"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, 2005

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 02.11.2004 N 127-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО

КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,

А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ (ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ)

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

1. Общие положения

Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 127-ФЗ) в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) введена новая гл.25.3 "Государственная пошлина".

Одновременно признан утратившим силу Закон РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", а также все принятые позднее законодательные акты, которыми вносились изменения и дополнения в вышеупомянутый Закон.

В соответствии со ст.13 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 г.) государственная пошлина является федеральным налогом, и, следовательно, доходы от нее поступают в федеральный бюджет.

Новый порядок исчисления и уплаты государственной пошлины, а также новые ставки пошлины, взимаемой с юридических и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, введены в действие с 1 января 2005 г.

С вступлением в силу гл.25.3 НК РФ весьма существенно изменился порядок исчисления и взимания государственной пошлины по сравнению с ранее действовавшим законодательством.

Во-первых, значительно расширена сфера действия законодательства, регулирующего правила взимания государственной пошлины. С этой целью из нормативных актов, не относящихся к отрасли налогового законодательства, исключены указания на взимание практически всех видов иных пошлин и сборов (патентных пошлин, регистрационных сборов и т.д.).

Для читателей наибольший интерес, по нашему мнению, представляет изменение порядка взимания следующих видов обязательной платы (при совершении юридически значимых действий):

- во-первых, упорядочен порядок взимания сборов и пошлин при оформлении права на объекты интеллектуальной собственности (объекты нематериальных активов). При этом внесены соответствующие изменения в Законы РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем". Ранее Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 122-ФЗ) были внесены изменения в Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23.09.1992 N 3518-1 "О введении в действие Патентного закона Российской Федерации" и от 23.09.1992 N 3521-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Из этого, в частности, следует, что при практическом применении отдельных положений гл.25.3 НК РФ следует учитывать изменения законодательной базы, произведенные и другими законами (принятыми ранее, а не только Законом N 127-ФЗ).

В частности:

сохранен порядок учета сумм расходов (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения), произведенных в связи с приобретением объектов нематериальных активов;

плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество заменена уплатой государственной пошлины;

из изменений, внесенных в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", следует, что впредь лицензионные платежи будут заменены уплатой государственной пошлины. Данное обстоятельство имеет существенное значение для межбюджетных отношений. Ранее в часть первую НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми лицензионные платежи были исключены из перечня региональных и местных налогов. После замены лицензионных платежей государственной пошлиной региональные и местные бюджеты лишаются весьма значительных поступлений. После такого изменения платежи будут вноситься по единым ставкам и в соответствии с единым порядком, установленным на уровне федерального закона, что существенно уменьшит вероятность злоупотреблений и завышения сумм тарифов;

- во-вторых, из законодательных актов других отраслей исключены нормы, в соответствии с которыми отдельные категории налогоплательщиков могли пользоваться налоговыми льготами. В частности, изменения внесены в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (АПК РФ) и в Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации. В ряд других законов аналогичные изменения внесены Законом N 122-ФЗ (в частности, изменение в виде отмены общей нормы, предусматривающей возможность установления налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков);

- в-третьих, отменены два ранее действовавших налога - налог на операции с ценными бумагами и сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация". При этом плата за соответствующие операции или факты не отменена, а трансформирована в отдельные виды государственной пошлины. Менеджменту организаций, осуществляющих эмиссию ценных бумаг, будет небезынтересно узнать, что платежи, связанные с выпуском и обращением ценных бумаг, в настоящее время дифференцированы, а их перечень фактически расширен. С 1 января 2005 г. признаны утратившими силу Закон РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" и Закон РФ от 02.04.1993 N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний", а также принятые позднее законодательные акты, которыми вносились изменения в упомянутые Законы;

