"Налоговый вестник", N 1, 2005

ПРОБЛЕМЫ РЕШАЮТСЯ. ПРОБЛЕМЫ ОСТАЮТСЯ

Когда речь заходит о минимизации налогов, то в первую очередь подразумеваются исключительно потери государства, его бюджета. Но эта проблема гораздо шире - это проблема экономики, страны в целом. Не в последнюю очередь использование схем минимизации налогов касается добросовестных налогоплательщиков. В условиях жесткой конкуренции они вынуждены использовать эти схемы, иначе они просто-напросто разорятся.

В российской налоговой системе процесс создания схем минимизации налогов можно условно подразделить на два этапа - до принятия Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и после его вступления в действие.

На первом этапе в условиях экономической нестабильности недобросовестным налогоплательщикам не требовалось создания каких-либо схем для снижения своих налоговых обязательств: они не платили налоги в тех суммах, которые они должны были перечислять в бюджет исходя из их налоговой базы, и они сами в этом признавались. Иными словами, они платили не сколько требуется по закону, а сколько могли или хотели. На этом этапе официально появился такой показатель, как собираемость налогов, который составлял по отдельным налогам 60 - 70%.

При этом следует подчеркнуть, что такой низкий уровень собираемости налогов объяснялся также недостаточностью денежной массы в эти годы, вследствие чего в расчетах хозяйствующих субъектов значительную долю занимали бартерные сделки, а также денежные суррогаты.

С принятием части первой НК РФ и с изменением общей политической и экономической ситуации в стране стало невозможным просто не платить налоги. Начиная с 1999 г. темпы роста задолженности бюджету резко сократились. Была проведена реструктуризация налоговой задолженности.

Нельзя сказать, что в это время вообще не использовались отдельные схемы ухода от налогообложения, в том числе криминального характера, с помощью которых из бюджета уводились значительные финансовые средства. Но эти схемы работали только в отдельных отраслях, в частности в производстве ликероводочной продукции. В то время, когда налоговая дисциплина не соблюдалась повсюду, налогоплательщикам смысла не было ходить на грани криминала.

В конце 90-х годов начали появляться отдельные схемы так называемой минимизации налогов. Причем большинство из них действовало в рамках налогового законодательства, поскольку налоговые законы в 90-х годах зачастую писались под диктовку тех, кто потом их исполнял.

Первые внутренние офшорные зоны начали возникать на территории Российской Федерации еще в середине 90-х годов. Это были зоны, образованные в отдельных субъектах Российской Федерации, в которых становились на налоговый учет налогоплательщики из других российских регионов. В этих зонах налогоплательщики освобождались от уплаты местных и региональных (а зачастую и федеральных) налогов, а эти зоны получали от таких налогоплательщиков часть от сумм налоговых освобождений в свои инвестиционные и иные подобные фонды.

Счетная палата Российской Федерации впервые столкнулась с этим явлением в 1998 г. при проверке исполнения бюджета Республики Калмыкия.

Данная схема работала в этой Республике с 1995 г., и благодаря ей в Калмыкию была привлечена почти тысяча предприятий. Работали они в других субъектах Российской Федерации, но на налоговый учет вставали в данной Республике. В соответствии с принятым в этой Республике налоговым законодательством предприятия получали полное или частичное освобождение от уплаты республиканских и местных налогов, а также в той части федеральных налогов, которая зачислялась в бюджет Республики. Взамен предприятия отчисляли часть полученных таким путем ресурсов в фонд президента Республики. Исходя из заключенных с предприятиями соглашений примерно 90% "сэкономленных" налогов оставалось у налогоплательщиков. В доходах Республики при этом оставалось всего 10%, но это ровно на 10% больше, чем она могла бы получить, не используя вышеуказанную схему. Разумеется, такая практика приводила к ущемлению финансовых интересов тех субъектов Российской Федерации, в которых продолжали работать эти налогоплательщики.

