"Налоговый вестник", N 1, 2005

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ 0% ПО НДС

В соответствии со ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обложение НДС по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров (работ, услуг), помещенных под таможенный режим экспорта.

1. Документы, представляемые в обоснование применения

налоговой ставки 0% по НДС

В ст.165 НК РФ содержится перечень документов, которые должны представляться в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, а именно:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору представляется договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом, а также соответствующий контракт (копия контракта);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара (работ, услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору представляется выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 по делу N А56-27499/03, в банковском законодательстве отсутствует такой документ, как "выписка банка", содержащий сведения, приведенные в ст.165 НК РФ.

Согласно п.2.1 разд.2 "Аналитический и синтетический учет" ч.III "Организация работы по ведению бухгалтерского учета" Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 05.12.2002 N 205-П, банк оформляет и ведет лицевые счета клиентов, которые относятся к документам аналитического учета банка. Порядок отражения операций по лицевым счетам определен при характеристике каждого счета (ч.II настоящих Правил). Лицевым счетам присваиваются наименования и номера. Номер лицевого счета должен однозначно определять его принадлежность конкретному клиенту и целевому назначению. Лицевые счета клиентов печатаются применительно к действующим формам бланков в двух экземплярах и передаются в бухгалтерию. Второй экземпляр является выпиской из лицевого счета и предназначен для выдачи или отсылки клиенту.

В этом же пункте вышеуказанного Положения предусмотрено, что по суммам, проведенным по кредиту, к выпискам из лицевых счетов должны прилагаться документы (их копии), на основании которых совершены записи по счету.

С учетом вышеизложенного арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что банковское законодательство содержит такой вид документа, как выписка из лицевого счета, и предусматривает приложение к выписке документов, на основании которых проведены записи по счету, при предоставлении клиенту вышеназванной выписки по суммам, проведенным по кредиту, то есть поступившим клиенту.

Принимая во внимание требование пп.2 п.1 ст.165 НК РФ о представлении налогоплательщиком выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара на счет налогоплательщика в российском банке, следует признать, что в пп.2 п.1 ст.165 НК РФ идет речь не о "выписке из лицевого счета", а о документе (или комплекте документов) банка, подтверждающем (подтверждающих) следующие обстоятельства:

- денежные средства поступили на счет налогоплательщика в российском банке;

- поступившие денежные средства являются оплатой товара, отгруженного во исполнение конкретного заключенного с иностранным покупателем контракта;

- денежные средства поступили от иностранного покупателя экспортированного товара - стороны по контракту.

Эти документы должны быть собраны налогоплательщиком согласно п.9 ст.167 НК РФ до подачи декларации и приложены к декларации в составе комплекта документов, представляемого в налоговый орган в соответствии с п.1 ст.165 Кодекса в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Арбитражный суд кассационной инстанции в принятом Постановлении подчеркнул, что судами установлено, что представленный обществом в налоговую инспекцию комплект документов, в том числе выписка банка с лицевого счета и SWIFT-сообщения иностранного банка, подтверждает выполнение обществом требований пп.2 п.1 ст.165 НК РФ: указанные в них суммы являются экспортной выручкой, поступившей от иностранного покупателя за товары, отгруженные обществом на экспорт во исполнение заключенного с иностранным покупателем внешнеэкономического контракта.

Вместе с тем в ряде случаев оплата за экспортируемый товар осуществляется третьим лицом (не являющимся стороной экспортного контракта), что может быть предусмотрено условиями контракта налогоплательщика с иностранным покупателем, а также может осуществляться в силу сложившихся у иностранного лица обстоятельств с последующим уведомлением налогоплательщика. В этом случае в налоговые органы должна представляться выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от третьего лица за реализованный по экспортному контракту товар.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.06.2004 по делу N А 72-9713/03-Ш671 указал, что поступление выручки от третьих лиц не лишает экспортера права на возмещение уплаченных сумм НДС, поскольку нормам налогового и гражданского законодательства Российской Федерации это не противоречит, а свидетельствует о распоряжении покупателя своим имуществом с целью оплаты товара общества. Так как выручка на счет экспортера поступила по распоряжению покупателя за товары, отгруженные ему и вывезенные за пределы таможенной территории Российской Федерации по заключенным с ним контрактам, следует признать, что общество выполнило требования п.1 ст.165 НК РФ.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.02.2004 по делу N Ф04/678-76/А46-2004 указал, что п.1 ст.313 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не следует обязанность должника исполнить обязательство лично.