- в-четвертых, в нормативный акт, регулирующий порядок взимания государственной пошлины, включены две принципиально новые статьи, а именно: ст.333.30 НК РФ, устанавливающая размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы, и ст.333.31 Кодекса, устанавливающая размеры государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора. Нормы ст.333.30 НК РФ имеют большое значение для организаций, широко использующих в управленческой, производственной и торговой деятельности различные виды объектов нематериальных активов. Положения ст.333.31 НК РФ будут применяться прежде всего организациями ювелирной промышленности и торговли ювелирными изделиями. С большой долей вероятности можно предположить, что установление ст.333.31 НК РФ государственной пошлины в размерах, которые превышают размеры платы, взимавшейся ранее за соответствующие действия, может повлечь некоторое повышение розничных цен на ювелирные изделия;

- в-пятых, для каждой группы государственных пошлин отдельными статьями гл.25.3 НК РФ определяются особенности уплаты. При этом устанавливаются повышающие и понижающие коэффициенты для некоторых видов государственной пошлины, а также общие правила определения налоговой базы по ряду операций и юридически значимых действий;

- в-шестых, значительно (в несколько раз) расширен перечень видов государственной пошлины, взимаемой за совершение прочих юридически значимых действий (ст.333.33 НК РФ). При этом особое внимание уделено таким видам деятельности, как деятельность на рынке ценных бумаг, в области связи, при осуществлении операций по ипотечному кредитованию. Детализированы перечни действий (за которые взимается государственная пошлина), осуществляемые в связи с приобретением и эксплуатацией транспортных средств, а также объекты основных средств организаций водного и воздушного транспорта и организаций связи;

- в-седьмых, уточнены перечни и порядок предоставления налоговых льгот различным категориям налогоплательщиков. Льготы установлены отдельно для каждой группы пошлин. При этом перечни оказались расширенными за счет увеличения случаев, когда уплата государственной пошлины является обязательной. Вместе с тем льготы для некоторых категорий налогоплательщиков отменены либо трансформированы. Подробное сопоставление перечней действовавших до 1 января 2005 г. льгот и льгот, которые применяются с 1 января 2005 г., а также условий их предоставления заслуживает отдельного разговора. Необходимо отметить только два наиболее значимых изменения.

Из перечня налогоплательщиков, которые могут освобождаться от уплаты государственной пошлины, исключены практически все федеральные органы государственной власти (отраслевого и ведомственного управления), в частности федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы, органы государственной власти, органы местного самоуправления и иные органы, защищающие в случаях, предусмотренных законом, государственные и общественные интересы, и т.д. Федеральные органы государственной власти и государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, безусловно, освобождаются от уплаты государственной пошлины за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний.

Практическими последствиями отмены льгот вышеуказанным органам, в частности, может быть то, что в случае удовлетворения иска, предъявленного этими органами к коммерческим организациям, сумма, подлежащая возмещению, может оказаться больше на суммы пошлины.

Другой существенной новацией порядка применения налоговых льгот при уплате государственной пошлины является ограничение льгот, предоставляемых некоторым категориям плательщиков (общественным организациям инвалидов, выступающим в качестве истцов и ответчиков; инвалидам I и II групп; истцам по искам, связанным с нарушением прав потребителей, и т.д.) при подаче в суды общей юрисдикции, а также мировым судьям исковых заявлений имущественного характера. Вышеуказанные категории плательщиков освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае, если цена иска не превышает 1 000 000 руб. Если цена иска превышает 1 000 000 руб., государственная пошлина уплачивается в размере, уменьшенном на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате при цене иска 1 000 000 руб.

Например, цена иска, связанного с нарушением прав потребителей, составляет 2 000 000 руб. При этом без учета льгот сумма государственной пошлины в соответствии со ст.333.21 НК РФ составила бы 21 500 руб. (16 500 руб. + 1 000 000 руб. x 0,5%). С учетом льготы размер государственной пошлины будет равен 5000 руб. (1 000 000 руб. x 0,5%).

Весьма существенным изменением законодательства следует считать то, что Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 дополнены ст.22.1, которой отдельно установлены размеры нотариального тарифа за совершение юридически значимых действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма. Причем тарифы отличаются (порой весьма существенно) от аналогичных тарифов за совершение нотариальных действий (в случае если нотариальная форма установлена законодательно), определенных гл.25.3 НК РФ.

