разработать методику оценки остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и остатков отгруженных и нереализованных товаров. Методика должна обеспечить взаимосвязь учетных данных по формированию состава прямых расходов в целом по предприятию с распределением их по видам деятельности, в рамках которых также и по видам продукции (работ, услуг). Кроме того, в ней должен быть закреплен механизм расчета в налоговом учете остатков последовательно НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции. При этом должна прослеживаться четкая связь исходных данных для расчета с данными первичного учета, как бухгалтерского, так и финансово-хозяйственного, включая складской учет. Здесь же необходимо обосновать применяемые коэффициенты пересчета количественных остатков НЗП на каждой стадии производственного передела (цикла) в количество исходного сырья, приходящегося на эти остатки. Кроме того, рекомендуем предусмотреть в данной методике "контрольные точки" с целью проверки правильности расчета в целом.

В любом случае от того, насколько "качественно" будет прописана в приказе об учетной политике методика расчета остатков в части применения ст.ст.319 и 320 Налогового кодекса РФ, зависит как трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль и вероятность принятия ошибочных решений самим предприятием в текущей деятельности, так и возникновение спорных моментов при налоговых проверках предприятия в будущем (как со стороны налоговых органов, так и со стороны собственных контролирующих органов). Как показывает судебная практика, значимость положений приказа об учетной политике предприятия при парировании претензий налоговых органов достаточно велика и порой может носить решающий характер.

Методика расчета остатков может быть закреплена при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Хотелось бы отметить также особенности распределения отдельных видов общих расходов в налоговом учете при применении правил ст.ст.318 и 319 НК РФ, разъясненные МНС России в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). А именно:

Пункт 6.23

Согласно ст.329 Налогового кодекса РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг согласно п.9 ст.280 Налогового кодекса РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Следует отметить, что операции с ценными бумагами должны быть выделены в налоговом учете в отдельную налоговую базу, особенности формирования которой установлены в ст.280 НК РФ. Связано это с тем, что убытки от операций с ценными бумагами признаются в целях налогообложения прибыли в специальном порядке.

Пункт 6.24

Статьей 328 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

При этом указанные доходы и расходы подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход (расход) по указанным операциям.

Пункт 6.25

Согласно п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Пункт 6.26

В соответствии со ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств, установленный ст.324 Налогового кодекса РФ достаточно сложен и требует выполнения ряда скрупулезных расчетов. Кроме того, обоснованность переноса остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также подлежит специальному документированию.

Поэтому, на наш взгляд, предприятию следует предварительно произвести оценку целесообразности формирования данного резерва прежде, чем включать данный пункт в приказ об учетной политике.

Пункт 6.27

Согласно ст.324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.

Пункт 6.28

Согласно ст.262 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Пункт 6.29

В соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно ст.267 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимать для целей налогообложения. При этом налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Подробный порядок формирования указанных резервов предусмотрен ст.267 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6.30

Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пункт 6.31

В п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ указано, что для целей налогообложения прибыли к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой для целей налогообложения прибыли.

Пункт 6.32

Согласно ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в указанном выше порядке.

Обращаем внимание, что создавать или не создавать резервы по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание любых долгов (в том числе и не участвовавших при формировании резерва), признаваемых безнадежными в отчетном периоде, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в отчетном периоде, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Если же налогоплательщик принял решение не создавать резервы по сомнительным долгам, то согласно пп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов включаются в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для целей налогообложения прибыли. Следует обратить внимание, что ограничение в 10 процентов предельное. Организация вправе установить более низкий предел ограничения суммы отчислений в создаваемый резерв.

Статья 266 Налогового кодекса РФ в п.5 устанавливает еще одно право организации на выбор вариантов налогообложения. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует, прежде всего, необходимость организации четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна: в общем случае создание резерва по сомнительным долгам позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Однако следует отметить, что в соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода (по состоянию на 1 января 2002 г.) в соответствии с указанной ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемым в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в первую очередь организациям, определявшим выручку для целей налогообложения прибыли до 1 января 2002 г. по методу "по оплате" и перешедшим с 2002 г. на метод начислений, соответственно, формировавшим налоговую базу переходного периода в доходной ее части в виде дебиторской задолженности, не учтенной для целей налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2002 г., при принятии решения о формировании резервов по сомнительным долгам следует учитывать, что данная задолженность не может приниматься во внимание при определении отчислений в резерв. Иными словами, для формирования резерва по сомнительным долгам такие предприятия должны учитывать только сомнительные долги по задолженностям, возникающим с 1 января 2002 г.

В этом смысле рекомендуем проанализировать вопрос целесообразности создания резервов по сомнительным долгам в случае, если и на настоящий момент доля рассмотренных выше долгов перед предприятием (образовавшихся до 1 января 2002 г. и не перешедших в разряд безнадежных) велика, с учетом того, что гл.25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ограничений по списанию во внереализационные расходы убытков от долгов, признанных безнадежными, в зависимости от учета дебиторской задолженности при формировании налоговой базы переходного периода (такие ограничения распространяются только на порядок формирования размера отчислений в резервы по сомнительным долгам).

