"Налоговый вестник", 2005, N 1

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ СОГЛАСНО

РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

1. Общие положения

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии дочерних и зависимых обществ организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Основная цель составления консолидированной отчетности - представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (родительских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной организации.

Российское законодательство неоднозначно трактует правовое положение холдинговых образований. В настоящее время гражданское законодательство не признает холдинг в качестве определенной организационно-правовой формы существования бизнеса.

Единственным нормативным документом, регулирующим правовое положение холдинговых компаний, является Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых в процессе преобразования государственных предприятий в акционерные общества, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 16.11.1992 N 1392 "О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий", которое определяет понятие, порядок создания, ограничения на создание холдинговых компаний, правовой статус финансовых холдинговых компаний. Но вышеуказанное Временное положение распространяет свое действие только на те холдинговые компании, в которых доля государственного участия на момент создания превышала 25%. Таким образом, неурегулированной остается значительная часть фактически существующих холдинговых образований.

В настоящее время обсуждается проект федерального закона "О холдингах", который находится на рассмотрении законодательных и исполнительных органов власти с 2000 г. и вряд ли будет принят в ближайшее время. Несмотря на общую недоработанность, положения законопроекта небезынтересны с практической точки зрения.

Согласно законопроекту холдингом является совокупность юридических лиц, связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников (головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права головной компании определять решения, принимаемые другими участниками.

При этом холдинговые отношения могут возникать при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- преобладающего участия головной организации, являющейся хозяйственным обществом или хозяйственным товариществом, в капитале других юридических лиц, также являющихся хозяйственными обществами или хозяйственными товариществами (имущественный холдинг);

- договора о создании холдинга между головной организацией и участниками холдинга или договора между головной организацией и участниками (учредителями, акционерами, товарищами) других юридических лиц (договорный холдинг);

- способности руководящих органов головной организации определять состав или решения руководящих органов других юридических лиц;

- решения (нормативного правового акта о создании холдинга), принятого в пределах своей компетенции собственником имущества унитарного предприятия, если все участники холдинга являются унитарными предприятиями (имущественный холдинг) <*>;

- постановления Правительства РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данное положение утратило свою актуальность в связи с принятием Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", согласно ст.6 которого унитарные предприятия могут быть участниками (членами) коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, в которых в соответствии с законодательством допускается участие юридических лиц.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, до принятия соответствующего закона о холдингах для определения взаимоотношений (степени зависимости) между хозяйствующими субъектами, основанных на различных формах зависимости и контроля, следует руководствоваться теми понятиями гражданского законодательства, которые могут быть применимы к отношениям взаимосвязанных лиц, а именно:

- группа взаимосвязанных организаций (лиц);

- финансово-промышленная группа;

- материнская (родительская) компания (организация);

- дочерняя компания (общество, организация);

- зависимая компания (общество, организация).

Группа взаимосвязанных организаций - это объединение взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяйственных обществ и товариществ) либо посредством системы участия в капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом, при котором головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними и зависимыми организациями. При этом группа, состоящая из головной, дочерних, а также зависимых организаций, не является юридическим лицом.

Согласно ст.4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1) под группой лиц, ведущих совместно предпринимательскую деятельность, понимается такая группа юридических лиц, которые:

- совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или других сделок или по иным основаниям) более чем 50% от общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли одного юридического лица. При этом под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;

- на основании договора или иным образом имеют возможность определять решения, принимаемые другими лицом или лицами, в том числе устанавливать условия ведения другими лицом или лицами предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия исполнительного органа других лица или лиц на основании договора;

- являются участниками одной финансово-промышленной группы.

Финансово-промышленная группа (ФПГ) представляет собой особое образование, порядок формирования и деятельности которого определен Федеральным законом от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно ст.4 Закона N 190-ФЗ ФПГ признается совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

При этом участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании ФПГ, и учрежденная ими центральная компания ФПГ либо основное и дочерние общества, образующие ФПГ. Кроме того, Законом N 190-ФЗ предъявляются требования к составу ФПГ:

- в состав ФПГ не могут входить общественные и религиозные организации (объединения);

- организация может быть участником только в одной ФПГ;

- среди участников ФПГ обязательно наличие организаций, действующих в сфере производства товаров и услуг, а также банков или иных кредитных организаций;

- дочерние хозяйственные общества и предприятия могут входить в состав ФПГ только вместе со своим основным обществом.

Таким образом, ФПГ представляет собой особую разновидность взаимосвязанной группы организаций, участники которой действуют в соответствии с заключенным ими договором под управлением созданной всеми участниками управляющей организации; при этом в состав ФПГ должны входить как производственные, так и кредитные организации.

