"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, 2005

<КОММЕНТАРИЙ

К СТАТЬЕ 198 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 08.12.2003 N 162-ФЗ)>

В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов заключается в невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и (или) сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Статья 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Что касается налогов и сборов, носящих разовый характер, например налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (где нет обязанности по представлению налоговых деклараций или нет как такового налогового периода), то каких-либо особенностей при квалификации совершенных деяний быть не должно, так как закон вводит понятие "иные документы" и речь идет о финансовом годе, а не о налоговом периоде.

Под иными документами следует понимать любые документы, которые физическое лицо в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязано представить в связи с обязанностью уплаты налогов и сборов.

Объективная сторона уголовной ответственности за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов и сборов, состоит:

1) в уклонении физического лица от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно;

2) во включении в вышеуказанные документы заведомо ложных сведений.

В отличие от ранее действовавшей редакции комментируемой статьи Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), в новой редакции УК РФ устранена возможность неоднозначного толкования налогов и (или) сборов, за уклонение от уплаты которых может наступать уголовная ответственность. В настоящее время уголовная ответственность может наступать за уклонение от уплаты любых налогов (сборов), которые физическое лицо обязано уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Уклонение - это действие (бездействие), проявляющееся в форме умышленного несовершения предписанных законом действий, в частности по уплате установленных законом налогов и (или) сборов.

При установлении факта непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, следует принимать во внимание следующие обстоятельства:

1) обязано ли лицо представлять данные документы (например, на основании п.1 ст.229 НК РФ не все плательщики налога на доходы физических лиц обязаны представлять налоговую декларацию);

2) каковы сроки представления вышеуказанных документов, установленные законодательством о налогах и сборах для каждого вида налога (сбора).

В соответствии со ст.80 НК РФ под представлением налоговой декларации понимается:

1) представление в налоговый орган данного документа лично (налоговый орган (по просьбе налогоплательщика) обязан проставить на копии декларации отметку о принятии и дату представления) до истечения установленных законодательством о налогах и сборах сроков;

2) направление по почте данного документа до истечения установленных законодательством о налогах и сборах сроков. В этом случае днем представления декларации считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Все иные случаи, равно как и пропуск сроков представления налоговой декларации, при условии виновного (умышленного) совершения данных действий в сочетании с крупным или особо крупным размером уклонения от уплаты налогов образуют состав данного преступления.

Причем можно сделать вывод, что если декларация не представлена вообще, то и внести в нее дополнения и изменения невозможно; в связи с этим установленные ст.81 НК РФ правила о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию в данном случае неприменимы, и преступление, совершенное вышеуказанным способом, окончено (во всех случаях) в момент истечения сроков уплаты налога (с учетом его длящегося или продолжаемого характера).

Под включением в представленные налоговую декларацию или иные документы, связанные с уплатой налогов и (или) сборов, заведомо ложных сведений понимается в свете п.3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений.

Обязательным условием привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности является заведомость знания субъектом преступления о том, что включенные в налоговую декларацию или в иные документы сведения являются именно ложными и это не является следствием машинальной ошибки или выбранного плана оптимизации налогообложения, то есть уже в момент представления данных документов лицо осознает, что включенные им сведения являются недостоверными.

В данном случае следует принимать во внимание положения Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова", в котором определено, что составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.

Недопустимо также установление ответственности налогоплательщика за такие действия, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа. Кроме того, включение ложных сведений должно послужить причиной уклонения от уплаты налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере.

При уплате же налога после истечения срока подачи налоговой декларации, но до наступления срока уплаты налога подобные действия состава данного преступления не образуют (независимо от факта представления изменений и дополнений в декларацию).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.1997 N 975/97 указано, что обязанность юридического лица (в данном случае это полностью применимо и к физическому лицу) по уплате налога прекращается уплатой им налога, причем никаких дополнительных условий (в том числе представления заявления о внесении дополнений и изменений в представленную ранее налоговую декларацию) закон по этому поводу не содержит.