Пункт 6.33

Согласно п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Пункт 6.34

В соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ определение размера некоторых доходов или расходов для целей налогообложения прибыли ставится в зависимость от их оценки по рыночным ценам или от оценки рыночных условий осуществления тех или иных финансово-хозяйственных операций.

Например, согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. При этом согласно п.6 ст.274 Налогового кодекса РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

Согласно п.п.4 и 5 ст.274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются, если иное не предусмотрено гл.25 Налогового кодекса РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. В связи с этим на предприятии целесообразно предусмотреть ответственного работника или соответствующую службу, отвечающую за обоснование и подтверждение рыночных цен по вопросам, интересующим организацию в целях исчисления налога на прибыль.

Пункт 6.35

Согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации (ст.249 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). При этом законодатель пояснил, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Соответственно, организация вправе определить, к какому виду доходов и расходов причислить указанный вид деятельности: доходы и расходы от производства и реализации или внереализационные доходы и расходы.

Пункт 6.36

Согласно ст.275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения текущего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик вправе перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. При этом следует обратить внимание, что общий порядок переноса убытков на будущее, предусмотренный ст.283 Налогового кодекса РФ, не применяется.

В связи с изложенным, у организаций появляется необходимость обоснования соблюдения или несоблюдения указанных выше условий документально. На наш взгляд, целесообразно назначить ответственного работника предприятия или соответствующую службу и возложить на них обязанность документального подтверждения указанных условий хозяйственной деятельности.

Пункт 6.37

Пунктом 10 ст.280 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 Налогового кодекса РФ (перенос убытков в течение периода, не превышающего 10 лет, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Следует отметить, что решение о переносе убытков от операций с ценными бумагами - это право организации. Если на предприятии из года в год операции с ценными бумагами практически всегда убыточны и учитывая необходимость организации дополнительной работы по переносу этих убытков на будущее помимо общего правила об обособленном налоговом учете операций с ценными бумагами, организация может посчитать целесообразным такие убытки просто не учитывать в целях налогообложения прибыли, без переноса на будущее.

Пункт 6.38

Согласно ст.283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных для учета убытков от деятельности по использованию обслуживающих производств и хозяйств, прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.

В аналогичном порядке убытки, не перенесенные на ближайший следующий год, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих в той очередности, в которой убытки понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Пункт 6.39

В общем случае, все налогоплательщики уплачивают в бюджет налог ежемесячно, используя один из двух механизмов, установленных п.2 ст.286 НК РФ (равными долями в размере одной трети предыдущего квартального платежа или исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц).

В то же время согласно п.3 ст.286 НК РФ:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал,

- бюджетные учреждения,

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство,

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг),

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах,

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений,

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления -

уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Следует отметить, что п.3 ст.286 НК РФ устанавливает обязанность вышеперечисленных организаций уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, а не право, которым можно воспользоваться или нет.

В связи с этим интересен, например, следующий спорный вопрос декларирования, не учтенный в форме налоговой декларации (утв. Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций"): как налогоплательщики, которые в общем порядке исчисляют "расчетные" (исходя из одной трети квартального) ежемесячные авансовые платежи и при этом являются участниками простых товариществ, получающие доходы от участия в простых товариществах, должны декларировать сумму ежемесячного авансового платежа, например, на III квартал, если в налоговой базе за I полугодие учтены данные доходы, а значит сумма налога за I полугодие исчислена с учетом этих доходов и отражена в строке 250 листа 02 (раздел 00200) Декларации. При этом значение строки 390 листа 02 (раздел 00200), в которой указывается сумма ежемесячных авансовых платежей на III квартал текущего года, должна рассчитываться как разница между значением строк 250 "Сумма исчисленного налога за отчетный период" текущей и предыдущей декларации (т.е. в виде разницы между исчисленной суммой налога за I полугодие и суммой налога за I квартал). Если пользоваться этим порядком декларирования, предусмотренным формой налоговой декларации, то получается, что с доходов от участия в простых товариществах ежемесячные "расчетные" (исходя из одной трети квартального) авансовые платежи на III квартал также будут исчислены (поскольку участник простого товарищества в отношении иных доходов обязан исчислять именно ежемесячные авансовые платежи, а не ежеквартальные), что противоречит требованиям п.3 ст.286 НК РФ.

Поэтому в отношении перечисленных в п.3 ст.286 НК РФ случаев необходимо внести ясность путем включения соответствующей оговорки в приказ об учетной политике.

Пункт 6.40

Согласно п.2 ст.286 Налогового кодекса РФ в общем случае по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Если в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике организация выбирает первый вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль, то в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике - второй вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль). В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Пункт 6.41

1) Согласно п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в оценке по налоговому учету в целом по налогоплательщику.

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

2) Что касается распределения налога при структурных изменениях организации в течение налогового периода, то можно отметить следующее.