В свою очередь, под взаимосвязанными организациями понимаются дочерние и зависимые общества. Понятие дочерних и зависимых обществ дано в ст.ст.105 - 106 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), п.п.2, 4 ст.6 Федеральных законов от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

При этом головной (основной) организацией признается организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые организации и выступающая по отношению к дочерним организациям как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимому обществу - как участвующее общество.

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале (в доле, превышающей 50% от уставного капитала), либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество может полностью принадлежать основному обществу, которое в этом случае является единственным владельцем (акционером) его обыкновенных акций (вкладов), что соответствует 100%-ному участию основного общества в уставном капитале дочернего общества. Дочернее общество может принадлежать и нескольким владельцам (акционерам).

Таким образом, в качестве возможных вариантов экономического контроля основного (материнского) общества над дочерним можно выделить следующие:

1) наличие преобладающего участия в уставном капитале. При этом для признания участия в капитале преобладающим не обязательно владение более чем 50% голосующих акций (долей участия), поскольку в обществах с многочисленным составом акционеров (участников) контрольный пакет, как правило, рассредоточен между ними и для преобладающего влияния фактически необходимо гораздо меньшее число голосов (долей участия). Наличие преобладающего участия в уставном капитале предоставляет основному обществу право контролировать действия дочернего путем участия в его органах управления, а именно: в общих собраниях акционеров (участников) и в советах директоров (наблюдательных советах);

2) наличие заключенного договора, по условиям которого одно общество становится в подчиненное положение по отношению к другому. Таким договором может быть кредитный договор, договор ипотеки, залога ценных бумаг, договор аренды предприятия, договор простого товарищества и т.д.;

3) наличие иной возможности определять решения может быть выражено различными путями, в частности в виде права назначать членов совета директоров (наблюдательного совета), а также коллегиального и единоличного исполнительного органа общества. Например, часто встречается ситуация, при которой генеральный директор основного общества является председателем совета директоров дочернего общества, либо руководители основного общества параллельно занимают руководящие должности в дочернем обществе, либо управляющей компанией, выполняющей функции исполнительного органа дочернего общества, назначается компания, подконтрольная основному обществу.

В этой связи необходимо отметить, что отношения взаимозависимости могут возникать как в устойчивых холдинговых структурах, так и в рамках отдельной гражданско-правовой сделки. ВАС РФ и Верховный Суд Российской Федерации в совместном Постановлении от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указали на то, что взаимоотношения двух хозяйственных обществ могут рассматриваться как взаимоотношения основного и дочернего общества в том числе и применительно к отдельной конкретной сделке, если основное общество (товарищество) имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, либо давать обязательные для него указания. Правовые последствия такого признания те же, что и при стабильно существующих отношениях зависимости. Более того, учитывая, что основное общество (товарищество) отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение обязательных для него указаний основного общества (товарищества) (ч.2 п.2 ст.105 ГК РФ), оба юридических лица привлекаются по таким делам в качестве соответчиков в порядке, установленном процессуальным законодательством.

В отличие от дочерних обществ (организаций), где для оценки степени влияния основного общества на дочернее значение имеют как количественные, так и качественные показатели, для признания общества зависимым во внимание принимается только количественный критерий.

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (участвующее) общество имеет более 20% его голосующих акций (акционерное общество) или 20% уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Учитывая, что при приобретении 50% голосующих акций (долей участия) общество признается дочерним, оно будет считаться зависимым при приобретении основным обществом пакета голосующих акций (долей участия) от 20 до 50%.

Сущность зависимого общества выражается в том, что преобладающее общество является владельцем значительного пакета акций (долей участия) и может влиять на принятие зависимым обществом решений, но не вправе давать ему обязательные указания.

Следовательно, если отношения "основное общество - дочернее общество" предполагают возможность определяющего контроля, то отношения "основное общество - зависимое общество" предусматривают только возможность существенного влияния на принятие решений.

Лицо (группа лиц), приобретающее в совокупности с имеющимися более 20% акций (долей) с правом голоса в уставном капитале хозяйственного общества, может осуществлять как предварительный, так и последующий контроль деятельности данного общества.

Предварительный контроль требуется, если суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 200 тысяч минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), либо одним из участников сделки является хозяйствующий субъект, внесенный в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35%, либо приобретателем является группа лиц, контролирующая деятельность вышеуказанного хозяйствующего субъекта (п.2 ст.18 Закона N 948-1).

Последующий контроль за совершением сделок по приобретению акций (долей) в уставном капитале хозяйствующих субъектов осуществляется при условии, что суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 100 тыс. МРОТ (п.6 ст.18 Закона N 948-1).

