"Налоговый вестник", N 1, 2005

О РАСПРЕДЕЛЕНИИ "ВХОДНОГО" НДС

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ ВЕКСЕЛЯМИ

1. Основания и общий порядок распределения "входного" НДС

В соответствии со ст.ст.169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к вычету принимается НДС, предъявленный налогоплательщику, при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий.

Необходимость учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) различными способами (принятие к вычету или отнесение на стоимость товаров, работ, услуг) обусловливает использование специального порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость товаров, работ, услуг), который установлен в п.4 ст.170 НК РФ.

Суть этого порядка заключается в том, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) плательщикам НДС, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ).

Анализ данной нормы НК РФ позволяет сделать вывод, что специальный (пропорциональный) порядок распределения "входного" НДС характеризуется следующими особенностями:

1) основанием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость товаров, работ, услуг), является осуществление налогоплательщиком облагаемых налогом операций и операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в течение одного налогового периода (месяца, квартала).

По нашему мнению, к операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения), в целях применения ст.170 НК РФ должны относиться только операции, поименованные в ст.149 настоящего Кодекса. Именно совершение налогоплательщиком операций, предусмотренных вышеуказанной нормой НК РФ, является основанием для применения специального порядка и распределения "входного" НДС.

Совершение налогоплательщиком других не облагаемых НДС операций, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, не влечет, по нашему мнению, возникновения обязанности по применению специального порядка распределения "входного" НДС <1>;

2) специальный порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится на общехозяйственные расходы).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данный вывод сделан на основе буквального толкования положений ст.170 НК РФ и с учетом п.п.6 и 7 ст.3 настоящего Кодекса, закрепляющих принцип правоты налогоплательщика (толкование всех неясностей, сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика). Однако судебные органы могут по данному вопросу иметь иную точку зрения, поскольку исключать из "пропорции" другие операции, предусмотренные п.2 ст.170 НК РФ, с экономической точки зрения необоснованно.

При этом необходимо учитывать, что в отношении товаров (работ, услуг), по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении не подлежащих налогообложению либо облагаемых налогом операций, учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абз.2 и абз.3 п.4 ст.170 НК РФ (принимается к вычету либо относится на стоимость продукции (работ, услуг) соответственно);

3) согласно абз.7 п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операций.

Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по вышеуказанным товарам (работам, услугам).

По нашему мнению, пропорциональный порядок распределения "входного" НДС подлежит применению при совершении плательщиком НДС любых операций, не подлежащих налогообложению в силу ст.149 НК РФ. Иными словами, каких-либо исключений (оснований для неприменения специального порядка) для не облагаемых НДС операций отдельного вида (например, операций с векселями) ст.170 НК РФ не предусмотрено.

2. Вексельные операции и НДС

Передача векселей третьим лицам обусловливает необходимость применения пропорционального порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость товаров, работ, услуг), что следует из положений налогового и гражданского законодательства (ст.ст.38, 39, 146, 149, 170 НК РФ и ст.ст.128, 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)).

Так, в соответствии со ст.143 и ст.815 ГК РФ векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленные обязательства векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

При этом в соответствии со ст.128 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к имуществу, одному из объектов гражданских прав, а согласно п.3 ст.38 НК РФ в целях налогообложения под товаром понимается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Понятие реализации закреплено в п.1 ст.39 НК РФ, в соответствии с которым реализацией товаров, работ или услуг организацией, в частности, признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Исходя из вышеприведенного можно сделать вывод, что при передаче векселя на возмездной основе третьему лицу происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация в смысле ст.39 НК РФ.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг); в связи с этим в целях исчисления данного налога передача векселя, в том числе в счет оплаты товаров, подлежит обложению НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Вместе с тем, поскольку в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, включая векселя, освобождаются от обложения НДС (относятся к не облагаемым этим налогом операциям), то при их совершении должна применяться норма п.4 ст.170 НК РФ.

