"Налоговый вестник", N 1, 2005

ОБ ОБЛОЖЕНИИ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ

ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

1. Общие положения

Ликвидация юридического лица - это процедура, результатом которой является прекращение всех прав и обязанностей этого юридического лица.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) общий порядок ликвидации юридического лица регулируется ст.63 настоящего Кодекса.

Ликвидация юридического лица может быть:

1) принудительной:

а) по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;

б) в соответствии со ст.65 ГК РФ вследствие признания юридического лица несостоятельным (банкротом);

2) добровольной:

а) по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами;

б) по истечении срока, на который было создано юридическое лицо;

в) по достижении цели, ради которой оно было создано, и др.

Общая процедура ликвидации организации начинается по правилам, установленным Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Так, ст.20 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, должны:

1) уведомить об этом в трехдневный срок регистрирующий орган по месту нахождения ликвидируемого юридического лица с приложением решения о ликвидации юридического лица;

2) уведомить регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора;

3) уведомить о составлении промежуточного ликвидационного баланса.

При этом государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется регистрирующим органом по месту нахождения ликвидируемого юридического лица (ст.22 Закона N 129-ФЗ), то есть налоговым органом.

Общей процедуре ликвидации организации в действующей редакции Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) посвящен ряд положений, в частности:

1) в случае принятия решения о реорганизации налогоплательщик обязан сообщить об этом в налоговый орган в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения (ст.23 НК РФ);

2) обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ (ст.44 Кодекса);

3) исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств вышеуказанной организации; их очередность среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется ГК РФ (ст.49 НК РФ);

4) при ликвидации организации-налогоплательщика проводится налоговая проверка (ст.89 НК РФ).

2. Ликвидация обособленного подразделения

Процедура ликвидации обособленного подразделения организации в течение отчетного (налогового) периода и определение при этом сумм платежей налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет, в НК РФ законодательно не прописаны.

Напомним, что в соответствии со ст.11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с п.5 ст.84 НК РФ в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Особенности исчисления авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, отражены в положениях ст.288 НК РФ.

Уплата авансовых платежей производится налогоплательщиками по месту нахождения организации (далее - головной организации), а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, рассчитанной как среднеарифметическая величина показателей, определяемых в установленном ст.288 НК РФ порядке.

Согласно нормам ст.288 НК РФ начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств и удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку на конец вышеуказанного отчетного периода по этому обособленному подразделению такие данные отсутствуют.

В настоящее время нормами налогового законодательства применительно к ликвидированным обособленным подразделениям не урегулирован единый порядок завершения расчетов по суммам налога на прибыль (авансовым платежам), причитающимся к уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, а также порядок заполнения и представления декларации по налогу на прибыль по ним в последующие отчетные (налоговые) периоды.

Один из вариантов решения этих вопросов предложен в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/41 и ранее в Письме УМНС России по г. Москве от 07.10.2003 N 26-08/55260.

Основная идея вышеназванных Писем заключается в представлении уточненной налоговой декларации при ликвидации обособленного подразделения:

- в налоговый орган по месту нахождения головной организации с указанием уточненных данных о сумме налога на прибыль (авансовых платежей) по организации без обособленных подразделений;

- в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения - по самому обособленному подразделению.

Поясним подробнее. Например, у головной организации, исчисляющей и уплачивающей в течение отчетного (налогового) периода ежемесячные авансовые платежи, ликвидировано обособленное подразделение 25 августа. Последним отчетным периодом, за который может быть определена налоговая база по этому обособленному подразделению, является I полугодие. С налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев налоговая база по нему определяться не будет.

У организации, исчисляющей ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, при ликвидации обособленного подразделения последним отчетным периодом будет январь - июль. Соответственно, уже со следующего отчетного периода (январь - август) <*> налоговая база не определяется.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> (Январь - июль) приводится для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли.

Таким (головным) организациям необходимо представить в налоговый орган по месту своего нахождения корректирующий вид налоговых деклараций, а именно: подразделы 1.1 и (или) 1.2 разд.1, лист 02 и Приложения N N 5 и 5а (для условий примера) за II квартал, - с уточненными данными о ежемесячных авансовых платежах, подлежащих уплате в III квартале, - по организации без обособленных подразделений и в налоговый орган по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения - по этому обособленному подразделению.

Суммы ежемесячных авансовых платежей по ликвидированному обособленному подразделению, подлежащие уплате в III квартале по срокам: 28 июля, 28 августа и 28 сентября, - зачисляются в соответствующие бюджеты по месту нахождения головной организации.

При этом сумма ежемесячного авансового платежа по сроку 28 июля, уплаченная организацией по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, подлежит возврату головной организации.