Наконец, рекомендуем обратить внимание на норму ст.333.42 НК РФ, в соответствии с которой налоговыми органами должна осуществляться проверка правильности исчисления и уплаты государственной пошлины в государственных нотариальных конторах, органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за которые взимается государственная пошлина. Иными словами, если налоговые проверки правильности уплаты государственной пошлины непосредственно плательщиками и будут производиться, то только в порядке встречных проверок (при проведении проверок в органах и организациях, указанных в ст.333.42 НК РФ).

2. Бухгалтерский учет государственной пошлины

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не регулируют однозначно вопросы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с уплатой государственной пошлины.

Так как расходы по уплате государственной пошлины являются обязательными (причем обязательность уплаты установлена на уровне федерального закона), они должны признаваться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в качестве затрат, уменьшающих валовую (налогооблагаемую) прибыль. Столь общая формулировка использована потому, что расходы по уплате государственной пошлины могут относиться в зависимости от экономического характера осуществляемой операции к расходам, включаемым в первоначальную стоимость объектов внеоборотных активов, к текущим расходам, могут выступать в качестве операционных (прочих) расходов либо могут возмещаться за счет сторонних организаций или физических лиц.

Рассмотрим вышеперечисленные ситуации более подробно.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, государственные пошлины (наряду с регистрационными сборами и другими аналогичными платежами, произведенными в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств) включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Вместе с тем расходы по уплате государственной пошлины, произведенные после ввода объекта в эксплуатацию, не могут увеличивать первоначальную или восстановительную стоимость основных средств. Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1) государственные пошлины, уплаченные до ввода объекта основных средств в эксплуатацию и связанные с приобретением прав на данный объект, должны включаться в его первоначальную стоимость. К таким расходам относятся, в частности, расходы по уплате государственной пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, за государственную регистрацию транспортных средств и т.д. При этом произведенные расходы будут списываться в течение всего срока полезного использования объекта;

2) в случае необходимости уплаты государственной пошлины в течение срока полезного использования объекта основных средств суммы государственной пошлины относятся в состав текущих (но не операционных) расходов. К таким случаям можно отнести, например, случаи внесения изменений в паспорт транспортного средства, выдачи или продления срока действия акта технического осмотра транспортного средства и т.д. Так как подобные расходы по своему экономическому содержанию относятся к расходам по содержанию объектов основных средств, наиболее правомерным является их списание в состав общепроизводственных расходов (счет 25 "Общепроизводственные расходы") с последующим распределением согласно порядку, закрепленному в учетной политике организации;

3) при выбытии объектов основных средств суммы государственной пошлины (например, в связи с внесением изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество), по нашему мнению, должны быть списаны в состав расходов, связанных с ликвидацией объектов (то есть должны увеличивать их ликвидационную стоимость). На размере валовой или налогооблагаемой прибыли такой подход не отразится (результат будет тем же, как если бы расходы были списаны в состав прочих расходов), а с точки зрения экономического характера организации подобное списание представляется наиболее правомерным.

Пример. Организация приобрела автомобиль. Помимо затрат, связанных с приобретением и доставкой автомобиля (а также затрат по его доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях), уплачена государственная пошлина за совершение регистрационных действий, связанных с выдачей:

- государственных регистрационных знаков на транспортные средства, - 400 руб.;

- паспорта транспортного средства, - 100 руб.;

- свидетельства о регистрации транспортного средства, - 100 руб.

Через год на автомобиле (в результате аварии) заменен двигатель; в связи с этим возникла необходимость внесения изменений в выданный ранее паспорт транспортного средства. При этом уплачена государственная пошлина в размере 20 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

при приобретении автомобиля:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина", - 400 руб. - на сумму государственной пошлины за выдачу регистрационных знаков;

Д-т 08 К-т 68 - 100 руб. - на сумму государственной пошлины за выдачу паспорта транспортного средства;

Д-т 08 К-т 68 - 100 руб. - на сумму государственной пошлины за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства.

