"Налоговый вестник", N 1, 2005

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ

1. Правовые основы доверительного управления

Доверительное управление имуществом - это процесс управления имуществом, переданным учредителем управления доверительному управляющему на определенный срок.

Например, организации часто передают акции фондового рынка в доверительное управление управляющей компании, хорошо знающей специфику рынка ценных бумаг.

Отношения между участниками процесса регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно п.4 ст.209 ГК РФ собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

Таким образом, в соответствии с договором доверительного управления правомочия собственника передаются управляющему только в установленных договором и законом пределах, позволяющих управляющему осуществлять не только юридические, но и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

При этом такая передача своих правомочий со стороны собственника выражается в возложении на доверительного управляющего посредством заключения договора определенных обязанностей по управлению имуществом.

В соответствии с п.3 ст.1012 ГК РФ доверительный управляющий при совершении сделок в устной форме должен информировать другую сторону, что он совершает действия в качестве доверительного управляющего. Если же сделка совершается в письменной форме, то в документах после имени или наименования доверительного управляющего должна быть сделана отметка "Д.У.".

При отсутствии такой отметки на документах управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

2. Объекты доверительного управления

Объектами доверительного управления признаются организации, имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и иное имущество. Под иным имуществом следует понимать движимые вещи и права требования или пользования при возможности их обособления и учета на отдельном балансе или банковском счете (п.1 ст.1018 ГК РФ).

Единственное исключение из движимого имущества сделано в отношении такого вида имущества, как денежные средства, притом только в качестве самостоятельного объекта. Это не исключает возможности передачи в управление денежных средств в составе иного имущества, в частности имущественного комплекса.

В доверительном управлении может находиться только индивидуально-определенное имущество. При этом условиями договора может быть предусмотрено, что в доверительное управление будет передаваться имущество, еще только подлежащее приобретению или даже созданию, то есть имущество, еще не существующее на момент заключения договора. В этом случае такое имущество становится предметом договора, но не может служить предметом доверительного управления.

Что касается унитарных предприятий и учреждений, то они не могут передавать имущество, находящееся у них в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в доверительное управление.

3. Субъекты доверительного управления

Участниками в отношениях по доверительному управлению могут быть:

- учредитель управления;

- выгодоприобретатель;

- доверительный управляющий.

Решение об учреждении доверительного управления принимается собственником имущества. Именно он заключает договор и учреждает управление посредством заключения договорных обязательств, выступая таким образом в качестве учредителя управления.

Если договор доверительного управления заключается в пользу выгодоприобретателя, то к договору применяются правила, установленные ст.430 ГК РФ. Так, стороны договора учредительного управления не могут расторгать или изменять заключенный договор без согласия выгодоприобретателя.

Выгодоприобретателем может быть любое физическое или юридическое лицо (например, благотворительная организация).

В качестве выгодоприобретателя может выступать и сам учредитель, устанавливая доверительное управление в свою пользу.

Доверительным управляющим могут быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация. Если доверительное управление осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, например фонд, за исключением учреждения.

Имущество не может быть передано в доверительное управление ни унитарному предприятию, ни государственному органу, ни органу местного самоуправления.

Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем. Управляющий никогда не может быть ни учредителем, ни выгодоприобретателем.

Управляющим является, как правило, лицо, осуществляющее коммерческую (предпринимательскую) деятельность. Он не является собственником имущества, но осуществляет правомочия собственника, притом от своего имени. Права на переданное ему имущество он защищает с помощью тех же вещных исков, что и собственник. Действуя от своего имени, он должен уведомить контрагентов, что выступает в качестве управляющего, иначе он обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

4. Договор доверительного управления имуществом

Порядок заключения и существенные условия договора доверительного управления имуществом регулируются нормами гл.53 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.1012 ГК РФ договор доверительного управления имуществом определяется как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). При этом передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации. В соответствии с п.2 ст.433 ГК РФ моментом заключения договора считается момент передачи учредителем доверительного управления соответствующего имущества доверительному управляющему.

Предметом договора доверительного управления имуществом является осуществление доверительным управляющим управления переданным ему имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Договор доверительного управления имуществом заключается в письменной форме (п.1 ст.1017 ГК РФ).

В договоре доверительного управления имуществом должна приводиться следующая информация:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которого осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

- срок действия договора.