Учитывая порядок распределения суммы авансового платежа, приходящегося на обособленное подразделение, установленный ст.288 НК РФ, можно сделать вывод, что эта сумма является расчетной величиной, исчисляемой налогоплательщиком самостоятельно исходя из арифметически определяемой (а не фактически сложившейся) доли прибыли организации в целом, приходящейся на это обособленное подразделение. Каких-либо исключений из вышеуказанных правил расчета авансовых платежей по налогу на прибыль для вновь созданных или ликвидированных в течение налогового периода налогоплательщиками обособленных подразделений действующее законодательство не предусматривает.

Кроме того, в соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной надлежащим образом только при его перечислении в соответствующие бюджеты, определяемые в зависимости от места нахождения либо самого налогоплательщика, либо налогоплательщика и его обособленных подразделений. Таким образом, правовое значение создания новых или ликвидации обособленных подразделений для целей налогообложения прибыли заключается только лишь в изменении порядка распределения по бюджетам суммы налога, определяемой в целом по налогоплательщику.

При этом согласно п.2 ст.288 НК РФ указанные выше расчетный удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Таким образом, по нашему мнению, для налогоплательщиков, установивших отчетный период как I квартал, полугодие и девять месяцев распределение авансовых платежей налога должно производиться только в отношении тех обособленных подразделений, которые числятся (имеют соответствующие показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств) на конец каждого квартала. При этом расчет должен производиться всякий раз по уточненным данным с начала года и до 1 апреля, до 1 июля и до 1 октября текущего года. В случае если между этими датами происходят структурные изменения налогоплательщика (создание новых или ликвидация обособленных подразделений), то в части уплаты (или возврата) налога на прибыль в (из) бюджеты субъектов РФ изменения будут учтены только по окончании этого квартала при декларировании суммы доплаты налога и ежемесячных авансовых платежей на предстоящий квартал. Перерасчет распределения по бюджетам задекларированных ранее ежемесячных авансовых платежей в течение текущего квартала при структурных изменениях налогоплательщика производиться, на наш взгляд, не должен.

Пункт 6.42

Все особенности, связанные с налогообложением при выполнении соглашений о разделе продукции, определены в гл.26.4 НК РФ.

СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

О ПРИМЕНЕНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Резюме постановлений ФАС

1. Содержание и изменение учетной политики

1.1. Изменение налогоплательщиком методики распределения НДС свидетельствует об изменении налогоплательщиком ранее принятой им учетной политики.

Поскольку п.12 ст.167 НК РФ аналогично п.10 ПБУ "Учетная политика организации" установлено, что способы ведения налогового учета, избранные налогоплательщиком при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего приказа, то и изменения в "налоговую" учетную политику, как и изменения в "бухгалтерскую" учетную политику, вступают в силу не с момента, указанного в соответствующем приказе налогоплательщика, а с первого января года, следующего за годом внесения данных изменений в соответствующий организационно-распорядительный документ (Постановление ФАС СЗО от 15.10.2002 N А26-2890/02-02-04/131).

1.2. У налоговых органов отсутствует право изменять принятую налогоплательщиком совокупность способов ведения бухгалтерского учета - учетную политику предприятия (ст.31 НК РФ).

Налогоплательщик, основываясь на том, что его право на самостоятельное определение учетной политики ограничено законностью такой политики, указал на то, что примененная им в проверенном налоговом периоде методология расчета налога на прибыль как суммы прибылей, рассчитанных отдельно по каждому структурному подразделению, противоречит ст.19 НК РФ, следовательно, основанная на ней методика налогового органа, примененная им в ходе налоговой проверки, также противоречит вышеуказанным нормам, и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам данной проверки неправомерно.

Суд признал данную правовую позицию налогоплательщика необоснованной в связи с ошибочным отождествлением двух понятий, имеющих различное значение для целей налогообложения, - "исчисление налога" и "его уплата".

Таким образом, положения ст.19 НК РФ о том, что плательщиком налога является общество в целом, не означает, что и исчисление налога должно производиться по налогоплательщику в целом на основе сводного отчета о прибылях и убытках с учетом необходимых сводных корректировок по структурным подразделениям.

То есть исчисление налога путем суммирования прибылей, рассчитанных отдельно по каждому филиалу налогоплательщика, не противоречит ст.19 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 10.10.2002 N А52/771/02/2).

1.3. Возложение на налогоплательщиков обязанности определять учетную политику отдельно по каждому налогу, в том числе по НДС, неправомерно, поскольку не предусмотрено ни гл.21 НК РФ, ни Приказом Минфина России N 60н, утвердившим ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 N А56-36972/01).

1.4. Довод налогового органа о том, что применение учетной политики на предприятии незаконно, если оно не известило об этом налоговый орган, противоречит налоговому законодательству.

Поскольку налогоплательщик пользовался ПО "Бухгалтерия 1С", настроенной таким образом, что если в ней ведется раздельный учет реализации по НДС, то он ведется и по НСП, то утверждение налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета по НСП необоснованно (Постановление ФАС МО от 21.02.2001 N КА-А40/6186-00).

1.5. Ежемесячная корректировка налогоплательщиком выручки и себестоимости в соответствии с учетной политикой "по оплате" с учетом данных на первое и последнее число каждого месяца и оборотов за каждый конкретный месяц соответствует требованиям п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль и позволяет приблизить расчетный финансовый результат к фактическому за месяц, квартал, а также своевременно выявлять отклонения от плановой себестоимости (при условии ведения счета 37).