В этой связи необходимо отметить, что согласование с антимонопольным органом необходимо при каждом приобретении акций (долей) хозяйственного общества с правом голоса, когда заявитель приобретает единовременно или в дополнение к уже имеющимся более 20% акций (долей) участия в уставном капитале. В п.22 Информационного письма от 30.03.1998 N 32 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства" ВАС РФ указал на то, что предварительное согласие антимонопольного органа на приобретение акций хозяйственного общества с правом голоса необходимо в случае, если приобретатель уже имел в своем распоряжении более 20% акций. Согласие необходимо на каждую сделку по приобретению акций (долей), если результат превышает квоту, ранее согласованную данным приобретателем с антимонопольным органом.

Таким образом, при решении вопроса об определении взаимосвязей и взаимозависимостей между хозяйствующими субъектами исходя из размера участия в уставном капитале можно выделить следующие степени экономического контроля основного общества:

- 100% участия основного общества в уставном капитале дочернего общества - обеспечивают полный контроль за деятельностью дочернего общества по всем вопросам, фактически функции общего собрания акционеров (участников) и других органов управления дочернего общества осуществляет исполнительный орган основного общества. Однако для участия таких обществ в уставных капиталах иных организаций законом установлено ограничение: единственным участником (акционером) хозяйственного общества не может быть другое хозяйственное общество, состоящее из одного акционера (участника);

- от 75% участия основного общества в уставном капитале дочернего общества - обеспечивают полный контроль за деятельностью дочернего общества, поскольку дают возможность квалифицированного большинства голосов на общем собрании акционеров (участников) общества, необходимом для принятия наиболее важных решений (ликвидация и реорганизация общества, внесение изменений в учредительные документы общества и т.д.). Но в этом случае читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст.12 Закона N 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено наличие абсолютного (100%) большинства голосов для принятия ряда решений, например ликвидация и реорганизация общества;

- более 50% участия основного общества в уставном капитале дочернего общества - обеспечивают гарантированный контроль по всем вопросам повестки дня общего собрания акционеров (участников), за исключением тех вопросов, для принятия решения по которым требуется квалифицированное (более 75%) или абсолютное (100%) большинство голосов;

- до 25% участия основного общества в уставном капитале зависимого - обеспечивают блокирующий пакет акций (долей участия), позволяющий отклонять выносимые на повестку дня вопросы;

- 20% участия основного общества в уставном капитале зависимого общества - устанавливают отношения зависимости между организациями и могут обеспечить существенное влияние на принятие решений только при "распыленности" контрольного пакета акций (долей участия) между многочисленными акционерами (участниками);

- 10% участия в уставном капитале - предоставляют право требовать созыва общего собрания акционеров (участников); не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности;

- 2% участия в уставном капитале - дают возможность участия в формировании повестки дня общего собрания акционеров (участников), право на выдвижение кандидатов в органы управления и контроля общества; не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности.

Порядок включения в сводную (консолидированную) отчетность показателей деятельности по дочерним и зависимым обществам различен.

Консолидированная отчетность составляется в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью и, являясь важным информационным документом, используется, как правило:

- при котировке акций обществ, входящих в группу;

- для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

- при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.

При составлении сводной (консолидированной) отчетности учитывается такое понятие, как интерес (доля) меньшинства.

Интерес (доля) меньшинства - это доля в уставном капитале дочернего общества, принадлежащая всем остальным акционерам, кроме основного общества, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Доля в уставном капитале, принадлежащая меньшинству, может определяться двумя способами:

1) как процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. Этот вариант определения доли может быть применен только акционерными обществами и при условии равенства номинала всех выпущенных акций;

2) как доля уставного капитала, не принадлежащая головной организации, в его общей величине. Такой вариант могут использовать как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью.

При принятии управленческих решений внутренние и внешние пользователи консолидированной отчетности должны учитывать то, что сводная (консолидированная) отчетность содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных обществ. Это означает следующее:

- прибыль одного общества группы может перекрывать убытки другого общества группы;

- прочное финансовое положение и высокая платежеспособность одной компании скрывают потенциальную неплатежеспособность другого общества.

Пользователями консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица, в частности:

- совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;

- учредители (участники) головной организации;

- советы директоров (наблюдательные советы) и исполнительные органы дочерних и зависимых организаций;

- аналитики и инвестиционные консультанты;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- кредиторы;

- поставщики;

- покупатели;

- иные заинтересованные лица.