По завершении всех расходов суммы государственной пошлины (в составе сформированной первоначальной стоимости объекта основных средств) будут списаны на счет 01:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля;

после замены двигателя:

расходы, связанные с ремонтом, будут списаны согласно порядку, закрепленному в учетной политике организации (за счет текущих расходов - на счет 25 "Общепроизводственные расходы", за счет ранее созданного резерва - на счет 96 "Резервы предстоящих расходов" или отнесены на увеличение расходов будущих периодов на счет 97 "Расходы будущих периодов"). Аналогичным порядком могут быть списаны и суммы государственной пошлины, уплаченной в связи с внесением изменений в паспорт транспортного средства. По нашему мнению, более правомерным во всех случаях (независимо от того, каким образом в организации учитываются расходы на ремонт) является списание сумм государственной пошлины на счет 25. Это обусловлено тем, что, например, при создании резерва на ремонт основных средств весьма трудно спланировать замену агрегата и осуществление всех расходов, связанных с данной операцией. Кроме того, расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме затрат на ремонт составляют, как правило, довольно незначительную величину.

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, фактическими расходами на приобретение нематериальных активов в составе других расходов также могут быть регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя. Как уже отмечалось, после вступления в силу гл.25.3 НК РФ уплата патентных пошлин заменена уплатой государственной пошлины за соответствующие услуги государственных органов. Таким образом, суммы государственной пошлины включаются в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов и входят в состав расходов, уменьшающих бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Кроме того, возможны ситуации, при которых государственная пошлина будет уплачиваться (по отдельным операциям) после ввода объекта в эксплуатацию. Так как объекты нематериальных активов используются преимущественно в управленческой деятельности, такие расходы следует списывать в состав общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы") с последующим отнесением на уменьшение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном учетной политикой организации (для целей бухгалтерского учета - непосредственно в дебет счета учета продаж или в порядке распределения между группами готовой продукции - на ее себестоимость).

Наиболее распространенными случаями уплаты государственной пошлины при приобретении объектов нематериальных активов (оформлении права пользования такими активами) будут случаи, которые определены ст.333.30 гл.25.3 НК РФ, устанавливающей размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы.

Пример. За рассмотрение заявки на официальную регистрацию программы для ЭВМ организацией уплачена государственная пошлина в размере 720 руб., за внесение в Реестр программ для ЭВМ - 270 руб., за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ - 180 руб.

Через несколько месяцев в связи с разработкой новой версии программы за внесение дополнений, исправлений и уточнений было уплачено 180 руб., а за выдачу свидетельства о регистрации, связанную с внесением изменений в материалы заявки, - 360 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

при регистрации программы для ЭВМ:

Д-т 08 К-т 68 - 1170 руб. (720 руб. + 270 руб. + 180 руб.) - на сумму государственной пошлины, уплаченной в связи с регистрацией программы. (На практике будут произведены три отдельных платежа, которые будут оформлены тремя обособленными проводками. В примере они объединены.);

после завершения формирования фактической себестоимости программы (как объекта нематериальных активов) суммы государственной пошлины будут списаны со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Впоследствии произведенные расходы будут приниматься к бухгалтерскому и налоговому учету в составе начисленной амортизации посредством бухгалтерской проводки:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

После внесения изменений и их регистрации в бухгалтерском учете произведенные расходы будут списаны следующим образом:

Д-т 26 К-т 68 - 540 руб. (180 руб. + 360 руб.).

При приобретении объектов основных средств для дальнейшего использования в качестве доходных вложений в материальные ценности (сдачи в лизинг или в долгосрочную аренду) суммы государственной пошлины также должны включаться в первоначальную стоимость приобретаемых объектов. Сумма лизинговых платежей (арендной платы) должна определяться с учетом этого факта. Если же по условиям договора аренды или лизинга переданный в аренду объект продолжает числиться на балансе арендодателя, размер амортизации определяется от первоначальной стоимости объекта, сформированной с учетом уплаченных государственных пошлин.