Следовательно, оплата экспортированного товара третьим лицом за покупателя - иностранное лицо в порядке ст.313 ГК РФ не изменяет правовой природы произведенного платежа и не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС в порядке и на условиях, предусмотренных гл.21 НК РФ.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.01.2004 по делу N А48-2907/03-19(8) указал следующее. Оценивая доводы налогового органа о том, что по контракту валютная выручка поступила от третьих лиц, а не от иностранного покупателя, суд обоснованно признал их несостоятельными, поскольку осуществление оплаты через третьих лиц не противоречит Конвенции о международных договорах купли-продажи (Вена, 1980), о применении которой в условиях контракта договорились экспортер и иностранный покупатель (п.5 разд.11 контракта). Все представленные платежные и банковские документы (выписки банка, кредитовые авизо, учетные карточки таможенно-банковского контроля) позволяют идентифицировать поступившие денежные средства как оплату по контракту. Это обстоятельство подтверждает иностранный контрагент, указывая, что платежи произведены третьими лицами в счет взаиморасчетов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.01.2004 по делу N А56-20216/03 обратил внимание на следующее: дополнением к контракту и меморандумом стороны определили, что платежи за иностранного покупателя - ATV могут производиться фирмой CDA HQ, которая является расчетным органом, осуществляющим платежи по всем контрактам ATV (согласно SWIFT-сообщениям).

Такие условия оплаты экспортируемой продукции соответствуют ч.1 ст.313 ГК РФ и не противоречат налоговому, валютному и таможенному законодательству. Как следует из ст.313 ГК РФ, исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не следует обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Следовательно, представленные заявителем в налоговый орган и в суд выписки банка, свидетельствующие о поступлении валютной выручки за экспортный товар по контрактам на счет налогоплательщика в уполномоченном банке, являются надлежащими доказательствами соблюдения предприятием условий применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

По другому делу (N А56-29780/03) ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.04.2004 обратил внимание налогоплательщиков на то, что в заключенном обществом с иностранным лицом - фирмой "Плайвуд Групп ЛТД" контракте не предусмотрена возможность оплаты поставленного товара третьим лицом. Однако материалами дела подтверждается, что денежные средства поступили не непосредственно от иностранного покупателя, а от третьего лица - иностранной фирмы "Three Z Ventures Limited".

Поскольку нормы НК РФ не регулируют правоотношения сторон по контракту, в том числе исполнение обязательств по оплате покупателем товара, в силу п.1 ст.11 НК РФ правомерно применение к спорным правоотношениям норм гражданского законодательства. В частности, ст.313 ГК РФ предусмотрено право должника (покупателя) возложить исполнение обязательства на третье лицо. Согласно вышеназванной норме гражданского законодательства кредитор (в рассматриваемом случае - экспортер) обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Во исполнение положений пп.2 п.1 ст.165 НК РФ общество представило вместе с декларацией копии выписки банка и SWIFT-сообщений, которые свидетельствуют о поступлении денежных средств в оплату экспортированных обществом товаров от третьего лица - иностранной фирмы "Three Z Ventures Limited". В графе 70 SWIFT-сообщений указан номер контракта, в оплату которого третьим лицом перечисляются денежные средства, номер счета-инвойса и наименование лица, за которое осуществляется оплата: "за фирму "Плайвуд Групп ЛТД".

Ввиду отсутствия в контракте (в дополнительных соглашениях к нему) условий о возможности оплаты товара третьими лицами указания на конкретное лицо, которое вправе произвести оплату товаров за иностранного покупателя, общество представило в налоговый орган письмо иностранного покупателя - фирмы "Плайвуд Групп ЛТД" от 02.12.2002, подтверждающее, что оплата экспортированного товара будет осуществлена третьим лицом - иностранной фирмой "Three Z Ventures Limited" по поручению фирмы "Плайвуд Групп ЛТД" - стороны по контракту.

При таких обстоятельствах и с учетом представления налогоплательщиком в налоговый орган полного комплекта документов, подтверждающих в том числе выполнение требований пп.2 п.1 ст.165 НК РФ, арбитражный суд кассационной инстанции посчитал вывод судов об отсутствии у налогового органа правовых оснований считать недоказанным фактическое поступление выручки от иностранных лиц - покупателей экспортированных товаров на счет налогоплательщика в российском банке необоснованным;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Грузовая таможенная декларация является документом, предусмотренным нормами публичного права, отличающимся незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью (по установленной форме заявляются точные сведения о товарах, их таможенном режиме и другие сведения, необходимые для таможенных целей), и зачастую является основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 5571/02 обращено внимание судов на следующее.