Основой для составления сводной (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При этом составление сводной (консолидированной) отчетности, которая аккумулирует данные бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних организаций, а также включает информацию о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной организации. Эта отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и состоит из образующих единое целое взаимосвязанных форм:

- консолидированного бухгалтерского баланса (форма N 1);

- консолидированного отчета о финансовых результатах (форма N 2);

- консолидированного отчета об изменении капитала (форма N 3);

- консолидированного отчета о движении денежных средств (форма N 4);

- консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы N 5 и N 6);

- пояснительной записки;

- аудиторского <**> заключения.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> На данный момент законодательство по бухгалтерскому учету не требует обязательного аудита консолидированной отчетности. Организация вправе по своему собственному решению прикладывать к годовой бухгалтерской отчетности заключение аудиторской компании по проведению инициативного аудита консолидированной отчетности.

Хотелось бы обратить особое внимание читателей журнала на тот факт, что на организации, составляющие сводную отчетность, Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, возложена обязанность по представлению информации по сегментам (определенным географическим регионам, а также по отдельным показателям отчетности).

Сегмент - это часть деятельности организации в определенных условиях. В соответствии с ПБУ 12/2000 различают сегменты операционные и географические:

1) операционный сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) других операционных сегментов;

2) географический сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. При этом производство вида товара (работы, услуги) в данном географическом регионе должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) в других географических регионах, в которых ведет свою деятельность организация.

Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации (ведения деятельности организации, например, по месту расположения филиалов, структурных подразделений, дочерних и зависимых организаций) либо по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

Резюмируя все вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

- типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

- статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному;

- числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы организаций или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения группы организаций или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Помимо вышеперечисленного, сводная отчетность должна составляться с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

Общее понятие аффилированного лица дано в ст.4 Закона N 948-1. Аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

По общему правилу аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником ФПГ, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников ФПГ, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников ФПГ.

Аффилированным лицом группы взаимосвязанных организаций следует считать юридическое или физическое лицо, которое способно оказывать влияние на финансово-экономическую деятельность какой-либо компании группы.

Участники холдинговых компаний могут быть признаны аффилированными лицами по целому ряду оснований и прежде всего по принадлежности к одной группе лиц. Согласно Обзору практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства, преобладающее общество (товарищество) в силу распоряжения более чем 20% голосов зависимого общества является его аффилированным лицом; основное хозяйственное общество (товарищество) и его дочерние общества составляют группу лиц и рассматриваются как единый хозяйствующий субъект <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> См. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.03.1998 N 32 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства".

В соответствии со ст.89 Закона N 208-ФЗ, ст.50 Закона N 14-ФЗ хозяйственные общества должны хранить списки своих аффилированных лиц.

В свою очередь, аффилированные лица обязаны в письменной форме уведомлять акционерное общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций. Если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или несвоевременного ее представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба (ст.93 Закона N 208-ФЗ).

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, самостоятельно устанавливается организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливается головной организацией группы взаимосвязанных организаций.

В бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций раскрывается информация об аффилированных лицах в следующих случаях:

- если контролируется или оказывается значительное влияние на группу взаимосвязанных лиц другой организацией или физическим лицом. Это влияние не связано с участием в уставном капитале, так как иначе это лицо вошло бы в состав группы;

- если группа контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию. По этому пункту бухгалтерской отчетности следует раскрыть операции с зависимыми лицами, так как именно эти операции не подлежат исключению при составлении сводной (консолидированной) отчетности. Помимо этого, подлежат раскрытию операции с лицами, которые находятся под контролем какой-либо компании группы иным способом, чем через участие в уставном капитале;

- если группа и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц). Это влияние также не связано с участием в уставном капитале.

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу должна быть раскрыта, как минимум, следующая информация:

- характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

- виды операций с ним;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Наиболее распространенными операциями между аффилированными лицами являются:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

- предоставление и получение гарантий и залогов;

- операции по договорам комиссии, поручения, агентским договорам;

- операции по лицензионным соглашениям;

- операции по договорам управления.

Информация об аффилированных лицах, предусмотренная ПБУ 11/2000, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.

По аналогии с требованиями, предъявляемыми для сводной (консолидированной) отчетности ФПГ, можно выделить следующие общие принципы составления сводной (консолидированной) отчетности:

- показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников группы компаний суммируются;

- отражается инвестиционная деятельность группы компаний в целом; при этом инвестиции, направленные материнским, дочерним и зависимым обществам, в отчетности не отражаются;

- показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между участниками группы в отчетность не включаются.

Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивается руководителем головной организации.

Объем и порядок, сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливаются головной организацией.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

(Продолжение см. "Налоговый вестник", 2005, N 2)

А.В.Титаева

Налоговый консультант

Ю.Н.Ледакова

Юрист

Консалтинговая компания

"Налогово-правовые инновации"

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——