При формировании первоначальной стоимости объектов внеоборотных активов читателям журнала следует иметь в виду, что в нее включаются также таможенные платежи (в случаях, установленных законодательством). Система таможенных платежей сохранена (они не заменены уплатой государственной пошлины). Более того, Таможенный кодекс Российской Федерации недавно дополнен новой главой, регулирующей порядок взимания вышеуказанных платежей.

В составе текущих (общехозяйственных) расходов также могут учитываться суммы государственной пошлины, уплаченной при регистрации юридических лиц, в связи с внесением изменений в учредительные документы и т.д. Суммы, уплачиваемые при ликвидации юридических лиц, по нашему мнению, правомерно учитывать в составе прочих расходов. Это обусловлено, в частности, тем, что в данном случае дальнейшая деятельность организации не предполагается и, следовательно, произведенные расходы не могут быть списаны на счета учета продаж.

Кроме того, на увеличение общехозяйственных расходов могут быть отнесены суммы государственной пошлины, уплаченной за выдачу сертификата соответствия, за свидетельствование подлинности подписи, если такое свидетельствование обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации, за государственную регистрацию лекарственных средств, за государственную регистрацию сервитутов, за государственную регистрацию изделий медицинского назначения и медицинской техники, которые произведены в Российской Федерации.

Помимо ситуаций, при которых суммы уплаченной государственной пошлины относятся в состав первоначальной стоимости объектов внеоборотных активов или учитываются в составе текущих расходов, возможны случаи, когда подобные расходы являются операционными или внереализационными и, следовательно, для целей бухгалтерского учета должны отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в составе прочих расходов учитываются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах (в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.). Из этого следует, что государственные пошлины, уплаченные при обращении в суды общей юрисдикции и арбитражные суды, должны учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом, безусловно, на счет 91, по нашему мнению, должны списываться только те суммы, которые впоследствии не предполагаются ко взысканию за счет виновных организаций или юридических лиц. В противном случае суммы уплаченной пошлины целесообразно предварительно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (например, на субсчете "Расчеты по претензиям").

К числу ситуаций, при которых суммы государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, по нашему мнению, относятся:

- подача заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов органов государственной власти, органов местного самоуправления или должностных лиц;

- подача исковых заявлений неимущественного характера, в том числе заявления о признании права, заявления о присуждении к исполнению обязанности в натуре, об освобождении самовольно занятых помещений, споры, связанные с понуждением принять передаточный баланс, и т.д.;

- подача заявления о повторной выдаче копий решений, приговоров, судебных приказов, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции, копий других документов из дела, выдаваемых судом, а также при подаче заявления о выдаче дубликатов исполнительных документов;

- подача заявлений по некоторым видам дел, рассматриваемых судом в порядке особого производства (в частности, по заявлениям о восстановлении прав по утраченным ценным бумагам на предъявителя или ордерным ценным бумагам, по заявлениям о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершении и т.д.).

При этом используется стандартная схема бухгалтерских проводок:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина", - на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате;

Д-т 68 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной уплаты

или

Д-т 68 К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - если оплата производится наличными деньгами.

Безусловно, на счет учета прочих расходов относятся затраты по уплате государственной пошлины по делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации и конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации (ст.333.23 НК РФ). При этом следует учитывать, что Конституционный Суд Российской Федерации и конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по рассматриваемым ими делам, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату. В последнем случае суммы, подлежащие перечислению, списываются на счет учета прочих расходов на момент срока уплаты пошлины. После фактической уплаты оформляются проводки по списанию образовавшейся задолженности и использованных сумм денежных средств.

Наконец, встречаются ситуации, при которых суммы уплаченной государственной пошлины целесообразно учитывать по дебету счетов учета расчетов (а не расходов). К таким ситуациям относятся случаи, когда суммы государственной пошлины могут быть впоследствии возмещены за счет виновных юридических или физических лиц. К подобным ситуациям относятся, в частности, случаи обращения организации в арбитражные суды в качестве истца. Кроме того, могут иметь место случаи, когда организация выступает в качестве ответчика. Судом (арбитражным или общей юрисдикции) принимается решение не в ее пользу, и в соответствии с этим решением истцу должны быть уплачены и судебные расходы, включая государственную пошлину (в соответствии со ст.101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом).

