"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 50, 2004

УЧЕТ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ

Для целей взаимовыгодного сотрудничества российские фирмы не жалеют средств на проведение приемов и официальных обедов. Эти затраты принято считать представительскими расходами. К сожалению, в связи с тем что в бухгалтерском и налоговом законодательстве много неясностей и спорных моментов, организации затрудняются правильно отразить эти расходы в учете. Одним из таких моментов является отнесение расходов на алкогольные напитки к представительским. Об этом рассказывает эксперт "БП" Елена Букач.

Оформление представительских расходов документами

Многие фирмы вынуждены осуществлять расходы, связанные с приемом и обслуживанием представителей других организаций, а также иностранцев, участвующих в переговорах. Что же все-таки такое представительские расходы? Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо обратиться к Налоговому кодексу.

Внимание! Представительские расходы - это расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, которые участвуют в переговорах для установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров или другого руководящего органа налогоплательщика. Причем независимо от места проведения указанных мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ).

Как известно, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые осуществляет организация (ст.252 НК РФ). Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п.1 ст.9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обратите внимание! Представительские расходы включаются в состав затрат по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг только при наличии первичных документов. В них должны быть указаны:

- дата приема;

- место проведения деловой встречи;

- список приглашенных лиц;

- список участников со стороны организации;

- назначение расходов;

- величина произведенных расходов.

В целях организации приема подотчетному лицу предоставляется определенная сумма. Она выдается на основании приказа руководителя о порядке выдачи подотчетных средств на представительские расходы. В приказе также указываются лица, которым предоставляются денежные средства. О том, сколько средств израсходовано и сколько списано на представительские расходы, должно быть также установлено приказом. За проведение официального мероприятия назначается ответственное лицо.

Руководителем организации подписывается приказ о направлении приглашения на деловой прием. Он должен содержать цель прибытия представителей других фирм. Целью в данной ситуации является проведение переговоров, которые должны проходить в рамках уже заключенного договора или для установления взаимного сотрудничества между фирмами.

В бухгалтерию организации передается программа проведения деловой встречи. В ней указываются дата, место, сроки проведения, количество приглашенных лиц и участников. Предоставляется также смета представительских расходов. После проведения приема в бухгалтерию должны быть представлены отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов (авансовый отчет).

Расходы на представительские цели подтверждаются:

- документами, подтверждающими транспортные расходы;

- документами, подтверждающими услуги переводчика;

- счетами предприятий общепита;

- другими первичными учетными документами (кассовые, товарные чеки с подробной расшифровкой, накладные, торгово-закупочные акты и т.д.).

Если акты составлены в произвольной форме и не содержат обязательные реквизиты, то они не могут служить оправдательными документами, которые подтверждают представительские расходы.

Документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Об этом гласит п.2 ст.9 Закона РФ N 129-ФЗ.

Обратите внимание! Первичный учетный документ, для которого не предусмотрена унифицированная форма, должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления;

- наименование организации;

- содержание операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций;

- личные подписи указанных лиц.

В организации утверждается график документооборота. На его основании производится передача первичных учетных документов в бухгалтерию в определенном порядке и в установленные сроки (п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34).

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Определение представительских расходов дано в п.2 ст.264 НК РФ, но нормы бухгалтерского законодательства не предусматривают такого понятия. Для того чтобы разобраться, как учитываются такие расходы в бухгалтерском учете, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В бухгалтерском и налоговом учете представительские расходы и их фактическая величина различны. Проанализировать это можно, обратившись к нижеприведенной схеме.

Следует отметить, что перечень представительских расходов, приведенный в НК РФ, является закрытым. В п.2 ст.264 НК РФ указано, что к ним не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расхода налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При налогообложении прибыли не учитываются представительские расходы в части, превышающей установленный лимит (п.42 ст.270 НК РФ).

Если согласно учетной политике организация применяет метод начисления, то представительские расходы являются косвенными. Сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Но при этом должны соблюдаться требования, предусмотренные НК РФ.

В случае применения кассового метода представительские расходы учитываются только после их оплаты.

Датой осуществления прочих расходов является дата утверждения авансового отчета на представительские расходы.

Представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в бухучете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (ПБУ 10/99).

Схема

Особенности отражения представительских расходов

в бухгалтерском и налоговом учете

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |К представительским относятся расходы на:                              |
   |— проведение приема (завтрака, обеда или иного такого же мероприятия   |
   |для указанных лиц, а также официальных лиц налогоплательщика, которые  |
   |участвуют в переговорах);                                              |
   |— доставку лиц на транспорте к месту проведения представительского     |
   |мероприятия и обратно;                                                 |
   |— буфетное обслуживание во время переговоров;                          |
   |— оплату услуг переводчиков, которые не состоят в штате, по обеспечению|
   |перевода во время проведения этих мероприятий.                         |
   L————————T——————————————————————————————————T————————————————————————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬               —————————————————¬
   |Нормы бухгалтерского|               |Нормы налогового|
   |  законодательства  |               |законодательства|
   L————————T————————————               L——————T——————————
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————————————¬
   |Представительские расходы:      |  |Представительские расходы:              |
   |считаются расходами по обычным  |  |входят в  состав прочих расходов,       |
   |видам деятельности (п.п.5, 7    |  |связанных с производством и (или)       |
   |ПБУ 10/99)                      |  |реализацией (пп.22 п.1 ст.264 НК РФ)    |
   |включаются в сумме фактически   |  |в течение отчетного (налогового) периода|
   |произведенных затрат (ПБУ 10/99)|  |включаются в размере, не превышающем 4% |
   L—————————————————————————————————  |от расходов на оплату труда за этот     |
                                       |отчетный период (п.2 ст.264 НК РФ)      |
                                       L—————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете представительские расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в торговой организации - на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом представительских расходов отражается на основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Представительские расходы, признанные в бухгалтерском учете сверх указанной предельной величины, являются вычитаемой временной разницей. Эта разница приводит к образованию отложенного налога на прибыль. Он, в свою очередь, уменьшает сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.п.8 - 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы отражаются обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница).