В соответствии со ст.165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы должен быть представлен ряд документов, в том числе грузовая таможенная декларация (ее копия), с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Распоряжением ГТК России от 24.05.1999 N 01-14/615, действовавшим в спорный период, было предусмотрено, что по заявлениям лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, либо декларантов этих товаров таможенные органы обязаны подтверждать фактический вывоз товара отметкой "Товар вывезен" на оборотной стороне грузовых таможенных деклараций с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, заверенной личной номерной печатью сотрудника таможенного органа.

Согласно действующей в настоящее время Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806, после проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку "Товар вывезен" (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью. Если товар вывезен не полностью, то уполномоченное должностное лицо таможенного органа указывает фактическое количество вывезенного товара.

Конституционный Суд Российской Федерации в мотивировочной части Постановления от 14.07.2003 N 12-П со ссылкой на ст.16 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ), согласно которой информация, содержащаяся в грузовой таможенной декларации, даже если она является конфиденциальной, может быть передана третьим лицам в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, указал, что таможенные органы обязаны представлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации для подтверждения их права на возмещение суммы НДС при применении налоговой ставки 0%. Отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке. Арбитражный суд, если он признает обоснованными доводы перевозчика о невозможности получения копии декларации, должен учитывать требования ст.135 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), предусматривающей обязанность суда содействовать лицам, участвующим в деле, в получении необходимых доказательств по делу от других лиц (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 N 9915/02).

ФАС Северо-Западного округа при принятии Постановления от 19.05.2004 по делу N А05-4802/03-262/13, удовлетворяя ходатайство общества, заявленное в порядке, установленном п.4 ст.66 АПК РФ, об истребовании судом у таможенных органов надлежащим образом оформленных грузовых таможенных деклараций, воспользовался правом, предоставленным ему п.5 ст.66 и п.3 ст.135 настоящего Кодекса, и запросил грузовые таможенные декларации у Архангельской, Балтийской, Мурманской, Красноярской, Костомукшской, Новороссийской таможен.

При этом судом было установлено, что обществом предпринимались меры для получения грузовых таможенных деклараций с надлежащими отметками таможенных органов о вывозе груза. Однако по не зависящим от общества причинам таможенные декларации с отметками не были получены, а следовательно, и не могли быть представлены в налоговую инспекцию вместе с налоговыми декларациями;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из вышеперечисленных документов с учетом ряда особенностей.

Так, при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При толковании данной нормы налоговые органы порой подходят к ее применению формально, считая, что ст.165 НК РФ содержит исчерпывающий и обязательный перечень документов и не допускает подтверждения факта экспорта копиями иных документов, помимо коносамента, транспортных и товаросопроводительных документов.

Несоблюдение формальных требований при составлении документов или непредставление какого-либо из них является для налогового органа основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в мотивировочной части Постановления от 14.07.2003 N 12-П указал, что ТК РФ понимает под транспортными (перевозочными) документами как коносамент, накладную, так и иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках. Исключение из числа товаросопроводительных документов таких документов, как морские накладные, погрузочные билеты, не позволяет налогоплательщикам реализовать предоставленное им налоговым законодательством право на применение налоговой ставки 0% по НДС. Погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза (как содержащий ту же информацию, что и коносамент, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, связанных с договорами перевозки грузов), обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений.

ФАС Северо-Западного округа при принятии Постановления от 21.05.2004 по делу N А56-42220/03 со ссылкой на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П указал, что представленные обществом в налоговый орган погрузочные билеты с отметками Балтийской таможни "Погрузка разрешена" и с указанием порта разгрузки - Любек (Германия) содержат ту же информацию, что и коносаменты, и обладают доказательственными значениями в сфере налоговых отношений.

ФАС Северо-Западного округа, учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, при принятии Постановления от 31.05.2004 по делу N А56-2196/04 указал, что для реализации предусмотренного п.2 ст.164 НК РФ права на применение налоговой ставки 0% по НДС налогоплательщик вправе представить вместо коносамента иные транспортные, товаросопроводительные документы, содержащие такую же информацию и относящиеся к системе накладных.