Статьей 1018 ГК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Если происходит передача в доверительное управление ценных бумаг, то может быть предусмотрено объединение ценных бумаг, передаваемых в доверительное управление разными лицами (ст.1025 ГК РФ).

В доверительное управление может быть передано имущество, обремененное залогом, поскольку залогодатель остается его собственником и сохраняет возможность распоряжения им. Кроме того, дополнительный доход от выгодного использования имущества может помочь собственнику выполнить свои обязательства перед залогодержателем.

В соответствии со ст.1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, что свидетельствует о возмездности данного договора.

Договор доверительного управления имуществом может быть заключен на срок до пяти лет. Если по окончании срока ни одна из сторон не заявила о его прекращении, то он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором.

5. Права и обязанности сторон по договору доверительного

управления имуществом

На имущество учредителя, переданное по договору доверительного управления, не допускается обращение взыскания по долгам учредителя, за исключением случаев банкротства (п.2 ст.1018 ГК РФ).

Однако если в процессе действия договора доверительного управления возникли долги по обязательствам в связи с управлением имуществом, то они погашаются за счет этого имущества, а при недостаточности имущества учредителя, переданного по договору доверительного управления, и имущества управляющего взыскание долгов может быть обращено и на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление.

Кроме этого, согласно п.2 ст.1019 ГК РФ если учредитель управления передал имущество, находящееся в залоге и не предупредил об этом доверительного управляющего, то учредитель управления рискует получить через суд требование о расторжении договора и уплате доверительному управляющему вознаграждения за год.

Отношения управляющего с третьими лицами также определяются обособленностью имущества, находящегося в управлении, от личного имущества управляющего. Долги по обязательствам, возникшим в связи с управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. При условии его недостаточности в интересах третьих лиц устанавливается ответственность управляющего. Долги по обязательствам (при недостаточности имущества в управлении) взыскиваются прежде всего с управляющего.

Управляющий несет ответственность собственным имуществом, если он не известил контрагента о заключении сделки в качестве управляющего, совершил сделку с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений.

Что касается внутренних взаимоотношений управляющего - с одной стороны, учредителя и выгодоприобретателя - с другой, то управляющий должен заботиться об их интересах. Несоблюдение этого требования влечет ответственность управляющего. Выгодоприобретателю он возмещает упущенную выгоду, а учредителю - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, и упущенную выгоду. При этом учредитель вправе потребовать от управляющего возмещения убытков в случае превышения управляющим полномочий, предусмотренных договором или законом.

Управляющий имеет право на получение вознаграждения, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных при управлении имуществом. При этом возмещение расходов предусмотрено только за счет доходов от использования этого имущества.

6. Прекращение отношений по договору доверительного

управления

В п.1 ст.1024 ГК РФ приведены причины, по которым договор доверительного управления может быть прекращен.

Любая из сторон вправе односторонним волеизъявлением прекратить договор доверительного управления. Для этого сторона, которая приняла такое решение, обязана уведомить об этом другую сторону за три месяца до прекращения договора. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления или другому лицу, если это предусмотрено в договоре.

Кроме того, согласно п.2 ст.1018 ГК РФ при банкротстве учредителя доверительное управление прекращается и имущество включается в общую конкурсную массу.

7. Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением

договора доверительного управления имуществом

7.1. Общие положения

Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания).

Порядок бухгалтерского учета установлен в отношении каждого участника договора доверительного управления имуществом. Отражение в бухгалтерском учете операции по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

7.2. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением

договора доверительного управления имуществом,

учредителем управления

Как следует из п.4 Указаний, учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой они числятся у него в бухгалтерском учете на дату вступления в силу договора доверительного управления.

При подтверждении получения доверительным управляющим имущества, переданного в доверительное управление, оформляется следующая проводка:

Д-т 79-3 К-т 01, 04, 58 - имущество передано доверительному управляющему в доверительное управление.

В связи с тем что передача объектов учредителем управления происходит по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете, то по амортизируемому имуществу одновременно отражаются суммы начисленной амортизации:

Д-т 02, 05 К-т 79-3 - отражены суммы начисленной амортизации по имуществу, переданному в доверительное управление.

Что касается доходов, полученных от доверительного управляющего, то они показываются в зависимости от их предназначения.