При квалификации преступления, совершенного вышеуказанным способом, необходимо принимать во внимание следующее:

1) в соответствии со ст.81 НК РФ налогоплательщик имеет возможность внести дополнения и изменения в ранее поданную налоговую декларацию;

2) сроки внесения дополнений и изменений не установлены;

3) возможность привлечения к ответственности обусловлена фактом установления момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, указывающих на неотражение (неполное отражение) в декларации сведений либо на назначение выездной налоговой проверки;

4) освобождение налогоплательщика от ответственности возможно лишь при условии уплаты недостающей суммы налога до подачи заявления о внесении дополнений и изменений в ранее поданную налоговую декларацию;

5) несмотря на то что в п.4 ст.81 НК РФ говорится о том, что если предусмотренное п.1 данной статьи Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если такое заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки (при условии, что налогоплательщик до подачи такого заявления уплатил недостающую сумму налога и пени), по нашему мнению, налогоплательщик обоснованно может ссылаться на вышеприведенные нормы в случае проведения проверок на основании п.35 ст.11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" подразделениями органов внутренних дел.

Мотивы и цель совершения таких деяний не имеют решающего значения для их правовой оценки.

Критерии определения крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов установлены в примечании к ст.198 УК РФ. В отличие от ранее действовавшей редакции ст.198 УК РФ, законодатель более не применяет для определения размера уклонения такой критерий, как минимальный размер оплаты труда, а вводит твердые количественные показатели в сочетании с необходимостью определения доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме подлежащих уплате налогов и (или) сборов (см. табл. 1).

Таблица 1

Определение размера уклонения

от уплаты налогов и (или) сборов

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————————T———————————————————¬
   |   Сумма неуплаченных налогов  |Доля неуплаченных налогов|  Размер уклонения |
   |         и (или) сборов        |  и (или) сборов в общей |                   |
   |                               | сумме подлежащих уплате |                   |
   |                               |  налогов и (или) сборов |                   |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————+
   |До 100 000 руб. (включительно) |Нет необходимости        |Состав преступления|
   |                               |определения              |не образуется      |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————+
   |От 100 000 руб. до 300 000 руб.|Превышает 10%            |Крупный            |
   |(включительно)                 |                         |                   |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————+
   |От 300 000 руб. до 500 000 руб.|Нет необходимости        |Крупный            |
   |(включительно)                 |определения              |                   |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————+
   |От 500 000 руб. до             |Превышает 20%            |Особо крупный      |
   |1 200 000 руб. (включительно)  |                         |                   |
   +———————————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————+
   |Более 1 200 000 руб.           |Нет необходимости        |Особо крупный      |
   |                               |определения              |                   |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————+————————————————————
   

При определении состава налогов и (или) сборов, уклонение от уплаты которых может инкриминироваться налогоплательщику, необходимо руководствоваться п.12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8, согласно которому уклонение от уплаты налогов может быть признано преступлением как в случае, если свыше 1000 минимальных размеров оплаты труда не уплачено по одному налогу, так и в случае, если эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Кроме того, законодатель, излагая диспозицию комментируемой статьи УК РФ и меняя термин "налог" на термин "налоги (сборы)" как в определении способов совершения данного преступления, так и в описании критериев уклонения от уплаты, определенно, по нашему мнению, предусматривает возможность сложения при квалификации данного преступления не только различных налогов, но и налогов и сборов. Дополнительно на это указывает употребление союза "и" в сочетании с союзом "или".

Однако суммирование неуплаченных налогов и (или) сборов возможно только при отсутствии признака неоднократности, то есть при условии, что деяние является единым, хотя и многоэпизодным. Несмотря на то что признак неоднократности не является квалифицирующим в новой редакции комментируемой статьи УК РФ, это обстоятельство (кроме определяющей роли для "сложения") является отягчающим наказание.