Объем льгот, предоставленных Республикой Калмыкия организациям с 1996 г. по I квартал 1998 г., составил 1,1 млрд руб. При этом если в 1996 г. общая сумма предоставленных дополнительных льгот по налогам в республиканский и местные бюджеты составляла 23,7% по отношению к поступлениям в консолидированный бюджет Республики, то в 1997 г. сумма таких льгот превысила поступления в 2,6 раза. Усугублял налоговые потери и тот факт, что в Республику Калмыкия из федерального бюджета поступали дотации: за тот же самый период в виде трансфертов и финансирования федеральных целевых программ в нее было перечислено 0,8 млрд руб.

Повторная проверка, проведенная Счетной палатой Российской Федерации в Республике Калмыкия в феврале - марте 2001 г., установила, что только за один 2000 г. общая сумма налоговых льгот составила 2,2 млрд руб., которыми воспользовались 2,7 тыс. организаций, состоящих на налоговом учете в Республике. Стоит ли говорить, что при этом большая часть из них осуществляла свою хозяйственную деятельность за пределами Калмыкии.

Уже в то время Счетная палата Российской Федерации обратила внимание федеральных законодательных и исполнительных органов на необходимость изменения российского налогового и бюджетного законодательства, а также закона о государственной регистрации организаций.

В последующие годы подобные офшорные зоны, пользуясь несовершенством налогового законодательства, возникали и в других российских регионах, в частности на Чукотке, в Республике Мордовия, других субъектах Российской Федерации, а также в ЗАТО и г. Байконур. Из бюджетов одних субъектов Российской Федерации в пользу других изымались десятки миллиардов рублей.

При этом подобные схемы носили дискриминационный характер даже для тех регионов, в которых они применялись. В Республике Мордовия, например, перерегистрированным на ее территорию из других субъектов Российской Федерации организациям в 2002 г. были предоставлены льготы на сумму 21 млрд руб., что в 4,3 раза превышало доходную часть бюджета Республики. В качестве инвестиций они перечислили в инвестиционный фонд Республики всего 0,5 млрд руб., а вся эта огромная сумма - 21,5 млрд руб. была изъята из бюджетов других субъектов Российской Федерации.

Федеральным исполнительным и законодательным органам власти понадобилось более пяти лет, чтобы навести порядок в российском налоговом законодательстве: с 2004 г. эти зоны наконец-то были закрыты.

Наиболее сложная схема минимизации налогов - использование трансфертного ценообразования. На первых этапах его активного применения оно использовалось в основном в нефтяной отрасли при уплате налога на пользование недрами, который, как известно, платился со стоимости добытых полезных ископаемых. С введением налога на добычу полезных ископаемых эта схема потеряла смысл, поскольку налоговой базой данного налога является объем добытого полезного ископаемого в натуральном выражении.

Но проблема минимизации налогов посредством использования схем минимизации налогов осталась. И опять же их создание и функционирование осуществляется в рамках законодательства!

В частности, налогоплательщики начали использовать несовершенство ст.40 НК РФ и положений Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ).

Эта важнейшая статья НК РФ, увы, доказала свою несостоятельность. В настоящее время она позволяет налогоплательщику применять цены, которые отклоняются от рыночных до 20% в ту или иную сторону. И вертикально интегрированные компании (а к ним относятся не только предприятия по добыче и переработке нефти, как в настоящее время почему-то считается, - это и отдельные отрасли машиностроения, и цветная, и черная металлургия, и производство табачных изделий и т.д.) пользуются этой статьей НК РФ в целях снижения налогового бремени. Кроме того, используя ст.40 НК РФ, один субъект Российской Федерации опять же может получать дополнительные доходы за счет бюджетов других регионов страны.

Схема весьма проста.