В соответствии со ст.143 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной, иного документа, подтверждающего прием груза для перевозки.

Согласно ТК РФ под транспортными (перевозочными) документами подразумеваются как коносамент, так и иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Под штурманской распиской в практике торгового мореплавания понимается подписанный грузовым помощником капитана документ, удостоверяющий фактический прием груза на борт конкретного судна. Выдачей штурманской расписки оформляется переход права владения грузом от отправителя к перевозчику.

С учетом вышеизложенного кассационная инстанция пришла к выводу, что штурманская расписка представляет собой транспортный документ, подтверждающий вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. В вышеуказанном документе содержится такая же информация, что и на лицевой стороне коносамента.

Представляемые в налоговый орган транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы должны содержать отметки пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04 указано следующее.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о соблюдении обществом требований НК РФ, поскольку отметки пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации, имелись либо на грузовых таможенных декларациях, либо на товаросопроводительных документах, относящихся к одной отправке (партии) товара.

По мнению ВАС РФ, вывод арбитражного суда не соответствует положениям НК РФ.

В силу обязательных требований НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговый орган не только грузовую таможенную декларацию, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, на каждом из таких документов.

2. Перевод документов, перечисленных

в статье 165 НК РФ, с иностранного языка

Представляемые налогоплательщиком в пакете документов, перечисленных в ст.165 НК РФ, коносаменты, SWIFT-сообщения составляются на иностранном языке.

Арбитражные суды, исследуя вопрос о правомерности отказа налоговых органов в возмещении НДС в связи с отсутствием перевода коносаментов, SWIFT-сообщений на русский язык, указывают на следующие обстоятельства.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.04.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/520 указал, что необходимость наличия в пакете документов, приведенных в ст.165 НК РФ, перевода коносаментов с английского языка следует из ст.15 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Вместе с тем сам по себе факт представления налогоплательщиком поименованных документов на иностранном языке не является основанием к отказу в подтверждении права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, поэтому, руководствуясь ст.88 НК РФ, налоговый орган в пределах своих полномочий вправе истребовать у налогоплательщика представление переводов коносаментов на русском языке.

В этой связи правомерен вывод суда относительно того, что непредставление истребуемых дополнительных документов, без которых налоговому органу не представляется возможным установить факт документального подтверждения налогоплательщиком права на возмещение НДС, следует расценивать как несоблюдение требований п.4 ст.165 НК РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, необходимо согласиться с выводом судов о неправомерном требовании налоговым органом построчного перевода коносаментов, заверенного нотариально, как не основанном на правовых нормах, предписывающих в обязательном порядке исполнение налогоплательщиком таких действий при переводе на русский язык необходимых документов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 по делу N А56-7694/04 указал, что представленные обществом документы оформлены в соответствии с требованиями п.1 ст.165 НК РФ, поскольку содержат все предусмотренные этой нормой сведения и отметки. В п.1 ст.165 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган перевод документов, подтверждающих факт получения организацией-экспортером выручки от покупателя экспортированного товара (SWIFT-сообщение). При наличии сомнений в достоверности сведений, которые содержатся в документах, составленных на иностранном языке, налоговый орган вправе в порядке выполнения требований ст.ст.88 и 93 НК РФ истребовать у налогоплательщика перевод представленных документов; однако в данном случае налоговый орган этим правом не воспользовался. Кроме того, п.1 ст.97 НК РФ установлено, что в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе налоговым органом может быть привлечен переводчик.

Одновременно хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующее.

Статьей 65 АПК РФ определено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с п.1 ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Поскольку налогоплательщик в обоснование применения налоговой ставки 0% по НДС должен представить в налоговый орган указанные в ст.165 НК РФ документы, то на налогоплательщика возложена обязанность по представлению в арбитражный суд письменных доказательств, свидетельствующих об обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС.

Согласно ст.75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

При этом п.5 ст.75 АПК РФ определено, что к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действиях международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса" определено, что, поскольку судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке, арбитражный суд принимает документы, составленные на языках иностранных государств, только при условии сопровождения их нотариально заверенным переводом на русский язык.

С учетом вышеизложенного налогоплательщику, претендующему на применение ставки по НДС в размере 0%, целесообразно запастись нотариально заверенным переводом коносаментов, SWIFT-сообщений на русский язык, что позволит сэкономить и время (не надо будет обращаться в арбитражный суд за разрешением спора в случае отказа налогового органа в возмещении налога по основаниям отсутствия перевода на русский язык коносаментов, SWIFT-сообщений), и деньги (не надо будет уплачивать государственную пошлину по спору об обжаловании действий (бездействия) налоговых органов).