Согласно ст.16 УК РФ неоднократным признается совершение двух или более преступлений, предусмотренных одной статьей или частью статьи УК РФ. Совершение же двух или более преступлений, предусмотренных различными статьями УК РФ, может признаваться неоднократным в случаях, предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации, разъясняя свою позицию по аналогичному вопросу в Постановлении от 25.04.1995 N 5 "О некоторых вопросах применения судами законодательства об ответственности за преступления против собственности", отметил, что как хищение в крупных размерах должно квалифицироваться совершение нескольких хищений чужого имущества, если они совершены одним способом и при обстоятельствах, свидетельствующих об умысле совершить хищение в крупных размерах.

Определение единого продолжаемого деяния дано в Постановлении 23 Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (в ред. от 14.03.1963), где говорится о том, что продолжаемыми являются такие преступления, которые складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление.

Именно поэтому можно сделать вывод, что критериями разграничения единого продолжаемого преступления и неоднократного преступления являются однообразие способов действия и единство умысла и цели (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном размере). Кроме того, в случае признания конкретного преступного деяния единым продолжаемым при исчислении размера уклонения следует складывать суммы неуплаты не только по различным, но и по одному и тому же виду налога за разные налоговые периоды.

Определенную трудность, по всей видимости, будет представлять расчет доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме подлежащих уплате налогов и (или) сборов. При этом необходимо, по нашему мнению, принимать во внимание следующее:

1) сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов должна рассчитываться с учетом налоговых льгот (вычетов), предоставленных законодательством о налогах и сборах, а также с учетом суммы переплаты по данному налогу;

2) период, за который определяется сумма подлежащих уплате налогов и (или) сборов, должен быть равен периоду, за неуплату определенных (а возможно, и всех) налогов и (или) сборов в котором физическому лицу вменяется совершение данного преступления.

Правоприменителей не должна вводить в заблуждение формулировка "в пределах трех финансовых лет подряд", так как здесь речь идет лишь о том, что сложить неуплаченные налоги и сборы можно не более чем за три года (хотя ответственность может наступать и при уклонении от уплаты налога за один налоговый период), но эти три года могут находиться в любом промежутке срока давности привлечения к уголовной ответственности. Термин "подряд" указывает на недопустимость присоединения к трем финансовым годам четвертого и последующих годов.

Проиллюстрируем это схематично (принимая во внимание, что срок давности привлечения к уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ч.2 комментируемой статьи УК РФ, составляет шесть лет <*>) (см. табл. 2).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Исключительно для рассматриваемого примера.

Таблица 2

     
   ———————————————T——————————————T——————————————T——————————————T————————————T———————————————¬
   |     Сумма    |     Сумма    |     Сумма    |     Сумма    |Общая сумма |  Возможность  |
   |   уклонения  |   уклонения  |   уклонения  |   уклонения  |  уклонения |  привлечения  |
   |   в данном   |   в данном   |   в данном   |   в данном   |  от уплаты |  к уголовной  |
   |  финансовом  |  финансовом  |  финансовом  |  финансовом  |   налогов  |ответственности|
   |году (2000 г.)|году (2001 г.)|году (2002 г.)|году (2003 г.)|  (сборов)  |               |
   +——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+———————————————+
   |              |  90 000 руб. |  90 000 руб. | 150 000 руб. |310 000 руб.|Есть           |
   +——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+———————————————+
   |  75 000 руб. |  90 000 руб. |  15 000 руб. | 150 000 руб. |310 000 руб.|Нет            |
   +——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+———————————————+
   |              | 299 999 руб. |       0 руб. | 299 999 руб. |599 998 руб.|Есть <**>      |
   +——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+———————————————+
   |  270 000 руб.|  30 000 руб. |   9 000 руб. |  21 000 руб. |310 000 руб.|Есть           |
   L——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> С учетом теории продолжаемого преступления.

В ст.198 УК РФ уголовная ответственность установлена не за непредставление налогоплательщиком соответствующих документов или за включение в них заведомо ложных сведений (как за самостоятельные действия), а за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов этими способами. Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием уголовной ответственности налогоплательщика является неуплата им налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере.