Метод же, примененный налоговым органом, учитывающий цифры на начало года при расчете всех отчетных периодов текущего года, усредняет показатели налогоплательщика, что не отвечает задачам бухгалтерского учета и не предусмотрено Законом о налоге на прибыль. Таким образом, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком себестоимости продукции является недостаточно обоснованным и предположительным (Постановление ФАС УО от 12.02.2001 N Ф09-144/2001-АК).

1.6. Отсутствие в Приказе об учетной политике информации о порядке раздельного учета товаров, реализуемых с применением различных ставок НДС, суд посчитал доказательством того, что налогоплательщиком раздельный учет реализации названных товаров не осуществлялся (Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-6160/02-5-Ф02-3313/02-С1).

1.7. Предприятие вправе самостоятельно разрабатывать методику по проведению корректировки прибыли, осуществлять учет выручки по оплате. Налогоплательщик, осуществляя корректировку прибыли, использовал отношение всей оплаченной выручки по всей отгруженной, но не оплаченной на начало года продукции за все предыдущие годы.

Вместе с тем налоговый орган не представил суда доказательств, что применение указанной выше методики по корректировке прибыли привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС ПО от 12.11.2002 N А57-4015/01-5).

1.8. Налоговый орган восстановил НДС, необоснованно возмещенный по приобретенным на территории РФ материальным ценностям (работам, услугам), использованным на производство работ (услуг), которые реализованы за ее пределами.

При определении сумм НДС, на возмещение которых в 1999 - 2000 гг. предприятие не имело права, налоговым органом была использована методика, установленная в п.4 ст.170 НК РФ, вступившая в действие с 01.01.2001. Вместе с этим из содержания и смысла ст.ст.3, 4, 7 Закона РФ "О НДС" следует, что возмещение НДС, фактически уплаченного поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги) производственного назначения, возможно только при наличии облагаемого НДС оборота. Следовательно, предприятию надлежит обеспечить ведение раздельного учета соответствующих сумм НДС, что должно отражаться в учетной политике предприятия.

В соответствии с п.7 ч.1 ст.31 НК РФ налоговые органы в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (Постановление ФАС ВВО от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108).

1.9. Налогоплательщик, отчетными периодами по налогу на прибыль которого были первый квартал, полугодие и девять месяцев и, следовательно, затраты, приходящиеся на реализованную продукцию, должны были учитываться по итогам отчетных периодов, учитывал указанные затраты по итогам каждого месяца, который не является для общества отчетным периодом. Несоответствие применяемой обществом методики учета затрат порядку определения налогооблагаемой прибыли, установленному ст.8 Закона о налоге на прибыль предприятий и самим предприятием в приказах об учетной политике, привело к искажению финансового результата по итогам налоговых периодов.

Спорная методика определения затрат, приходящихся на реализованную продукцию, применялась налогоплательщиком с 1995 г. О применении такой методики он ежегодно указывал в приказах об учетной политике, которые направлялись в налоговые органы. В ходе ранее проведенных выездных налоговых проверок налоговые органы принимали используемую обществом методику, замечаний относительно необоснованности ее применения не имелось.

Исходя из вышеизложенного, суд применил пп.3 п.1 ст.111 НК РФ и п.2 ст.109 НК РФ, поскольку принятие налоговым органом спорной методики в предыдущие периоды привело к тому, что налогоплательщик продолжал ее применять и в 1999, 2000, 2001 гг., и отказал в привлечении последнего к ответственности по ст.122 НК РФ.

В то же время, суд признал обоснованным доначисление обществу налога на прибыль, дополнительных платежей и пени (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2003 N А66-847-03).

1.10. В п.4 ст.9 Закона РФ N 129-ФЗ предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Организация, исходя из специфики своей деятельности, оформляла первичные документы в соответствии с установленной учетной политикой: факт выигрыша и проигрыша фиксировался по показаниям механических счетчиков игровых автоматов, указываемых в актах инкассации, а доход от игрового аппарата поступал в кассу посредством оформления кассиром отчета и приходного кассового ордера без оформления расходных кассовых ордеров при получении физическими лицами таких выигрышей. Поскольку выплата выигрыша производится без участи кассира и представителей игорного заведения, заявитель правомерно не оформлял расходные кассовые ордера при получении физическими лицами таких выигрышей, в связи с чем привлечение Общества к ответственности по п.2 ст.120 НК РФ является неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 10.03.2004 N А56-36529/03).

2. Выручка в целях налогообложения

2.1. Составление налогоплательщиком, ведущим учетную политику "по оплате", и его покупателями актов приемки-передачи выполненных работ с указанием их стоимости не доказывает фактическое получение им денежных средств за эти работы в той сумме, которая указана в актах, и его привлечение к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по ст.122 НК РФ, при отсутствии других доказательств у налогового органа, необоснованно (Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-10188/00).

2.2. В определенный налогооблагаемый период в целях налогообложения налогоплательщиком может применяться только один метод исчисления выручки - либо "по оплате", либо "по отгрузке", и установление им каких-либо исключений из общего правила применительно к отдельным операциям неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-5818/01-23-127/02).