Следует отметить, что при переводе авансового платежа с ликвидированного обособленного подразделения на головную организацию в момент представления уточненной декларации на дату ликвидации согласно ст.75 НК РФ возникает сумма пени, если причитающаяся сумма уплаты авансового платежа налога на прибыль по сроку 28 июля уплачивается 25 августа.

По итогам 9 месяцев (января - августа) налоговая база по налогу на прибыль определяется по головной организации в целом и подлежит распределению по головной организации и обособленным подразделениям без учета распределенной по итогам I полугодия (января - июля) налоговой базы ликвидированного подразделения.

В декларации по итогам 9 месяцев (января - августа) вышеуказанная сумма налоговой базы будет указана в строке 020 графы 5 Приложения N 5 листа 02 декларации исходя из разности суммы налоговой базы, отраженной по строке 020 графы 3 Приложения N 5 листа 02, и налоговой базы, отраженной по строке 040 графы 3 Приложения N 5а листа 02 по итогам I полугодия (января - июля).

В последующем (например, на IV квартал) авансовые платежи определяются по головной организации без обособленных подразделений и по каждому действующему обособленному подразделению в общеустановленном порядке, согласно п.2 ст.288 НК РФ; при этом ликвидированное обособленное подразделение в данном расчете не участвует. Размер налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения, исчисленный до ликвидации, в последующие отчетные (налоговые) периоды фиксируется в налоговой декларации по налогу на прибыль (в примере за полугодие (январь - июль)).

При ликвидации обособленных подразделений в течение отчетного (налогового) периода возникают различные ситуации при определении сумм налога на прибыль (авансовых платежей), относящихся к ликвидированному обособленному подразделению, которые начислены и уплачены на основании ранее поданной налоговой декларации.

1. Так, если головная организация обнаруживает ошибку в первичной декларации при расчете налога на прибыль за отчетный период, в котором действовало одно из обособленных подразделений и которое снято с налогового учета в связи с его ликвидацией, может быть принято следующее решение.

За отчетный период, в котором была совершена ошибка, уточненная декларация по налогу на прибыль представляется в те налоговые органы, в которых на момент сдачи первичной налоговой декларации состояла на учете по месту нахождения головная организация, и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

При этом сумма налога на прибыль может распределяться (перераспределяться) исходя из количества обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по головной организации. Для зачисления налога на прибыль (возврата из бюджета) факт ликвидации обособленного подразделения головной организации к моменту подачи уточненной налоговой декларации значения не имеет.

2. Если в целом по головной организации нарастающим итогом с начала года по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором работало обособленное подразделение, а впоследствии было ликвидировано, отмечено снижение налоговой базы (или получен убыток), то уменьшению подлежит исчисленный ранее налог на прибыль как в целом по головной организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированное обособленное подразделение.

При этом головная организация определяет налоговую базу по ликвидированному обособленному подразделению, исходя из размера доли, определенного за последний отчетный период, в котором оно действовало. В случае переплаты по налогу на прибыль на дату ликвидации определяется сумма налога к "уменьшению", которая может быть зачтена в счет будущих платежей по налогу на прибыль головной организации при снижении налоговой базы, или зачтена в счет уплаты других налогов по головной организации - при убытке, или возвращена головной организации.

Во избежание налоговых последствий при процедуре ликвидации обособленного подразделения возможны следующие варианты ликвидации.

1. Проведение процедуры ликвидации обособленного подразделения организации, уплачивающей ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода, до наступления срока платежа, а именно не позднее 28-го числа первого месяца этого отчетного периода.

В данном случае нет необходимости сдавать уточненную декларацию, не возникают вышеуказанные пени и сумма налога на прибыль в последующем распределяется исходя из количества действующих обособленных подразделений и их доли в налоговой базе в целом по головной организации.

При этом налоговая декларация по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения в последующие отчетные периоды (и последний раз за налоговый период) содержит фиксированную сумму налоговой базы за тот отчетный период, в котором ликвидировано данное обособленное подразделение.

2. Еще один рекомендуемый вариант завершения расчетов по налогу на прибыль (авансовым платежам) предполагает независимо от даты ликвидации обособленного подразделения представлять первичную декларацию только по итогам отчетного периода и позволяет избежать пени по налогу. Организация по месту нахождения ликвидируемого обособленного подразделения продолжает уплачивать налог на прибыль в виде авансовых платежей по трем срокам отчетного периода в соответствии со своей обязанностью на основании ст.246 НК РФ. По завершении отчетного периода данные излишне уплаченного налога на прибыль перераспределяются на головную организацию, а сумма переплаты по налогу на прибыль после ликвидации обособленного подразделения подлежит возврату головной организации.

Таким образом, исходя из многовариантности предложений окончательный ответ на вопрос, касающийся порядка ликвидации обособленных подразделений, на сегодняшний день не получен. При достижении единого подхода и закреплении его в нормативном порядке решение вышеуказанных проблем будет освещено на страницах "Налогового вестника".

И.Н.Сбитнева

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——