Вышеуказанное нашло свое подтверждение в п.5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8, где говорится о том, что преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, может быть:

1) длящимся (например, при уклонении путем однократного непредставления налоговой декларации с последующей так называемой утратой статуса налогоплательщика), то есть это преступное действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти). Такое определение длящегося преступления дано в Постановлении 23 Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 (в ред. от 14.03.1963).

Срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений начинает исчисляться со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного, в частности при добровольном выполнении виновным своих обязанностей, явке с повинной, задержании органами власти, кроме того, при декриминализации исполнения соответствующей обязанности.

В случае совершения данного преступления установленная законодательством о налогах и сборах обязанность (уплатить налог) не прекращается в момент наступления установленного для ее исполнения срока. Согласно ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается лишь с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (или с возникновением некоторых других, не имеющих определяющего значения в данном случае обстоятельств).

Таким образом, невыполнение в установленный срок обязанности уплатить налог не означает исчезновения соответствующей обязанности налогоплательщика и после наступления срока, то есть, когда преступление уже начало совершаться, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому деяние лица, называемое преступным состоянием, и является длящимся.

Окончание длящегося преступления происходит в момент прекращения преступного состояния, и тогда, соответственно, преступление считается совершенным. Последствие в виде неполучения средств бюджетом носит такой же, как и неисполнение обязанности, "длящийся" характер. Это "протяженное" последствие неуплаты налога можно определить как отсутствие данных средств в бюджете.

Дополнительно на длящийся характер данного вида преступления указывает термин "уклонение". Преступное состояние начинается с момента неуплаты налога в срок, установленный законом. Дальнейшая неуплата налога свидетельствует о длящемся характере совершаемого преступления.

Для большей наглядности можно привести пример незаконного хранения оружия, которое также характеризуется фактом совершения преступного деяния (имеется момент начала хранения оружия, и, соответственно, возникает обязанность сдать его под страхом уголовной ответственности), сопряженного с последующим неисполнением соответствующей обязанности.

В подобной ситуации в случае исчисления срока давности с момента начала течения преступного состояния (момента начала хранения оружия) ссылки виновного на истечение этого срока будут, естественно, несостоятельными в силу того, что оружие продолжало храниться и ничем другим оно за это время не стало;

2) продолжаемым (например, при внесении в представляемые налоговые декларации заведомо ложных сведений в течение нескольких налоговых периодов). Иными словами, продолжаемое преступление характеризуется активными действиями, совершаемыми в течение определенного, иногда продолжительного периода до момента наступления результата, закрепленного в законе (как минимум, крупный размер уклонения). Эти действия могут продолжаться и дальше, но в этом случае речь идет о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности.

Вышеприведенное особенно важно на сегодняшний день (так как законодатель больше не использует постоянно меняющийся месячный размер оплаты труда для определения крупного и особо крупного уклонения от уплаты налогов (сборов)) для определения начала течения срока давности привлечения к уголовной ответственности.

Субъектом преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В соответствии со ст.11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Они могут иметь статус предпринимателя - физического лица, зарегистрированного в установленном порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частного нотариуса, частного охранника, частного детектива.

В соответствии с п.14 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по ст.33 и соответствующей части ст.198 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по ст.ст.285, 290, 292 УК РФ, устанавливающим ответственность за преступления против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления.

В соответствии со ст.24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Поскольку в ст.198 УК РФ неосторожная форма вины не упоминается, налоговое нарушение, совершенное по неосторожности, преступлением не признается (однако это не исключает применения налоговых санкций). Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.07.1997 N 8 вид умысла не конкретизирует.

Однако в соответствии со ст.25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления. Косвенный умысел подразумевает осознание лицом общественной опасности своих действий (бездействия), предвидение возможности наступления общественно опасных последствий, не желание, а сознательное допущение этих последствий либо безразличное к ним отношение.