Таким образом, при передаче векселя третьему лицу в вышеуказанных случаях происходит его реализация в целях исчисления и уплаты НДС, а налогоплательщик должен распределять "входной" НДС по облагаемым и не облагаемым этим налогом операциям и вести раздельный учет по данным операциям на основании п.4 ст.170 НК РФ.

3. Передача векселя в оплату

Пропорциональный порядок распределения сумм "входного" НДС, предусмотренный п.4 ст.170 НК РФ, по мнению налоговых органов <2>, подлежит применению в случае совершения налогоплательщиком как непосредственно операций по реализации векселей (если вексель передается другому лицу, например, по договору купли-продажи), так и операций, в которых вексель передается с целью прекращения обязательств по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Данный вывод обосновывается тем, что и в том, и в другом случае имеют место переход права собственности на вексель и, соответственно, его реализация.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Данная позиция, в частности, неоднократно доводилась до сведения участников семинаров, проводимых специалистами налоговых органов.

Обоснованность первого вывода относительно налогообложения операций по передаче векселей, являющихся предметом сделки, по нашему мнению, не вызывает сомнений, поскольку в данном случае происходит реализация товара "в чистом виде". Однако вывод о квалификации действий налогоплательщика по передаче векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) и, соответственно, о необходимости распределения сумм "входного" НДС <3>, по нашему мнению, не является бесспорным.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Вывод относительно наличия у налогоплательщика обязанности по распределению "входного" НДС для многих бухгалтеров явился достаточно неожиданным, поскольку при совершении вышеуказанных операций вексель никогда (исторически) не рассматривался в качестве его реализации как товара.

Мы считаем, что данная позиция - это результат формального подхода к применению правовых норм о товаре (имуществе) и "реализации" как объекте налогообложения (ст.ст.38 и 39 НК РФ). Хотя данная позиция является юридически обоснованной, анализ норм налогового и гражданского законодательства в их совокупности, а также практики делового оборота позволяет, по нашему мнению, не согласиться с выводом о необходимости распределения "входного" НДС по облагаемым и не подлежащим обложению НДС операциям и ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Во-первых, позиция налоговых органов о распределении "входного" НДС при использовании векселя в качестве расчетного средства основывается на нормах гражданского законодательства о векселе как определенном объекте гражданских прав, имуществе (ст.ст.128, 143 ГК РФ). Соответственно, в целях налогообложения вексель признается товаром, а при передаче права собственности на него происходит операция по реализации, что обусловливает необходимость распределения НДС.

Вместе с тем данные доводы, по нашему мнению, сделаны без учета следующих обстоятельств. Вексель по своей правовой природе является юридически сложным правовым образованием. Так, анализ норм законодательства позволяет сделать вывод, что в зависимости от ситуации и цели передачи (иного использования) векселя данный объект гражданских прав может использоваться в качестве:

способа оформления займа. Векселем могут быть оформлены заемные отношения между хозяйствующими субъектами, то есть отношения, которые основываются на договоре займа (кредита). Кроме того, выдача покупателем векселя является одним из способов оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита, определяемого ст.823 ГК РФ как предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

В первом случае вексель выступает в качестве так называемого финансового векселя, а во втором - товарного (коммерческого) векселя;

имущества в виде ценной бумаги. Как имущество вексель выступает, например, в сделке, где вексель относится к ее предмету. Предмет договора составляет то, по поводу чего заключен договор, по поводу чего возникают обусловленные договором отношения.

Иначе говоря, отношения по поводу векселя как предмета какого-либо договора (купли-продажи, мены и пр.) обусловливают квалификацию векселя в качестве имущества;

средства расчета. Возможность использования векселя в качестве средства расчета предусмотрена, в частности, Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве", Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Возможность использования векселей в расчетах подтверждается также Письмом МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", в котором указано, что вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Из п.35 Постановления Пленума ВАС РФ N 14 и Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 от 04.12.2000 также следует, что вексель может быть использован в качестве средства расчетов; в частности, указано, что в случае если соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий.