2.3. Поскольку п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль и п.12 Положения о составе затрат не обязывают налогоплательщиков, использующих метод определения выручки по оплате, учитывать себестоимость только оплаченной продукции, то включение в себестоимость затрат по реально понесенным расходам, связанным с управлением производством (пп."и" п.2 Положения о составе затрат), в том периоде, когда они были понесены, правомерно, а требование налогового органа о корректировке себестоимости применительно к принятой налогоплательщиком учетной политике не обоснованно (Постановление ФАС УО от 02.10.2002 N Ф09-2100/02-АК).

2.4. Налогоплательщик в 2000 г. отразил на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации научно-технической продукции после получения от заказчика подписанных актов выполненных работ.

Налоговый орган, исходя из того, что налогоплательщик применял учетную политику по отгрузке, пришел к заключению о том, что данная выручка должна быть отражена в 1999 г., так как предприятие предъявило заказчику расчетные документы (акты приема-передачи научно-технической продукции) именно в 1999 г.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком выручки от реализации продукции в 1999 г., следствием чего явилась неуплата налогов на прибыль и НДС.

Суд, руководствуясь положениями ст.9 Закона о бухгалтерском учет, в соответствии с которыми все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, указал, что налогоплательщик мог принять к учету только тот акт выполненных работ, в котором были все соответствующие реквизиты, т.е. тогда, когда акт был подписан заказчиком, то есть в 2000 г., и признал действия налогового органа неправомерными (Постановление ФАС СЗО от 21.04.2003 N А05-11084/02-573/19).

2.5. Налоговый орган отказал налогоплательщику "в возмещении налоговых вычетов в связи с несоблюдением требований п.12 ст.167 НК РФ, а именно в связи с отсутствием в обособленных подразделениях, реализующих продукцию на экспорт, единой учетной политики по определению сумм входного НДС, относящегося к подтвержденному экспорту и предъявляемого к возмещению из бюджета".

Суд признал решение налогового органа неправомерным, поскольку в соответствии с п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, то есть подлежащих налогообложению по ставке 0%, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, приведенных в ст.165 НК РФ, то есть установленный п.9 ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС является исключением из предусмотренного п.1 ст.167 НК РФ общего правила его определения в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения (Постановления ФАС СЗО от 14.03.2003 N А56-31446/02, от 14.03.2003 N А56-31444/02).

2.6. Из анализа ст.4 Федерального закона N 110-ФЗ следует, что налогоплательщики, определявшие в 2002 г. выручку от реализации по мере ее оплаты, должны до 15 января 2003 г. уплатить соответствующий налог с учетом дебиторской задолженности за поставленные товары, выполненные работы, которые не были оплачены по состоянию на 1 января 2003 г.

Вывод суда о том, что данная статья не определяет срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог с сумм дебиторской задолженности, противоречит смыслу законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, поскольку данные правила введены в действие с 1 января 2003 г. и устанавливают срок уплаты налога до 15 января 2003 г., то ст.4 Федерального закона N 110-ФЗ не ухудшает положение налогоплательщиков, поэтому не обладает обратной силой (Постановление ФАС СКО от 22.12.2003 N Ф08-5011/2003-1936А).

2.7. Согласно учетной политике Общества, выполняющего функции заказчика-застройщика, определение финансовых результатов долгосрочного характера осуществляется после выполнения всего комплекса работ без поэтапной сдачи объекта. В таком случае примененный налоговой инспекцией метод определения прибыли по каждому периоду строительства противоречит учетной политике Общества, так как с учетом специфики основной деятельности определить фактическую стоимость каждой очереди объекта не представляется возможным, а выведенный расчетным путем финансовый результат предприятия по отдельным этапам не может быть признан соответствующим действительности (Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-5158/03).

3. Организация раздельного учета

3.1. Неотражение налогоплательщиком в приказе по учетной политике применяемой им методики учета затрат не лишает его законного права использования льготы по уплате НДС, предусмотренной п.1 ст.5 Закона о НДС (пп.3 п.1 ст.21 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2001 N А56-7135/01).

3.2. В соответствии с приложением к приказу об учетной политике расчет выручки по видам реализации производился налогоплательщиком следующим образом:

а) учет товара ведется по продажной цене с раздельным учетом товара, облагаемого 20% НДС; товара, облагаемого 10% НДС; товара, не облагаемого НДС; товара, облагаемого 20% НДС и НСП; товара, облагаемого 10% НДС и НСП;

б) выручка от реализации товара по видам определяется средним процентом от прихода товара.

Суд указал, что вышеприведенный метод раздельного учета не соответствует общим принципам раздельного учета по определению объема реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НСП, поскольку объем реализации товара, облагаемого и не облагаемого НСП, определяется по среднему проценту от общего объема поступления товара и остатка на каждую дату с переносом этого среднего процента на реализованный товар, а такой приближенный расчет не может служить основой для определения объема реализации товара, облагаемого и не облагаемого НСП (Постановление ФАС СЗО от 13.03.2001 N А56-28952/00).

3.3. Форма, порядок ведения раздельного учета законодательно не определены.