Следовательно, комментируемое преступление, несмотря на достаточно аргументированные высказывания некоторых специалистов, может совершаться как с прямым, так и с косвенным умыслом. Достаточно весомым, по нашему мнению, аргументом в пользу данной позиции является то, что в момент совершения преступных действий лицо часто не конкретизирует (а иногда и не может, например в силу отсутствия специального образования или знаний, конкретизировать) будущие последствия данного преступления именно как уклонение в крупном размере. При этом в момент совершения преступления необходимо, чтобы виновное лицо рассчитало сумму налогов и (или) сборов, которая не будет уплачена в бюджет, и долю данной суммы в общей сумме налогов и (или) сборов.

При совершении же преступления с прямым умыслом лицо желает (но не сознательно допускает или относится безразлично) наступления конкретных последствий.

Могут встречаться ситуации, когда лицо идет на заведомые нарушения законодательства о налогах и сборах, формально совершает преступление, и тем не менее его действия могут быть расценены как непреступные. Например, крайняя необходимость является одним из обстоятельств, исключающих преступность деяния. В соответствии со ст.39 УК РФ не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в состоянии крайней необходимости, то есть для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если эта опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости. Превышением же пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда вышеуказанным интересам был причинен вред, равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет уголовную ответственность только в случаях умышленного причинения вреда.

Иными словами, состояние крайней необходимости может возникнуть при столкновении, как минимум, двух обязанностей. Если неисполнение и той, и другой обязанности причиняет вред и если исполнение одной обязанности влечет неисполнение другой, то исполнена должна быть обязанность, несущая меньше вреда.

Установить более или менее определенные критерии для всех случаев, когда неуплата налогов происходит в ситуации крайней необходимости, нельзя, поскольку многие категории института обстоятельств, исключающих преступность деяния, имеют оценочный характер.

И все же можно руководствоваться следующими критериями: если речь идет о неуплате налога в связи с тем, что имеющиеся средства расходуются на приобретение предметов роскоши, дорогих автомашин, говорить о крайней необходимости, конечно, не приходится. Однако, учитывая социально-экономическую обстановку в том или ином регионе, а также некоторые иные обстоятельства, имеются определенные основания применять ст.39 УК РФ в ситуациях, когда организация, обязанная уплатить налоги, не продает для этого имущество, чтобы сохранить рабочие места, отдать долги по зарплате и совершить другие подобные действия.

Однако институт крайней необходимости в ситуациях с банкротством, в частности, следует применять крайне осторожно, потому что, например, если в результате неуплаты налогов и (или) сборов сохраняется возможность продолжения производственной деятельности, частный интерес в этом случае преобладает над публичным и организация не становится банкротом. Но можно ли рассматривать банкротство как вред, который было необходимо предотвратить? Конечно, нет, если банкротство не влечет тяжелых социальных последствий.

Банкротство организации по определению не может расцениваться как вред, поскольку его наступление предусмотрено законодательством для удовлетворения интересов кредиторов и (или) восстановления нормального финансового положения организации.

Статья 39 УК РФ предусматривает именно крайность принимаемых мер. От совершившего вредоносное деяние требуется, чтобы опасность не могла быть устранена иными средствами, то есть другого способа полностью уплатить налоги не было.

Согласно п.3 ч.2 ст.151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица предварительное следствие является обязательным и проводится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере, в соответствии с ч.2 ст.15 УК РФ относится к категории преступлений небольшой тяжести, и на основании п. "а" ч.1 ст.78 УК РФ давность привлечения к уголовной ответственности составляет два года со дня совершения преступления.

В случае совершения преступления, предусмотренного ч.2 ст.198 УК РФ, срок давности привлечения к уголовной ответственности составляет шесть лет.