Если произошло начисление причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, то в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 79-3 К-т 91-1 - начислены доходы по договору доверительного управления имуществом.

Если денежные средства перечислены доверительным управляющим в счет доходов по договору доверительного управления имуществом, то оформляется следующая проводка:

Д-т 50, 51, 52 К-т 79-3 - поступили денежные средства по договору доверительного управления имуществом.

Если поступающие средства связаны с возмещением убытков, возникших вследствие утраты или повреждения имущества по вине доверительного управляющего, либо предназначены для погашения упущенной выгоды, выявленной учредителем управления по результатам управления, представленным доверительным управляющим, то используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом":

Д-т 51 К-т 76-5 - поступили денежные средства от доверительного управляющего в счет погашения упущенной выгоды или возмещения убытков.

При отсутствии доказательств, что убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления, ответственность за причиненные убытки несет доверительный управляющий, а для учредителя управления данные суммы признаются внереализационными доходами и отражаются следующим образом:

Д-т 76-5 К-т 91-1 - признаны прочие доходы, полученные в счет возмещения убытков, причиненных доверительным управляющим за время управления имуществом.

В соответствии с п.6 Указаний при прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества должны быть учтены в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Из этого положения следует, что операции возврата имущества по договору доверительного управления должны быть отражены обратными проводками; в то же время операции производятся в тех же суммах, что и при осуществлении передачи имущества в доверительное управление. Одновременно осуществляется обратная запись на суммы начисленной амортизации по возвращенному из доверительного управления имуществу.

Что касается бухгалтерских проводок, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, у учредителя управления, помимо операций, изложенных в Указаниях и рассмотренных выше, то они оформляются в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.

Согласно п.7 Указаний бухгалтерская отчетность учредителя управления должна включать данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и т.д.

Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общеустановленном порядке. Дополнительно предусмотрено раскрывать в составе пояснительной записки к отчетности учредителя управления информацию, связанную с осуществлением договора доверительного управления имуществом, на основании правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России 27.01.2000 N 11н.

7.3. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением

договора доверительного управления имуществом,

выгодоприобретателем

Отдельный раздел Указаний посвящен отражению вышеуказанных операций выгодоприобретателем, поскольку в договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено управление имуществом в интересах не только учредителя, но и указанного им лица.

Как следует из п.п.8 и 9 данного раздела Указаний, у выгодоприобретателя в качестве внереализационного дохода должны быть отражены как причитающийся ему доход от управления имуществом на основании отчета о деятельности по договору доверительного управления имуществом, так и упущенная выгода, подлежащая возмещению доверительным управляющим, выявленная за время управления доверительным имуществом. Такие операции отражаются следующей записью:

Д-т 76-5 К-т 91-1 - получены доходы выгодоприобретателя от управления имуществом или суммы возмещения упущенной выгоды за время управления имуществом.

По мере фактического перечисления доверительным управляющим денежных средств выгодоприобретателю оформляются следующие проводки:

Д-т 76-5 К-т 50, 51, 52 - поступили денежные средства от доверительного управляющего в счет доходов от управления имуществом или погашения упущенной выгоды.

7.4. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением

договора доверительного управления имуществом,

на отдельном балансе доверительным управляющим

Особенностями договора доверительного управления предопределено, что имущество, переданное по договору доверительного управления, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет результатов деятельности от управления имуществом. В связи с этим у доверительного управляющего возникает необходимость ведения двух балансов.

В целях соблюдения нормы ст.1018 ГК РФ, предусматривающей не только обособление имущества, но и ведение отдельных расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, должны открываться отдельные банковские счета и должен соответствующим образом организовываться бухгалтерский учет по счетам учета денежных средств. Для выполнения данного требования в отношении наличных расчетов, осуществляемых в рамках каждого договора, должна быть заведена отдельная кассовая книга.

На отдельном балансе у доверительного управляющего должно учитываться имущество, переданное учредителем управления. При этом оценка данного имущества должна соответствовать стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу продолжает начисляться доверительным управляющим в общеустановленном порядке, но способом, установленным в учетной политике учредителя управления, а также в пределах тех сроков полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Если в процессе доверительного управления имуществом создаются готовая продукция или новые объекты основных средств, нематериальных активов, то они признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их создание или изготовление.