Ведение налогоплательщиком счета 44 "Издержки производства и обращения" без разделения на субсчета по льготируемой и нельготируемой продукции является нарушением требований бухучета, но не является доказательством отсутствия у налогоплательщика раздельного учета соответствующих затрат (Постановление ФАС МО от 15.05.2001 N КА-А41/2265-01).

3.4. Отсутствие распорядительного акта руководителя налогоплательщика о порядке ведения раздельного учета затрат (п.3 ст.6 Закона о бухгалтерском учете) при наличии первичных документов, позволяющих разграничить затраты по льготируемым видам деятельности, само по себе не означает, что у налогоплательщика отсутствует раздельный учет затрат (Постановление ФАС МО от 10.05.2001 N КА-А40/2072-01).

3.5. Ведение налогоплательщиком раздельного учета, исходя из распределения производственных затрат пропорционально полученной выручке от реализации соответствующих товаров, не противоречит положениям п.4 ст.149 и п.6 ст.166 НК РФ, п.3 ст.5 Закона о бухгалтерском учете и не может служить основанием отказа налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-6660/02).

3.6. Факт отсутствия раздельного учета сам по себе не лишает налогоплательщика права на пользование налоговой льготой при условии представления им самим соответствующих доказательств, обосновывающих применение им льготы по НСП и ставки НДС в размере 10% (Постановление ФАС УО от 09.10.2002 N Ф09-2133/02-АК).

3.7. Предприятие осуществляло оптовую и розничную торговлю алкогольной продукцией. В части розничной торговли предприятие переведено на единый налог на вмененный доход. Предприятие уменьшило доходы, полученные от оптовых операций, на издержки, связанные с получением банковских кредитов, информационным обслуживанием и посреднической деятельностью. Налоговый орган распределил указанные издержки пропорционально выручке, полученной от операций по оптовой и розничной торговле, и на основании такого расчета доначислил налог на прибыль и НДС, ссылаясь на правила, изложенные в Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций". Суд пришел к выводу, что предприятие обеспечило раздельный учет в соответствии с п.4 ст.4 Закона "О едином налоге на вмененный доход от определенных видов деятельности", действующее налоговое законодательство не предусматривает обязанности разделения произведенных расходов пропорционально выручке, полученной от оптовой и розничной торговли, а Инструкция МНС к актам законодательства о налогах не относится (Постановление ФАС СКО от 12.03.2003 N Ф08-658/2003-243А).

3.8. Суд признал необоснованным довод налогового органа о необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета льготируемого имущества (п.6 Инструкции N 33), поскольку в Законе о налоге на имущество не содержится такого условия применения льгот по данному налогу (п.1 ст.4 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 17.03.2003 N А13-8180/02-21).

3.9. Документом, свидетельствующим о раздельном учете реализации ИП товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, может являться книга учета доходов и расходов.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался этими данными и объективно вменил налогоплательщику обязанность уплатить налог с продаж по всем реализованным товарам.

Суд указал, что в данном случае налоговый орган не доказал всех обстоятельств по факту налогового правонарушения, в связи с чем признал решение налогового органа недействительным (Постановление ФАС ВСО от 12.03.2003 N А19-14241/02-5-Ф02-581/03-С1).

3.10. Суд указал, что нормами гл.21 НК РФ вообще не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет как основание для возможности применения ставки 10% по НДС и признал необоснованной ссылку налоговой инспекции на п.4 ст.149 НК РФ, так как в этом пункте говорится об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет только в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (Постановление ФАС СЗО от 09.04.2003 N А42-8250/02-С4).

3.11. Налогоплательщик, исходя из особенностей технологического процесса производства товаров (кондитерских изделий), заключающихся в том, что при приобретении материальных ресурсов, необходимых для их производства, невозможно установить, для производства какой продукции они будут использованы - подлежащей поставке на экспорт или реализуемой на внутреннем рынке, а следовательно, невозможно обеспечить раздельный учет затрат материальных ресурсов в момент их приобретения, вел раздельный учет затрат пропорционально удельному весу продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, в общем объеме реализации.

Суд признал, что в вышеуказанной ситуации, принятая налогоплательщиком методика учета затрат обеспечила возможность определения затрат, приходящихся на объем продукции, реализованной на экспорт, и налогоплательщик правомерно пользовался льготой п.1 ст.5 Закона о НДС (Постановление ФАС СЗО от 03.12.2002 N А56-17965/02).

3.12. Порядок ведения раздельного учета ТМЦ, используемых при производстве экспортной продукции, законодательством не определен, налогоплательщик имеет право установить его самостоятельно (Постановление ФАС ВСО от 17.12.2002 N А33-6562/02-С3а-Ф02-3659/02-С1, Постановление ФАС ВСО от 10.12.2002 N А33-10998/02-С3а-Ф02-3610/02-С1).

3.13. В силу ст.ст.164 и 171 НК РФ право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям закон не ставит в зависимость от применения налоговых вычетов и ведения раздельного учета по экспортируемым товарам (Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02).

