"Налоговый вестник", N 1, 2005

О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

Об особенностях определения налоговой базы по доходам,

получаемым при передаче имущества в уставный капитал

организации

В соответствии с п.1 ст.277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:

1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);

2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), устанавливаемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые признаются у передающей стороны при таком внесении для целей налогообложения.

При применении данных положений НК РФ в практике налогообложения прибыли возникает, в частности, проблема, связанная с учетом заимодавцем доли в уставном капитале, которая передана заемщиком заимодавцу с целью удовлетворения требований по займу.

Предположим, что договором от 11 июля 2001 г. между организацией-заимодавцем (далее - заимодавец) и организацией-заемщиком (далее - заемщик) предусмотрена передача займа в сумме 2 млн руб. В обеспечение выполнения обязательства по договору заемщик предоставляет в качестве залога долю в уставном капитале третьей организации (общества с ограниченной ответственностью) номинальной стоимостью 12 млн руб. В определенные договором сроки заемщик заем не погасил.

В связи с реорганизацией заемщика в форме присоединения к четвертой организации в январе 2004 г. между заимодавцем и заемщиком было заключено мировое соглашение о погашении задолженности заемщика в сумме 3 млн руб. (сумма займа и процентов по займу) путем передачи в собственность заимодавца являвшейся предметом залога по вышеуказанному договору доли в уставном капитале третьей организации (мировое соглашение утверждено решением арбитражного суда соответствующего субъекта Российской Федерации от 12 января 2004 г.).

Постановлением главы администрации соответствующего муниципального образования от 30 января 2004 г., касающимся регистрации изменений и дополнений в учредительные документы третьей организации, подтверждена собственность доли заимодавца в уставном капитале третьей организации (общества с ограниченной ответственностью). При этом подтверждено, что номинальная стоимость вышеуказанной доли составляет 12 млн руб.

В связи с вышеизложенным возникает следующий вопрос.

Необходимо ли в целях налогообложения рассматривать как прибыль заимодавца разницу (9 млн руб.) между номинальной стоимостью (12 млн руб.), полученной в погашение займа доли в уставном капитале третьей организации, и суммой (3 млн руб.) предоставленного займа и процентов по этому займу?

Пунктом 1 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) (утратил силу с 01.01.2002, за исключением отдельных положений) было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с Законом N 2116-1.

Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.44 Положения).

В соответствии с п.1 ст.14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников.

При этом п.2 ст.14 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.

Согласно п.1 ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В соответствии с п.1 ст.334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

В рассматриваемом случае в роли залогодержателя выступает заимодавец, а в роли залогодателя - заемщик.

Залог возникает в силу договора (п.3 ст.334 ГК РФ).

Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения (п.2 ст.335 ГК РФ).

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п.1 ст.336 ГК РФ).

Таким образом, доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, находящаяся в собственности заемщика, может быть предметом залога, возникающего в силу договора.

Статьей 337 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено договором, то залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

В рассматриваемом случае залог обеспечивает возврат суммы займа и процентов, начисленных в соответствии с п.1 ст.809 и п.1 ст.811 ГК РФ.

В связи с вышеизложенным стоимость доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, отражаемая в налоговом учете заимодавца (3 млн руб.), определяется у заимодавца исходя из общей суммы долга (сумма фактических затрат для заимодавца в размере 3 млн руб.), зачтенного в счет возврата займа, и суммы процентов. При этом в целях налогообложения прибыли заимодавца разница (9 млн руб.) между номинальной стоимостью этой доли (12 млн руб.) и ее стоимостью, отраженной в налоговом учете заимодавца (сумма фактических затрат для заимодавца в размере 3 млн руб.), не учитывается.

О порядке признания расходов при методе начисления

Согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату выполненных сторонними организациями работ (предоставленных услуг) признается (если иное не установлено ст.ст.261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Статьей 261 НК РФ установлен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на освоение природных ресурсов, ст.262 - расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ст.266 - расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, а ст.267 - расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

При применении пп.3 п.7 ст.272 НК РФ возникают вопросы, касающиеся порядка признания расходов при методе начисления.