На территории субъекта Российской Федерации создается небольшая, состоящая из двух-трех работников, организация, формально независимая, но по существу "карманная", которая становится посредником между производителем продукции и покупателями. Посредническая организация закупает у производителя товар по цене, заниженной против обычно применяемой до 20%, например, по 81 руб. за 1 кг (ст.40 НК РФ это позволяет), а продает его потребителям в другом регионе уже по обычной цене производителя - по 100 руб. за 1 кг. В результате доход организации - производителя товара падает, и регион, в котором он работает, получает меньше налогов, в то время как доход организации-посредника возрастает на те же 20%. Посредник честно платит в бюджет региона налоги, а в качестве благодарности получает субвенции, дотации, субсидии и т.д. в размере 70 - 80% от суммы уплаченных налогов. В итоге регион, в котором зарегистрирован посредник, получает от этих 20 - 30% дохода посредника соответствующие налоги в бюджет, производитель же через свою организацию-посредника возвращает себе в виде субвенций, дотаций и т.д. большую часть от уплаченных налогов. Опять же он получает дополнительную выгоду. В свою очередь, доходы бюджета региона, в котором располагается производство, наоборот, падают. Схема похожа на схемы, применявшиеся в Калмыкии, Мордовии и т.д. И опять же идет перекачка денег из бюджета одного региона в бюджет другого региона, а также в значительном размере в карман недобросовестного налогоплательщика.

С такой схемой Счетная палата Российской Федерации столкнулась, когда ее сотрудники проверяли одну из нефтяных компаний. В ходе проверки выяснилось, что, во-первых, эта схема, увы, не противоречит действующему законодательству, а во-вторых, на нее не может быть распространена ст.80 БК РФ, а именно в этой статье Кодекса идет речь о бюджетных инвестициях. Если быть точным, то исходя из положений БК РФ из бюджета любого уровня можно финансировать любую организацию. Если же осуществляется финансирование негосударственной организации, и при этом в форме бюджетных инвестиций, то данная организация обязана согласно ст.80 БК РФ передать соответствующим органам власти часть своих акций на сумму, равную полученной инвестиции. Если же подобное финансирование осуществляется в форме дотаций, субвенций и т.д., то требование о передаче доли в капитале на получателя бюджетных средств не распространяется. По нашему мнению, необходимо внести соответствующие поправки в ст.80 БК РФ, установив, что независимо от формы финансирования капитальных вложений негосударственных организаций соответствующее количество акций должно быть передано тому органу, из бюджета которого осуществлено финансирование.

Постепенно остроту приобретает проблема занижения цен в производстве табачных изделий. Введение с 2003 г. адвалорной составляющей в ставке акциза на табачные изделия побуждает производителей снижать отпускные цены на сигареты, поставляемые практически единственному оптовому покупателю, являющемуся к тому же, как правило, зависимым от производителя лицом. Повышение с 1 января 2005 г. адвалорной ставки в 1,6 раза создает еще больший стимул применения этой схемы минимизации налогов. Решение этой проблемы видится или в возврате к единой, специфической ставке акциза, или в установлении адвалорной составляющей ставки к фиксированной розничной цене, как это действует в ряде стран Европы, а также с 2004 г. на территории Украины.

Одновременно следует вернуться к позиции ст.40 НК РФ. Думается, что отклонение доходных цен от рыночных не более чем на 5 - 7% - это вполне реально. Естественно, что данное положение не следует распространять на сезонные цены, на некондиционные товары и на некоторые другие случаи, когда цены могут отклоняться от рыночных более чем на этот установленный предел.

Еще одна проблема практического применения ст.40 НК РФ - нечеткость ее формулировок в части определения рыночной цены по сделкам.

Отсутствие законодательно-нормативных документов, в том числе определяющих конкретные источники информации о рыночных ценах, способствует занижению ценовых параметров сделок не только в рамках вертикально интегрированных организаций.

Это дает возможность одним и тем же лицам, создав организации на территории Российской Федерации и в офшорной зоне, практически самим себе продавать продукцию по установленным ими же заниженным ценам.

Исходя из неопределенности положений НК РФ судебные органы принимают, как правило, решения по определению ценовых параметров сделок в пользу налогоплательщиков, несмотря на явное занижение ими цен.

Думается, что назрела необходимость законодательно установить порядок, в соответствии с которым налоговые органы имели бы право пользоваться имеющейся информацией о ценах. В идеале следовало бы создать не зависимый от законодательной и исполнительной власти орган, который бы на основе анализа имеющихся данных публиковал данные об уровне рыночных цен, которые стали бы официальным источником информации для налоговых органов.