В результате внутреннего служебного расследования может быть установлено, что предъявление иска к организации стало возможным вследствие неправомерных (или некомпетентных) действий должностного лица организации. В соответствии с трудовым законодательством администрацией организации должно приниматься решение о взыскании сумм ущерба, нанесенного организации в результате судебного разбирательства, за счет виновного лица. В этом случае суммы уплаченной государственной пошлины должны быть включены в сумму нанесенного материального ущерба и обращены ко взысканию.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина", - на сумму государственной пошлины, уплаченной в связи с обращением в суд по поводу невыполнения условий хозяйственных договоров;

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 - на сумму средств, фактически поступивших от организации, являющейся ответчиком по иску. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что иск может быть удовлетворен как в полном объеме, так и частично. В последнем случае сумма, не подлежащая взысканию, должна быть списана на увеличение прочих расходов:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76 - на сумму иска, не подлежащего взысканию. Судебные расходы в этом случае распределяются пропорционально сумме, по которой принято решение.

Пример. Организацией предъявлен иск в размере 100 000 руб. за поставку товаров ненадлежащего качества (оплата должна быть осуществлена по более низкой цене). При этом в соответствии со ст.333.21 НК РФ уплачена государственная пошлина в размере 4000 руб. Судебные издержки составили 6000 руб. Иск удовлетворен частично - в размере 60 000 руб. В бухгалтерском учете оформлены следующие проводки:

при подаче иска и его рассмотрении:

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 100 000 руб. - на сумму претензии, указанную в иске. Предполагается, что сумма убытка была ранее определена и отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета (например, проводкой: Д-т 91 К-т 41);

Д-т 76 К-т 68 - 4000 руб. - на сумму государственной пошлины, уплаченной при подаче иска;

Д-т 76 К-т счетов учета расчетов - 6000 руб. - на сумму судебных издержек;

после принятия решения судом:

Д-т 51 К-т 76 - 60 000 руб. - на сумму претензии в части, соответствующей принятому решению;

Д-т 91 К-т 76 - 40 000 руб. - на сумму претензии в части, в которой судом отказано в удовлетворении;

Д-т 51 К-т 76 - 6000 руб. ((60 000 руб. : 100 000 руб.) x 10 000 руб.) - на сумму возмещенных судебных расходов, включая сумму возвращенной (судом) или возмещенной (ответчиком) государственной пошлины;

Д-т 91 К-т 76 - 4000 руб. - на сумму судебных издержек в части, соответствующей сумме иска, в возмещении которой отказано судом.

Нетрудно убедиться, что при использовании вышеприведенной схемы бухгалтерских проводок счет учета расчетов с бюджетом используется только при начислении государственной пошлины (при обращении в суд).

Если судебными органами иск отклонен в полном размере, суммы, учтенные на счете 76, списываются в дебет счета 91 полностью.

Если организация является ответчиком и при этом имеются основания для привлечения виновных лиц к ответственности, можно рекомендовать следующую схему бухгалтерских проводок:

Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т 68 - на сумму государственной пошлины;

Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т счетов учета расчетов - на сумму судебных издержек;

Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму основного иска.

При этом также возможен вариант, при котором иск будет удовлетворен частично либо обращение сумм ущерба ко взысканию за счет виновного лица будет произведено не в полном объеме. В этом случае суммы разницы списываются на счет учета прочих расходов (в составе внереализационных расходов).

Как уже отмечалось, гл.25.3 НК РФ предполагает возможность возврата уплаченной государственной пошлины при определенных условиях. Таковыми в соответствии со ст.333.40 НК РФ являются случаи:

- уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено;

- возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами;

- прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции либо арбитражным судом. При этом не подлежит возврату уплаченная государственная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;

- отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.