Исчисление, приостановление и возобновление срока давности совершения преступления производятся в общем порядке, предусмотренном ч.2, 3 ст.78 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере, отнесено законодателем к преступлениям небольшой тяжести. В связи с этим согласно ст.75 УК РФ к лицу, совершившему данное преступление, может быть применено освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Причем, в отличие от ранее действовавшей редакции ст.198 УК РФ, специальный случай освобождения от уголовной ответственности в данном случае не предусмотрен и тем самым устранены основания для споров об условиях применения института деятельного раскаяния. В настоящее время это происходит исключительно на условиях, предусмотренных ст.75 УК РФ, то есть лицо, впервые совершившее преступление небольшой и средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления и т.д.

Прекращение уголовного преследования по другим основаниям, предусмотренным ст.27 УПК РФ, производится в общем порядке.

Принимая во внимание, что в санкции ч.2 ст.198 УК РФ срок лишения свободы превышает два года, к подозреваемым или обвиняемым в совершении данного преступления, кроме других мер пресечения, может применяться мера пресечения в виде заключения под стражу.

Вышеуказанная мера пресечения избирается в отношении данных лиц при наличии достаточных оснований полагать, что они скроются от дознания, предварительного следствия или суда, могут продолжать заниматься преступной деятельностью, могут угрожать свидетелю, иным участникам уголовного судопроизводства, могут уничтожить доказательства либо иным путем воспрепятствовать производству по уголовному делу.

При решении вопроса о необходимости избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в соответствии со ст.99 УПК РФ должны учитываться также тяжесть предъявленного обвинения, данные о личности обвиняемого, его возраст, состояние здоровья, семейное положение, род занятий и другие обстоятельства. Эти обстоятельства могут указывать на возможность или потенциальную опасность препятствовать полному, объективному, всестороннему расследованию уголовного дела либо на возможность скрыться от органов предварительного расследования.

При необходимости избрания в качестве меры пресечения заключение под стражу прокурор, а также следователь и дознаватель с согласия прокурора возбуждают перед судом соответствующее ходатайство.

Заключение под стражу применяется по судебному решению при невозможности применения иной (более мягкой) меры пресечения.

Лицо, в производстве которого находится уголовное дело, незамедлительно уведомляет близких родственников подозреваемого или обвиняемого, а при их отсутствии - других родственников о месте содержания его под стражей или об изменении места содержания под стражей.

Содержание под стражей при расследовании преступлений не может превышать два месяца (с возможностью продления до 18 месяцев).

Следует иметь в виду, что заключение под стражу применяется к лицу, которое еще не признано виновным, что обязывает органы предварительного расследования к производству процессуальных действий без неоправданных задержек.

Содержание обвиняемого под стражей сверх установленного комментируемой статьей УК РФ срока является нарушением конституционного права человека на неприкосновенность личности и может повлечь за собой уголовную ответственность по ст.301 УК РФ за незаконное содержание под стражей.

Следует очень взвешенно подходить к вопросу об избрании данной меры пресечения и пользоваться данным правом только в действительно необходимых случаях, когда достижение целей предварительного расследования другими способами невозможно. В частности, при вынесении ходатайства об избрании в качестве меры пресечения заключение под стражу необходимо не только указать на одно из оснований, предусмотренных ст.97 УПК РФ, но и обосновать, почему в данном случае невозможно применение другой, более мягкой меры пресечения.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст.10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость.

В связи с тем что новая редакция комментируемой статьи УК РФ, как минимум, повышает нижний порог крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (особенно в сочетании с необходимостью определения доли неуплаченных налогов и (или) сборов в сумме всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), могут возникнуть вопросы, связанные с возможной декриминализацией деяний по материалам, находящимся в производстве.

В отличие от действовавшей ранее редакции комментируемой статьи УК РФ, в настоящее время исключен такой квалифицирующий признак, как совершение данного деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных комментируемой статьей УК РФ, а также ст.194 или ст.199 УК РФ <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> В настоящей работе использованы труды д. ю. н. П.С. Яни, д. ю. н. И.И. Кучерова, к. ю. н. И.Н. Соловьева.

В.Г.Волков

Инспектор по особым поручениям

УСПЗ ГПУ МВД России

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——