Приобретенные товарно-материальные ценности, ценные бумаги или объекты долгосрочных вложений принимаются к учету в общеустановленном порядке. Поскольку новые товарно-материальные ценности приобретаются или создаются для получения с их помощью лучших результатов от управления имуществом, то источником приобретения этих объектов могут быть только средства учредителя управления.

Суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и суммы, направленные на возмещение необходимых расходов, произведенных доверительным управляющим при доверительном управлении имуществом, учитываются на счетах отдельного баланса следующей проводкой:

Д-т 26 К-т 76-5 - начислены вознаграждения и возмещены расходы доверительному управляющему.

Как следует из п.13 Указаний, при перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом оформляется следующая проводка:

Д-т 76-3 К-т 51 - перечислены денежные средства учредителем управления в счет причитающегося вознаграждения доверительному управляющему.

Прекращение договора доверительного управления влечет возврат имущества, включая вновь созданное или приобретенное, учредителю управления, если условиями договора не предусмотрено иное:

Д-т 79-3 К-т 01, 04, 58 - возвращено имущество после прекращения договора доверительного управления.

Одновременно передаются суммы начисленной за время действия договора амортизации по имуществу, подлежащему возврату из доверительного управления, следующей записью:

Д-т 02, 05 К-т 79-3 - передана сумма начисленной в рамках отдельного баланса амортизации по амортизируемому имуществу, подлежащему возврату из доверительного управления.

Помимо объектов имущества, передаются денежные средства, находящиеся в остатках в кассе и на расчетном счете, числящиеся на дату прекращения договора доверительного управления, следующими записями:

Д-т 79-3 К-т 50, 51 - возвращены остатки денежных средств учредителю управления.

Все вышеприведенные операции осуществляются доверительным управляющим на отдельном балансе, и данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, прилагаются к отчету о деятельности, который должен быть представлен учредителю управления и выгодоприобретателю в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

7.5. Порядок отражения операций, связанных с осуществлением

договора доверительного управления имуществом,

у доверительного управляющего

Как следует из разд.V Указаний, в собственном учете доверительного управляющего доходы и расходы, возникающие в процессе осуществления деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, отражаются в соответствии с общими положениями бухгалтерского учета.

Но имеется ряд особенностей.

Так, все расходы доверительного управляющего должны учитываться по каждому договору обособленно:

Д-т 20, 26 К-т 76-5 - учтены расходы, произведенные доверительным управляющим, для осуществления доверительного управления имуществом.

В силу п.16 Указаний в составе выручки управляющего учитываются не только суммы, причитающиеся ему в виде вознаграждения, но также и суммы расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, возмещаемых учредителем управления:

Д-т 76-5 К-т 90-1 - отражены вознаграждение доверительному управляющему, причитающееся ему по договору доверительного управления имуществом, а также возмещаемые расходы.

Одновременно формируется себестоимость по оказанию услуг доверительного управления имуществом посредством списания соответствующей части затрат, подлежащей возмещению за счет доходов:

Д-т 90-2 К-т 20, 26 - списаны на себестоимость затраты, произведенные для осуществления доверительного управления имуществом.

Если за время доверительного управления имуществом доверительным управляющим осуществлены действия, повлекшие утрату или повреждение имущества, то в обязанности управляющего входит возмещение причиненных учредителю управления убытков. К тому же если договор доверительного управления заключен в интересах выгодоприобретателя, то последнему причитаются суммы, выявленные по результатам управления доверительным имуществом как упущенная выгода.

Такие операции отражаются доверительным управляющим в составе внереализационных расходов следующим образом:

Д-т 91-2 К-т 76-5 - выявлены суммы упущенной выгоды или причиненных убытков за время управления имуществом, подлежащие возмещению доверительным управляющим.

При перечислении учредителю управления или выгодоприобретателю вышеуказанных средств производятся следующие записи:

Д-т 76-5 К-т 51 - перечислены денежные средства в счет погашения упущенной выгоды или возмещения убытков.

8. Налогообложение по договору доверительного управления

имуществом

8.1. Налог на имущество организаций

В соответствии со ст.374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, имущество, переданное по договору доверительного управления, является объектом обложения налогом на имущество организаций. Собственником имущества остается учредитель управления, хотя это имущество учитывается на отдельном балансе у доверительного управляющего.