3.14. Инспекция в ходе камеральной налоговой проверки обоснованности предъявления налогоплательщиком к возмещению НДС установила, что налогоплательщик "не подтвердил ведение раздельного учета товарно-материальных ценностей, использованных для осуществления операций по внутреннему рынку и по экспорту, а также на отсутствие сведений об уплате налога в бюджет поставщиками экспортера, в связи с чем не возникает формирование общих платежей налога, из которых происходит возмещение НДС".

Суд, исходя из положений гл.21 НК РФ, указал, что обязанность ведения раздельного учета возложена на налогоплательщика только п.4 ст.149 НК РФ в случае осуществления им операций, подлежащих налогообложению, и операций, которые не подлежат налогообложению в соответствии с положениями этой статьи. Кроме того, аналогичная норма в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) содержится в абз.7 п.4 ст.170 НК РФ. Между тем экспортные операции не относятся к операциям, не подлежащим налогообложению, поскольку в отношении таких операций применяется ставка 0%.

Руководствуясь вышеизложенным, суд признал неправомерным довод налогового органа о том, что поскольку у налогоплательщика отсутствует "раздельный учет операций, налогообложение которых производится по разным ставкам, то применение вычетов неправомерно" (Постановление ФАС СЗО от 23.10.2003 N А56-17451/03).

3.15. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возмещении "экспортного" НДС в связи с отсутствием раздельного учета стоимости перевозок по территории РФ и за ее пределами, что могло повлиять, по мнению налоговой инспекции, на суммы налоговых вычетов.

Суд, руководствуясь ст.ст.785, 790 ГК РФ, а также условиями договоров, заключенных налогоплательщиком с заказчиками, в соответствии с которыми он обязался доставить в пункт назначения вверенный ему отправителем груз и выдать его уполномоченному на получение груза лицу, указал, что услуга считается оказанной после доставки импортного (экспортного) груза в пункт назначения на таможенную территорию РФ (на таможенную территорию государства, в котором расположен пункт назначения). Ни нормами ГК РФ, ни условиями заключенных истцом договоров не предусмотрено согласование стоимости перевозки раздельно по территории России и вне ее территории. Положениями ст.164 НК РФ также не установлено, что НДС по ставке 0 процентов облагается только та часть выручки, которая получена перевозчиком за услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых грузов по территории РФ.

Исходя из вышеизложенного, суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что отсутствие у налогоплательщика раздельного учета выручки, полученной за транспортировку экспортных и импортных грузов по территории РФ и за ее пределами, может служить основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2003 N А21-905/03-С1).

3.16. Арбитражный суд установил, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к вычету и возмещению за сентябрь 2002 г., определены на основании счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок и относящихся к сентябрю 2002 г. При этом суд правильно не признал в качестве основания к отказу в возмещении налога обстоятельства, свидетельствующие о регистрации организацией некоторых из этих счетов-фактур в журнале регистрации полученных от продавцов счетов-фактур в октябре 2002 г., так как при определении в налоговой декларации за сентябрь 2002 г. суммы налоговых вычетов эти счета-фактуры имелись у налогоплательщика в наличии.

Методика распределения размеров вычетов по НДС в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для производства продукции, реализация которой облагается НДС по различным ставкам, законодательно не определена.

Определение налоговых вычетов пропорционально доле выручки по этим операциям в общем объеме выручки от реализации товаров за соответствующий налоговый период не противоречит положениям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", в силу чего является правомерным (Постановление ФАС ВСО от 10.10.2003 N А33-2416/03-С3-Ф02-3333/03-С1).

3.17. Налогоплательщиком была разработана, закреплена в учетной политике и применялась в 2001 г. для определения сумм налогового вычета по НДС по ставке 0 процентов Методика распределения косвенных расходов и расходов основного производства при реализации продукции на экспорт.

Названная Методика направлялась в ИМНС с просьбой подтвердить правильность распределения данных затрат налогоплательщиком. ИМНС был дан ответ, согласно которому налоговым законодательством не предусмотрены четкие правила по организации и ведению раздельного учета. Поэтому на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н конкретный порядок раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций предприятие должно разработать самостоятельно с учетом отраслевой специфики и оформить его как элемент налоговой учетной политики организационно-распорядительным документом руководителя предприятия. При этом представленная налогоплательщиком Методика была признана соответствующей требованиям налогового законодательства.

При проведении выездной налоговой проверки ИМНС пришла к выводу, что указанная Методика не позволяет исчислить на основании данных бухгалтерского учета уплаченную часть НДС, приходящуюся на используемые для производства экспортной продукции материалы.

Суд указал, что поскольку налоговым органом не обосновано несоответствие применяемой налогоплательщиком Методики налоговому законодательству и не указано, по какой конкретно методике в отсутствие законодательно установленного порядка налогоплательщик должен был производить расчет распределения косвенных расходов и расходов основного производства при реализации продукции на экспорт, то, исходя из п.7 ст.3 НК РФ, действия налогоплательщика являются правомерными (Постановление ФАС ЗСО от 26.11.2003 N Ф04/5954-880/А67-2003).