Не менее важная проблема минимизации налогов - это организации, составляющие теневой сектор экономики. Экспертные оценки показывают, что от 25 до 40% экономики Российской Федерации работает в "тени". И не надо воспринимать это понятие буквально. Нередко это нормально созданные, вполне законные и успешно функционирующие организации. Проблема состоит в том, что одновременно они же в основном и составляют теневой сектор экономики.

Одна из таких сфер экономики - ликероводочная промышленность. В настоящее время примерно с половины потребляемой в Российской Федерации водки, то есть со 130 - 150 млн декалитров, не платятся акцизы и все остальные налоги. И совершенно очевидно, что на подпольном предприятии такое количество водки выпустить просто невозможно.

По приблизительным оценкам, из-за производства контрафактной продукции в этой отрасли бюджет теряет порядка 70 млрд руб. в год. Счетная палата Российской Федерации ежегодно проводит специальные проверки ликероводочных предприятий. Еще года три назад была выявлена следующая картина. Все зарегистрированные в законном порядке ликероводочные предприятия при условии, что они будут использовать свои мощности на 100%, были способны производить почти 800 млн декалитров водки в год, а производили не более 150 млн декалитров, потребляется же в Российской Федерации, по разным оценкам министерств, занятых контролем в этой отрасли, - от 250 до 300 млн декалитров в год. Иными словами, имеющиеся возможности почти в пять раз превышают объем официального производства этих напитков.

Элементарный подсчет показывает, что ликероводочные предприятия используют свои мощности в среднем на 20 - 25%. Когда же сотрудники Счетной палаты Российской Федерации начали изучать ситуацию на отдельных предприятиях, то оказалось, что очень многие из них вообще используют свои мощности только на 3 - 5 - 7%. И, что любопытно, они опять-таки довольно успешно функционируют на протяжении многих лет, хотя используют мощности более чем неэффективно.

Экспертные оценки показывают, что при загрузке мощностей предприятия меньше чем на 30 - 40% производство очень быстро перестает быть рентабельным, и предприятие разоряется.

Думается, что это очень убедительный довод в пользу того, что нелегальная ликероводочная продукция, с которой не платятся акцизы, производится вовсе не в кустарных условиях и не на подпольных производствах, а на действующих предприятиях, которые официально работают, сдают отчетность в налоговые органы. И нелицензионная водка производится на их технологических линиях в ночное время, или в другую смену, или даже параллельно с легальной продукцией.

И никакие административные меры, как показал более чем десятилетний опыт, здесь не помогут. В настоящее время действуют более 200 нормативных актов, включая законы, регулирующие оборот алкогольной продукции, введены различные формы контроля в виде региональных и федеральных акцизных марок, регулирования низшего предела розничных цен, лицензирование и квотирование и т.д. и т.п., но объемы нелегального производства не снижаются.

На обсуждение выносятся два возможных варианта решения этой проблемы. Первый - определить для предприятий этой отрасли свою пороговую величину, процент загрузки мощностей, с которой они будут платить вместо акциза налог на вмененную мощность. Можно подсчитать, использование какой части мощностей позволяет предприятиям быть рентабельными, и на этом уровне установить планку. Даже если в дальнейшем они будут загружать 15% или 90% мощностей, то платить будут все равно именно с той пороговой величины, которая была им определена, а значит, скрывать часть выпущенной продукции станет невыгодно и выпуск нелицензируемого товара прекратится. С введением налога на вмененную мощность упрощаются и уплата налога, и контроль за его собираемостью.

Предлагается рассмотреть и второй путь решения этой проблемы: вернуться к монополии на производство и оборот спирта. В этом случае государство выкупает акции у спиртовых заводов, и все они становятся государственными унитарными предприятиями. В стране сейчас не больше сотни таких предприятий, так что это вполне выполнимая задача. И финансовые возможности у государства в настоящее время имеются. Таким образом, можно создавать единую государственную спиртовую отрасль. И тогда можно будет продавать спирт уже с учетом акцизов и заводам, которые используют его для производства ликероводочной продукции, и оптовым продавцам спирта.