Согласно ст.378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Из вышеприведенного следует, что если имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться льготой при соблюдении всех условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

8.2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку гл.21 НК РФ не предусмотрено особенностей обложения НДС имущества, переданного в доверительное управление, можно сделать вывод, что операции по доверительному управлению имуществом облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Согласно ст.146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг. В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При осуществлении доверительного управления по сделкам, заключаемым доверительным управляющим с третьими лицами в отношении имущества, переданного в доверительное управление, переход права собственности при реализации имущества происходит у учредителя управления, а не у управляющего. При передаче права пользования по договору аренды доверительный управляющий совершает сделки от своего имени, но собственником имущества он не является. Исходя из этого можно сделать вывод, что плательщиком НДС является учредитель доверительного управления. Он же должен самостоятельно начислять и уплачивать НДС.

Но, по мнению налоговых органов, выраженному в Письме УМНС России по г. Москве от 15.02.2000 N 02-11/4233, именно доверительному управляющему вменяется в обязанность производить уплату НДС, а также представлять расчеты по НДС по всем операциям в рамках доверительного управления в налоговый орган по месту своего учета.

По мнению авторов статьи, вопрос о плательщике НДС по операциям осуществления доверительным управляющим своих полномочий законодательством не урегулирован.

Кроме того, при решении вопроса следует учитывать Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 N 284-О, согласно которому само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть им подписаны, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

При этом не следует считать, что договор доверительного управления является сам по себе достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения, на что также обращается внимание судов в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно п.8 которого наличие у доверительного управляющего доверенности является обязательным условием для осуществления им своих полномочий налогового представителя.

При передаче имущества учредителем управления в рамках договора доверительного управления доверительному управляющему и обратно передачи права собственности не происходит, что позволяет в силу ст.39 НК РФ не признавать данную операцию реализацией. В связи с этим НДС при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему не начисляется. Соответственно, не начисляется НДС и при возврате собственнику имущества, как переданного ранее в доверительное управление, так и приобретенного доверительным управляющим в ходе исполнения договора. По тем же основаниям НДС при передаче имущества в доверительное управление начислению не подлежит.

Доверительный управляющий уплачивает НДС с суммы своего вознаграждения, которое для него является доходом от реализации услуги по осуществлению договора доверительного управления.

Если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, то доходы от доверительного управления у этого лица не подлежат обложению НДС на основании ст.39 НК РФ. Выгодоприобретатель не осуществляет реализации, а получает только доходы в денежной форме или получает имущество безвозмездно, не являясь в этом случае налогоплательщиком.

8.3. Налог на прибыль организаций

Правила формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы ст.276 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом изложен в ст.332 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы, используемый для исчисления налога на прибыль организаций, зависит от условий договора, определяющих, является учредитель управления выгодоприобретателем или нет.

Исчисление же налога на прибыль организаций доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрена выплата вознаграждения.

Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей обложения налогом на прибыль организаций оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:

- у доверительного управляющего в момент передачи имущества в управление (п.2 ст.276 НК РФ);

- у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом (п.5 ст.276 НК РФ).

У учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы, но и убытка в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Следует отметить, что к возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества может привести уменьшение стоимости этого имущества в результате погашения долгов по обязательствам, появившимся в связи с осуществлением доверительного управления. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций у учредителя управления.

Получение положительной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества и стоимостью возвращенного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом возможно за счет подлежащего возврату имущества, созданного или приобретенного в процессе исполнения договора доверительного управления. Исходя из этого получение вышеуказанного имущества учредителем управления при прекращении договора не может быть признано доходом.

В то же время при прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. В данном случае такая операция должна рассматриваться как операция реализации имущества, и возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

8.4. Порядок определения налоговой базы доверительным

управляющим

Согласно п.1 ст.332 НК РФ доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в части каждого договора доверительного управления.

При этом информация, отраженная в аналитическом учете, должна содержать данные о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также о порядке и сроках расчетов по доверительному управлению. Если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, то необходимо обеспечить раздельный учет операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций.

Для целей обложения налогом на прибыль организаций доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора, тогда как расходами, уменьшающими налоговую базу, признаются только расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Таким образом, вышеуказанный порядок учета доходов и расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, в то время как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличиваться выручка и, соответственно, себестоимость оказанных услуг по управлению имуществом.