Допустим, организация осуществляет признание доходов и расходов по методу начисления. Правомерно ли рассматривать расходы по оплате услуг (работ) сторонних организаций, фактически оказанных в июле - декабре 2003 г., но оформленных и переданных по акту приемки-передачи в январе - марте 2004 г., как расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли в 2004 г.? В каком налоговом периоде должны учитываться вышеуказанные затраты?

При применении пп.3 п.7 ст.272 НК РФ следует учитывать, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, если услуги (работы) оказаны (выполнены) сторонними организациями в 2003 г., а документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) и служащие основанием для произведения расчетов за указанные работы (услуги), датированы 2004 г., то соответствующие расходы должны быть учтены в 2004 г.

Одновременно сообщаем следующее.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В связи с вышеизложенным налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговых обязательств за 2004 г., если вышеуказанные расходы были учтены в 2003 г.

О порядке отнесения к доходам сумм денежной компенсации

за сносимые объекты

В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ к доходам в целях гл.25 настоящего Кодекса относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). При этом товары определяются в соответствии с п.3 ст.38 НК РФ;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходы от реализации устанавливаются в порядке, установленном ст.249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, определенном ст.250 Кодекса.

Пунктом 1 ст.249 НК РФ установлено, что в целях гл.25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно ст.250 НК РФ в целях гл.25 настоящего Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 2 ст.39 НК РФ предусмотрено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ (п.3 ст.39 настоящего Кодекса).

В практике налогообложения прибыли при необходимости проведения различия между доходами от реализации и внереализационными доходами приобретает особое значение определение момента передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу.

Предположим, что промышленное предприятие (далее - завод) заключило договор со строительной организацией о следующем. Завод освобождает занимаемые им помещения (склады, являющиеся собственностью завода) от имущества и материальных ценностей и передает их под снос строительной организации для строительства объекта городского заказа (дороги) в соответствии с распоряжением органа исполнительной власти (правительства) одного из субъектов Российской Федерации. Строительная организация перечисляет заводу компенсацию за сносимые строения согласно отчету об оценке, выполненной третьей организацией. Полученные заводом денежные средства являются целевыми и расходуются на создание новых складских помещений, вывоз материальных ценностей, выполнение погрузочно-разгрузочных работ.

Является ли вышеуказанная денежная компенсация внереализационным доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли?

Пунктом 1 ст.265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Пунктом 2 ст.15 ГК РФ определено, что под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

В связи с вышеизложенным если юридически возникающие между вышеназванными организациями отношения квалифицируются как отношения по возмещению заводу убытков в рамках причинения вреда имуществу, то сумму компенсации за сносимые строения необходимо рассматривать в качестве возмещения причиненных убытков.

В таком случае сумма возмещения в целях исчисления налога на прибыль должна рассматриваться в качестве внереализационных доходов. При этом в составе внереализационных расходов на основании пп.8 п.1 ст.265 НК РФ завод может учесть остаточную стоимость ликвидируемых объектов и иные расходы, непосредственно связанные с их ликвидацией.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 Кодекса, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз.5 п.1 ст.257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления названной главы Кодекса в силу.

Пунктом 1 ст.268 НК РФ также установлено, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от операций по реализации товаров на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ.

В этой связи если отношения между заводом и строительной организацией нельзя квалифицировать в вышеизложенном порядке (а именно: завод утрачивает право собственности на строения до их сноса), то их следует рассматривать в целях исчисления налога на прибыль в режиме реализации, поскольку в данном случае происходит передача права собственности на имущество на возмездной основе (ст.39 НК РФ). В таком случае сумма компенсации за сносимые строения при исчислении налога на прибыль должна рассматриваться в качестве выручки от реализации имущества организации.

При этом в соответствии с п.1 ст.268 НК РФ в составе расходов организация может учесть остаточную стоимость амортизируемого имущества и иные расходы, непосредственно связанные с его реализацией.

А.А.Назаров

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——