Кроме того, по нашему мнению, необходимо учитывать, что по своей правовой природе вексель весьма близок к чеку, который в соответствии со ст.862 ГК РФ относится к одной из форм безналичных расчетов. Вместе с тем сам вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.1997 N 2600/97).

Таким образом, по нашему мнению, однозначно утверждать, что вексель в любом случае должен рассматриваться как имущество и должен являться товаром в целях налогообложения, не представляется возможным. Хотя гражданское законодательство и не рассматривает вексель как средство безналичных расчетов, с учетом практики делового оборота в отдельных случаях он может быть квалифицирован в качестве такового (например, в случае закрепления возможности расчета векселем в условиях договора, не относящихся к его предмету). Иными словами, вексель, используемый в расчетах, по нашему мнению, подлежит квалификации в качестве расчетного средства, а не имущества.

Во-вторых, решающее значение для возникновения обязанности по пропорциональному распределению "входного" НДС имеет осуществление налогоплательщиком операций по реализации товаров, работ, услуг, подлежащих и не подлежащих обложению НДС, то есть совершение операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Как указывалось выше, налоговые органы квалифицируют передачу векселя в оплату в качестве операции по реализации товара (не подлежащей налогообложению) по формальному признаку - переходу права собственности на вексель, который рассматривается как товар согласно ст.38 НК РФ.

Однако мы полагаем, что операция по реализации товара как основание для появления объекта налогообложения и, соответственно, возникновения обязанности по распределению НДС по своему содержанию не должна определяться только признаком перехода права собственности на товар - имущество согласно правилам ст.38 НК РФ. Кроме того, по нашему мнению, не любое имущество, подпадающее под определение, данное в п.2 ст.38 НК РФ, является товаром в целях налогообложения в том смысле, который ему придает ст.39 настоящего Кодекса.

Системный анализ ст.ст.38 и 39 НК РФ позволяет сделать вывод, что операции по реализации товаров, работ, услуг должны характеризоваться тремя основными признаками:

- непосредственно передачей товара (имущества) в собственность другого лица;

- передачей имущества в качестве товара, то есть имущество должно выступать в качестве предмета сделки, по поводу которого заключена (совершена) сделка (договор) и в отношении которого у сторон возникают какие-либо обязанности, а не в качестве способа исполнения договора (например, способа осуществления расчета);

- целью такой передачи товара (имущества) является именно его передача как имущества (товара), а не иные цели.

Другими словами, по нашему мнению, операции по реализации товаров в целях налогообложения должны определяться не только по формальному признаку передачи определенного имущества в собственность (хотя данный признак и является основным признаком реализации товаров, работ, услуг в целях налогообложения). Соответственно, наличие данного признака в действиях лица автоматически не должно означать совершение им операции по реализации товаров, работ, услуг.

Для квалификации той или иной операции в качестве операции по реализации товаров необходимо, чтобы отношения сторон возникли именно по поводу передаваемого имущества; данное имущество должно признаваться товаром только в случае, если оно образует предмет сделки. Квалификация имущества в качестве товара и, соответственно, определение операции по его передаче в качестве операции по реализации должны определяться также целью его передачи исходя из экономического содержания и предназначения данного имущества.

Представляется, что вышеуказанные выводы относительно сложного (неоднозначного) содержания (состава) операций по реализации товаров, работ, услуг и их обладание вышеуказанными признаками, а не одним из них - переходом права собственности на имущество находят свое подтверждение и в п.3 ст.39 НК РФ.

Например, денежные средства являются имуществом (ст.ст.128, 140 ГК РФ), а их передача и переход права собственности на них формально означают совершение операции по реализации по смыслу п.1 ст.39 НК РФ. Однако в силу п.3 ст.39 НК РФ не признаются реализацией операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). По нашему мнению, данные операции не рассматриваются в качестве реализации товаров, работ, услуг исключительно в силу непризнания денежных средств (рублей, валюты) в качестве товара. Это связано с тем, что в большинстве случаев деньги не являются предметом сделки (за исключением целей нумизматики), а следовательно, не могут рассматриваться и как товар в целях налогообложения. Их непризнание в качестве товара обусловлено, по нашему мнению, также целевым предназначением денежных средств, посредством которых осуществляются расчеты (расчетные операции).