Следует подчеркнуть, что согласно правилам формирования доходов для налогового учета доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления отражаются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Помимо этого, доверительный управляющий должен ежемесячно формировать нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов). И в этом случае доходы учредителя управления (выгодоприобретателя) по договору доверительного управления должны формироваться в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от предусмотренного договором порядка осуществления расчетов. Однако если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то его доходы облагаются налогом на прибыль организаций по мере их фактического получения выгодоприобретателем в соответствии со ст.273 НК РФ.

Таким образом, в целях учета учредителем управления (выгодоприобретателем) финансового результата при определении налоговой базы информация должна представляться управляющим в пределах сроков, предусмотренных для составления и представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

8.5. Порядок определения налоговой базы учредителем

управления

Согласно п.3 ст.276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом, включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительному управляющему), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

Таким образом, при условии, что выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является учредитель управления, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы, возникающие в связи с исполнением данного договора, учитываются в налоговом учете учредителя доверительного управления в составе внереализационных доходов и расходов.

Если по условиям договора доверительное управление имуществом осуществляется в интересах другого лица, назначенного выгодоприобретателем, учредитель управления учитывает доходы и расходы в целях обложения налогом на прибыль организаций с учетом положений п.4 ст.276 НК РФ.

Так, при определении налоговой базы учредителем управления в расходы включается вознаграждение доверительному управляющему только при условии, что вышеуказанным договором определено, что его выплата производится не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора. Все остальные расходы не могут признаваться расходами учредителя управления и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе и полученные убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, в течение срока действия такого договора.

В соответствии со ст.332 НК РФ при прекращении договора доверительного управления с условием возврата амортизируемого имущества учредитель включает данное имущество в ту же амортизационную группу. При этом начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Что касается начисленной амортизации за весь период с начала передачи имущества для исполнения договора доверительного управления и до даты его возврата, то учредитель управления учитывает данную сумму при определении остаточной стоимости такого имущества.

8.6. Порядок определения налоговой базы иным

выгодоприобретателем

В соответствии с п.4 ст.276 НК РФ доходы, полученные выгодоприобретателем в рамках договора доверительного управления имуществом, включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом для правильного учета вознаграждения, выплачиваемого доверительному управляющему, в расходах существенным условием является то, за счет каких источников предусмотрена его выплата.

Условие договора о возможности выплаты вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, позволяет выгодоприобретателю включать вознаграждение, выплачиваемое доверительному управляющему, в расходы, уменьшающие доходы, полученные от доверительного управления имуществом.

В противном случае вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль лица (выгодоприобретателя), в интересах которого осуществляется управление имуществом.

Помимо вышеуказанных расходов, уменьшающих налоговую базу, в целях налогообложения у выгодоприобретателя учитываются также убытки, полученные от использования переданного в доверительное управление имущества в течение срока действия договора доверительного управления.

Таким образом, порядок учета доходов и расходов от операций, связанных с доверительным управлением имущества у выгодоприобретателя, для целей налогообложения прибыли отличается от порядка учета, приведенного в Указаниях, в соответствии с которыми в бухгалтерском учете отражается только причитающийся выгодоприобретателю доход, полученный от доверительного управления имуществом.

По договорам доверительного управления выгодоприобретатели производят уплату налога на прибыль организаций в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствии с п.3 ст.286 НК РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на момент подготовки материалов настоящей статьи в Государственной Думе в первом чтении принят проект изменений в гл.25 НК РФ. В соответствии с проектом в ст.276 НК РФ планируется внести изменения, согласно которым доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом не финансовый результат, а доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл.25 НК РФ. При этом при доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.

В п.3 ст.276 НК РФ уточняется, что доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительному управляющему), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления, в зависимости от вида осуществленных расходов.

Кроме того, исключается положение абз.3 п.4 ст.276 НК РФ, согласно которому убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, признаются убытком в целях налогообложения у выгодоприобретателя. Иными словами, если законопроект будет принят, то убытки, полученные в течение срока действия договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не будут признаваться в целях налогообложения прибыли убытками ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя.

О.В.Яценко

Консультант по налогам

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

И.Н.Соколова

Методолог-консультант

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——