Говоря о незаконных, криминальных схемах ухода от налогообложения, нельзя оставить без внимания схему получения из бюджета так называемого "входного" НДС при реализации продукции на экспорт.

Под видом возмещения (зачета) НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, используемых при производстве экспортной продукции, без уплаты поставщиками налога, из бюджета незаконно изымаются крупные суммы. Для этого специально создаются фирмы-однодневки, используются другие способы получения незаконного дохода.

Но это только видимая часть айсберга. Более серьезно и масштабно эта проблема стоит в части вычетов НДС по внутренним операциям. Если в 2002 г. они составляли 2,9 трлн руб., или 78,7% от начисленной суммы налога, в 2003 г. - 4,0 трлн руб. (81,5%), за январь - июнь 2004 г. - 2,3 трлн руб. (83,6%), то на 2005 г. вычеты предусматриваются в сумме 6,1 трлн руб., или 85,1%.

В рамках действующего законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути НДС. Иными словами, формально данный налог будет существовать, но деньги по нему в бюджет поступать не будут. И это может произойти, если сохранятся нынешние темпы роста возмещения (с учетом предполагаемого снижения ставки до 15 - 16%), менее чем через пять лет.

Одним из возможных путей решения данной проблемы могло бы быть введение так называемых НДС-счетов.

Принятое российским правительством в октябре 2003 г. принципиальное решение о введении с середины 2004 г. НДС-счетов было через несколько месяцев приостановлено.

На заседании Правительства РФ в конце сентября 2004 г. было принято окончательное решение отказаться от НДС-счетов и бороться с этим злом через механизм электронных счетов-фактур.

Но, во-первых, сколько лет должно пройти, прежде чем этот механизм заработает? Нельзя забывать, что число ежегодно заполняемых счетов-фактур достигает порядка 15 млрд экземпляров. И до настоящего времени не решен вопрос, где (в коммерческих банках или в налоговых органах) будут учитываться эти счета-фактуры, кто и как их будет обрабатывать. Так что этот процесс может затянуться на долгие годы.

Во-вторых, прозрачность операций по вычету НДС ни в коей мере не ликвидирует то звено в цепи посредников, которые, получив от покупателя НДС, не вносят его в бюджет.

Эти счета-фактуры эффекта не дадут и по причине того, что фирмы-однодневки создаются для проведения одной-двух операций, и по приходу в фирмы налогового инспектора или их вовсе не будет, или не будет денег на их счетах.

Чем же плох механизм НДС-счетов? Основной аргумент против них - из оборота налогоплательщиков будет изъято примерно 100 - 120 млрд руб. Против этого возражения существуют соответствующие доводы.

Во-первых, вышеуказанные средства в настоящее время являются деньгами государства, а не налогоплательщика. Как известно, согласно закону НДС платится через 20 дней после истечения налогового периода, каковым является месяц. Тем самым государство фактически кредитует в настоящее время налогоплательщика.

Во-вторых, налогоплательщики получали в последние годы значительные суммы компенсации от снижения налогов, размер которых существенно превышает суммы, которые могут быть изъяты из их оборота.

В частности, с 1 января 2004 г. была снижена ставка НДС с 20 до 18%. Это влило в оборот налогоплательщиков примерно 100 млрд руб. Отмена налога с продаж дополнительно увеличила средства налогоплательщиков еще на сумму около 70 млрд руб.

В 2005 г. снижается, и весьма существенно, ставка единого социального налога. Это дополнительно вольет в экономику около 300 млрд руб. С 2006 г. намечается дополнительно уменьшить ставку НДС до 15 - 16%.

Что же касается так называемого увеличения нагрузки работников у налогоплательщиков и банков, то, как показывает опыт внедрения НДС-счетов в Болгарии, там этой проблемы не существует. Не произойдет и замораживания средств на счетах в банках, так как эти средства могут использоваться банками в качестве кредитных ресурсов.

В.Г.Пансков

Д. э. н.,

профессор,

заслуженный экономист Российской Федерации,

аудитор

Счетной палаты Российской Федерации

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——