Схема бухгалтерских проводок, оформляемых при возврате государственной пошлины, может быть стандартной:

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", (обычным цветом чернил) - на сумму государственной пошлины, подлежащей возврату. В данном случае использование счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", по нашему мнению, представляется неправомерным хотя бы потому, что подобная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов,

или

Д-т учета расходов или расчетов (тех, по которым отражалось начисление пошлины) К-т 68 (сторно). Данная проводка также является правомерной, так как при принятии решения о возврате государственной пошлины фактически происходит уменьшение задолженности налогоплательщика перед бюджетом.

Поступление сумм возвращенной пошлины отражается одной из следующих проводок:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76 (если использовалась первая из вышеприведенных проводок)

или

Д-т 51 К-т 91 (если сумма задолженности была сторнирована).

Решение об использовании той или иной схемы проводок, по нашему мнению, может быть принято исходя из того, к какому отчетному периоду относятся факты уплаты и возврата государственной пошлины. Если это разные периоды, то более правомерной представляется первая схема проводок, если период один и тот же - вторая.

Статья 333.40 НК РФ предусматривает также возможность зачета излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия. Разумеется, при этом предполагается, что налогоплательщик должен располагать информацией о совершении соответствующих действий в ближайшей перспективе.

Если производится зачет излишне уплаченной или взысканной суммы государственной пошлины, более правомерной представляется вторая схема проводок (из приведенных выше), то есть та, которой сторнируются ранее начисленные суммы. В этом случае уточняется размер расходов и расчетов, а также уменьшается задолженность перед бюджетом. Встречной задолженности не возникает.

Читателям журнала следует иметь в виду, что в любом случае не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. Но при прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена возможность учета марок государственной пошлины на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы". При этом марки являются денежными документами и учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на приобретение. В данном случае используется следующая схема бухгалтерских проводок:

Д-т 50, субсчет "Денежные документы", К-т 68 - на сумму приобретенных марок государственной пошлины;

Д-т счетов учета расходов или расчетов К-т 50 - на сумму фактически использованных марок.

3. Налоговый учет государственной пошлины

По налогу на добавленную стоимость вопросов с налоговым учетом по суммам государственной пошлины, уплаченной государственным органам, не возникает, так как пп.17 п.2 ст.149 НК РФ установлено, что реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, не подлежит налогообложению.

Что касается налога на прибыль организаций, то в общем случае суммы уплаченной государственной пошлины принимаются к налоговому учету в качестве расходов. Это обусловлено тем, что вышеуказанные расходы подпадают под категорию расходов, являющихся обоснованными и документально подтвержденными (ст.265 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов по уплате государственной пошлины подтверждается тем, что ее обязательность установлена непосредственно федеральным законодательством. Документальным подтверждением произведенных расходов являются платежные документы (платежные поручения или квитанции к приходным кассовым ордерам).

Вопрос о том, в составе каких расходов принимается к учету уплаченная государственная пошлина, решается в каждом конкретном случае индивидуально.

В частности, суммы государственной пошлины, уплаченные в связи с приобретением объектов основных средств и объектов нематериальных активов, принимаются к учету не единовременно в момент уплаты (или начисления - если используется соответствующий метод определения доходов), а включаются в стоимость вышеуказанных активов и списываются в составе начисленных амортизационных отчислений.

Суммы государственной пошлины, относимые в бухгалтерском учете на счета учета производственных затрат, принимаются в налоговом учете в качестве прочих расходов.

Если же государственная пошлина уплачена в связи с арбитражными или судебными разбирательствами по фактам нарушения условий хозяйственных договоров, то она должна включаться в состав внереализационных расходов (в составе расходов по возмещению причиненных организацией убытков).

Если организация пользуется услугами частного нотариуса, то она должна иметь в виду, что в соответствии с пп.16 п.1 ст.264 НК РФ плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление принимается в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В этом случае будут возникать постоянные налоговые разницы (между данными бухгалтерского и налогового учета), которые должны быть списаны до окончания налогового периода за счет средств чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Порядок учета налоговых разниц (а также отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——