Таким образом, по нашему мнению, только триединое обладание совершенной плательщиком НДС операции вышеуказанными признаками в их совокупности позволяет квалифицировать данную операцию в качестве операции по реализации товара. Отсутствие хотя бы одного из них может сделать сомнительной правильность ее квалификации в качестве таковой.

При использовании векселя в качестве средства расчета вышеуказанные признаки, присущие операциям по реализации товаров, работ, услуг, отсутствуют, так как одним из участников договорных отношений совершается расчетная операция (с учетом возможности использования векселя в расчетах). Вексель не является в такой операции предметом сделки; его передача в данном случае является способом исполнения договора. Сам же договор, расчеты по которому осуществляются векселем, заключен, как правило, по поводу других объектов гражданских прав, передача которых и определяет совершение стороной договора непосредственно операции по реализации.

Иными словами, при совершении данной операции вексель не рассматривается в качестве имущества (товара), предмета сделки, а является средством расчета и используется с целью осуществления расчета, а не с целью его передачи в качестве товара (предмета сделки).

Целью передачи векселя в оплату является не передача имущества (товара) как такового, а погашение задолженности за поставленные товары (работы, услуги). Содержание и цель данной операции не носят "товарного" характера. Цель сторон сделки при ее осуществлении (с учетом специфики вексельного обязательства, носящего исключительно денежный характер) - реализация (приобретение) товара и получение денежных средств по данному векселю (прекращение обязанности по оплате) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На практике расчетный вексель рассматривается как "заменитель" денег, поскольку предоставляет получателю возможность его "обналичивания" посредством предъявления к оплате в определенный срок.

Использование векселя в расчетах в качестве расчетного средства, отсутствие "товарного" характера данных операций, по нашему мнению, не позволяют квалифицировать расчетный вексель в качестве товара. Соответственно, осуществление расчетов векселями не ведет к совершению операций по их реализации в целях налогообложения.

По нашему мнению, данная операция не может быть признана реализацией товаров в силу п.3 ст.39 НК РФ, так как операции, осуществленные с целью расчета, но различными способами (деньгами или векселем), должны иметь единый порядок правового регулирования. Учитывая, что передача денежных средств и передача расчетных векселей преследуют одну цель - осуществление расчета, операции по передаче векселя в оплату не подлежат признанию в качестве операции по реализации товаров именно в силу вышеуказанной нормы НК РФ.

Передача векселя третьему лицу может быть квалифицирована, по нашему мнению, в качестве операции по реализации товаров только в случае, если вексель является предметом сделки, используется в качестве товара с целью именно его передачи как объекта гражданских прав (имущества), например по договору купли-продажи векселя.

Таким образом, по нашему мнению, в случае передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг) речь можно вести об осуществлении расчетной операции посредством передачи векселя, а не операции по реализации товаров, так как вексель в данном случае выступает в качестве средства расчета, а не в качестве имущества.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами отсутствие фактов совершения плательщиком НДС операций по реализации товаров при осуществлении расчетов векселями исключает возникновение у плательщика налога обязанностей по ведению раздельного учета и распределению "входного" НДС, поскольку для этого отсутствуют правовые основания - совершение не подлежащих налогообложению операций по реализации.

В заключение хотелось бы отметить, что в условиях наличия достаточно обоснованной позиции налоговых органов по данному вопросу и отсутствия судебно-арбитражной практики нераспределение "входного" НДС на основании вышеизложенной позиции может привести к наступлению негативных налогово-правовых последствий. При этом прогнозировать, какую позицию займет суд при рассмотрении дела, невозможно. Поэтому, по нашему мнению, вышеизложенные выводы целесообразнее использовать в случае возникновения спора с налоговым органом (по прошедшим налоговым периодам) в качестве аргументов для защиты.

В.В.Брызгалин

Директор

Агентства правовой безопасности

"Налоговый щит"

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——