3.18. Суд, исходя из положений ст.164, п.1 ст.166, п.6 ст.166 НК РФ, заключил, что гл.21 НК РФ предусматривается раздельное формирование базы по операциям, облагаемым НДС по различным налоговым ставкам, а также раздельный учет затрат по таким операциям. Кроме того, руководствуясь п.6 ст.164 и п.3 ст.172 НК РФ, суд указал, что раздельный учет затрат по товарам (работам, услугам), облагаемым по различным налоговым ставкам, предполагает и раздельный учет НДС, уплаченного поставщикам при их производстве и реализации.

А поскольку налогоплательщик осуществлял реализацию произведенной продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт, и при этом определял НДС, подлежащий уплате (возмещению) в бюджет, по товарам, реализуемым на внутреннем рынке и на экспорт, расчетным путем согласно принятой учетной политике, суд пришел к выводу, что применяемая обществом методика расчета НДС не отвечала требованиям ст.ст.164, 166, 172 НК РФ, и признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении экспортного НДС (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-5116/03-АК).

3.19. Раздельный учет "входящего" НДС при использовании товаров для производства продукции, как облагаемой НДС, так и не облагаемой, осуществляется на основании пропорции, определяемой как отношение выручки по данному виду продукции к общему объему выручки, и не связан с моментом фактического использования названных товаров в процессе производства того или иного вида продукции (Постановление ФАС ВСО от 24.02.2004 N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1).

3.20. Отказывая налогоплательщику в праве на получение возмещения уплаченного поставщикам НДС, налоговый орган указал на отсутствие ведения заявителем раздельного учета экспортируемых товаров.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд указал, что указанный выше довод опровергается представленным приказом об учетной политике на 2002 г., которым установлен порядок ведения раздельного учета по видам деятельности на соответствующих бухгалтерских счетах и субсчетах. Кроме того, гл.21 части второй НК РФ не предусматривает обязанность ведения раздельного учета по операциям, облагаемым по различным ставкам НДС. Такая обязанность предусмотрена только по операциям, освобожденным от налогообложения (Постановление ФАС ЦО от 04.02.2004 N А14-4728-03/115/33).

3.21. Налогоплательщик не вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в отношении операций с ценными бумагами, не облагаемых НДС, и консультационных услуг, облагаемых НДС.

Поскольку расходы налогоплательщика, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием, нельзя однозначно отнести ни к облагаемой НДС деятельности, ни к не облагаемой НДС, суд сделал вывод, что налоговый орган обоснованно, в соответствии с абз.4 и 5 п.4 ст.170 НК РФ, произвел доначисление налога (Постановление ФАС ЦО от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

Тексты (извлечения) постановлений ФАС,

упомянутых выше

1.1. Постановление ФАС СЗО от 15.10.2002 N А26-2890/02-02-04/131 (извлечение)

1.2. Постановление ФАС СЗО от 10.10.2002 N А52/771/02/2 (извлечение)

1.3. Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 N А56-36972/01 (извлечение)

1.4. Постановление ФАС МО от 21.02.2001 N КА-А40/6186-00 (извлечение)

1.5. Постановление ФАС УО от 12.02.2001 N Ф09-144/2001-АК (извлечение)

1.6. Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-6160/02-5-Ф02-3313/02-С1 (извлечение)

1.7. Постановление ФАС ПО от 12.11.2002 N А57-4015/01-5 (извлечение)

1.8. Постановление ФАС ВВО от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108 (извлечение)

2.1. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-10188/00 (извлечение)

2.2. Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-5818/01-23-127/02 (извлечение)

2.3. Постановление ФАС УО от 02.10.2002 N Ф09-2100/02-АК (извлечение)

2.4. Постановление ФАС СЗО от 21.04.2003 N А05-11084/02-573/19 (извлечение)

2.5. Постановление ФАС СЗО от 14.03.2003 N А56-31446/02 (извлечение)

3.1. Постановление ФАС СЗО от 10.09.2001 N А56-7135/01 (извлечение)

3.2. Постановление ФАС СЗО от 13.03.2001 N А56-28952/00 (извлечение)

3.3. Постановление ФАС МО от 15.05.2001 N КА-А41/2265-01 (извлечение)

3.4. Постановление ФАС МО от 10.05.2001 N КА-А40/2072-01 (извлечение)

3.5. Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-6660/02 (извлечение)

3.6. Постановление ФАС УО от 09.10.2002 N Ф09-2133/02-АК (извлечение)

3.7. Постановление ФАС СКО от 12.03.2003 N Ф08-658/2003-243А (извлечение)

3.8. Постановление ФАС СЗО от 17.03.2003 N А13-8180/02-21 (извлечение)

3.9. Постановление ФАС ВСО от 12.03.2003 N А19-14241/02-5-Ф02-581/03-С1 (извлечение)

3.10. Постановление ФАС СЗО от 09.04.2003 N А42-8250/02-С4 (извлечение)

3.11. Постановление ФАС СЗО от 03.12.2002 N А56-17965/02 (извлечение)

3.12. Постановление ФАС ВСО от 17.12.2002 N А33-6562/02-С3а-Ф02-3659/02-С1 (извлечение)

3.13. Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02 (извлечение)

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2005 год ("Налоги и финансовое право", 2004, N 12)