В соответствии с п.14 ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом. Он признается в том отчетном налоговом периоде, когда возникает вычитаемая временная разница, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Что касается НДС, то после оплаты этих расходов организация вправе принять к вычету НДС, относящийся к расходам, признанным при налогообложении прибыли (пп.2 п.7 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

Пример. ООО "Крекс" является торговой организацией. В марте 2004 г. были осуществлены представительские расходы на сумму 200 000 руб. (НДС - 30 508 руб.). Ежемесячные расходы на оплату труда составили 600 000 руб. Выплата зарплаты производится 16-го числа расчетного месяца и 3-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. Отчетный период по НДС - квартал. Для целей налогообложения прибыли организация применяет кассовый метод. Как представительские расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

ООО "Крекс" следует произвести расчет:

1. Оплата труда за I квартал 2004 г. составила 1 500 000 руб. (600 000 руб. + 600 000 руб. + 300 руб.). Сюда включается зарплата за январь 2004 г., февраль 2004 г., за 1-ю половину марта 2004 г.

Предельная величина представительских расходов в марте 2004 г.: (1 500 000 руб. х 4%) = 60 000 руб.

2. Зарплата за апрель 2004 г. - 2 100 000 руб. (1 500 000 руб. + 600 000 руб.).

3. Списывается оставшаяся сумма представительских расходов в составе прочих расходов - 109 492 руб. (200 000 руб. - 30 508 руб. - 60 000 руб.) - временная разница.

4. Сумма отложенного актива - 26 278 руб. (109 492 руб. х 24%).

5. НДС, предъявленный к вычету, - 9152 руб. (60 000 руб. х 18/118).

6. Оставшийся НДС предъявляется к вычету во II квартале в сумме 21 356 руб. (30 508 руб. - 9152 руб.).

В марте 2004 г.:

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 169 492 руб. - отражены представительские расходы

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 30 508 руб. - отражен НДС по представительским расходам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 200 000 руб. - оплачены представительские расходы

Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет "Налог на прибыль" - 26 278 руб. - признан отложенный налоговый актив

Д-т сч. 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 19 - 9152 руб. - принят к вычету НДС по представительским расходам.

В апреле 2004 г.:

Д-т сч. 68, субсчет "Налог на прибыль" К-т сч. 09 - 26 278 руб. - погашен отложенный актив

Д-т сч. 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 19 - 21 356 руб. - принят к вычету оставшийся НДС по представительским расходам.

Влияет ли алкоголь на прибыль?

После проведения официального приема многих бухгалтеров волнует вопрос о списании на представительские расходы затрат на спиртные напитки. По этому поводу вышло несколько писем и разъяснений МНС и Минфина России. Давайте рассмотрим эту ситуацию по порядку.

Для подтверждения правомерности признания в качестве представительских расходов затрат по приобретению продуктов питания в магазинах и готовых блюд в ресторанах организация должна представить программу проведения официального приема с указанием в ней вида официального мероприятия (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), даты мероприятия, места проведения, меню, перечня товаров и услуг, используемых для проведения приема, состава и количества официальных лиц организации-налогоплательщика и представителей других организаций. Об этом говорится в Письме УМНС России по Московской области от 10 марта 2004 г. N 04-27/03000. В отношении расходов по приобретению алкогольной продукции налоговики высказали такую точку зрения. Поскольку "алкогольные" расходы не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели, то такие затраты нельзя учитывать в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли (п.2 ст.264 НК РФ). Почему же алкоголь нельзя отнести к "буфетному обслуживанию" или к "расходам на проведение обеда или другого такого же мероприятия"? Ведь блюда, которые подаются на приемах, в перечне тоже не перечислены.

Теперь рассмотрим, что по этому поводу думают судьи.

Арбитражная практика. Анализ арбитражной практики показывает, что суд вынес решение, противоположное позиции УМНС России по Московской области. Об этом свидетельствует Постановление ФАС СЗО от 31 мая 2004 г. N А56-34683/03. По мнению налогового органа - подателя жалобы, заявитель неправомерно включил в состав прочих расходов в качестве представительских расходов стоимость алкогольных напитков. Рассмотрев дело, судьи сочли, что в п.2 ст.264 НК РФ не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам. Данная норма не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. В итоге было принято решение, что налогоплательщик обоснованно включил в состав прочих расходов затраты на приобретение алкогольной продукции в качестве представительских расходов.

Позже вышло еще одно разъяснение Минфина России по этому вопросу (Письмо от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49). Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее. Расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые не превышают 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, если они произведены в размерах, предусмотренных обычаем делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (ст.5 ГК РФ).

Не совсем понятно, что означает "обычаи делового оборота при проведении деловых переговоров", ведь такого понятия НК РФ не содержит. Но это не исключает возможности отнесения к представительским расходам затрат на алкоголь.

Е.Букач

Эксперт "БП"

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——