3. Порядок и сроки проведения налоговым органом

проверки представленных документов

Документы, перечисленные в ст.165 НК РФ, представляются в налоговый орган вместе с отдельной декларацией, в которой налогоплательщиком указывается сумма налоговых вычетов и сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.07.2004 N 2860/04 обратил внимание судов на то, что не может быть признан правильным вывод о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст.165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки в размере 0% по экспортной операции и на возмещение НДС.

Пункт 4 ст.176 НК РФ устанавливает для налоговых органов трехмесячный срок проверки обоснованности применения ставки в размере 0% и возмещения НДС из бюджета.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.04.2004 N 153-О указал на то, что порядок обложения НДС по налоговой ставке 0% в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0%. Согласно п.4 ст.176 НК РФ данные суммы подлежат возмещению посредством зачета (возврата) не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, указанных в ст.165 НК РФ.

При нарушении этого срока на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.01.2004 по делу N Ф09-4564/03-АК указал, что п.4 ст.176 НК РФ установлены порядок и сроки возмещения (зачета, возврата) из бюджета НДС, уплаченного поставщикам экспортированных товаров. При нарушении сроков, установленных данной нормой закона, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Согласно абз.10 п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня трехмесячного срока считая со дня представления налоговой декларации и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Органы федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа осуществляют возврат сумм налога. Если такое решение не получено, то по истечении семи дней со дня направления решения налоговым органом датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления решения налоговым органом.

На основании вышеизложенного арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что исчисление процентов, предусмотренных п.4 ст.176 НК РФ, производится по истечении трех месяцев, четырнадцати и семи дней, исчисляемых со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и документов.

4. Требования к оформлению счета-фактуры

В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ суммы налога, указанные в ст.171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 6 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, подлежат возмещению посредством зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 Кодекса.

В силу п.п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей Кодекса налоговые вычеты, в том числе на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами в соответствии с порядком, установленным п.п.5, 6 ст.169 НК РФ, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, для установления обстоятельств, свидетельствующих о наличии или об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, должны быть исследованы не только документы, перечисленные в ст.165 НК РФ, но и счета-фактуры.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 15.07.2004 по делу N А68-АП-285/11-03 указано, что право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке в размере 0% (п.1 ст.164 НК РФ), и порядок реализации этого права установлены ст.ст.165, 171, 172 и п.4 ст.176 настоящего Кодекса. В силу вышеназванных норм НК РФ для подтверждения права на возмещение НДС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС по налоговой ставке 0% (п.6 ст.164 НК РФ) и предусмотренные ст.ст.165 и 172 настоящего Кодекса документы, на основании которых налоговый орган, проверив в течение трех месяцев обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (ст.171 НК РФ), должен принять решение о возмещении посредством зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в возмещении, но при наличии на то оснований.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп.1 и 3 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст.171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся при наличии документов, приведенных в ст.165 настоящего Кодекса, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, указанных в счетах-фактурах. Таким образом, обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов подтверждается документами, приведенными в ст.165, в пп.1, 3 ст.172 НК РФ.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.5 (перечень обязательных для заполнения реквизитов документа) и п.6 (порядок подписания счета-фактуры) вышеуказанной статьи НК РФ, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2002 N 58/02 обращено внимание судов на то, что вопрос о возмещении суммы НДС из бюджета должен рассматриваться в полном объеме с учетом всех обстоятельств.

В рассмотренном случае судебные акты были приняты без учета того, что в соответствии с п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

В соответствии с пп."г" п.2 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично.

Из материалов дела усматривается, что у поставщика товара - ООО обязанности главного бухгалтера были возложены на директора. В деле имеются выписка из приказа ООО, согласно которой в штатном расписании отсутствует должность главного бухгалтера и уполномоченным подписывать документы за главного бухгалтера является генеральный директор, а также справка от 27.01.2001 уполномоченного коммерческого банка об отсутствии у клиента должности главного бухгалтера.

В соответствии с Письмом Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению счетов-фактур" в состав реквизита "Подпись" включаются как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н и разработанными на основе Федерального закона "О бухгалтерском учете", а также ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Кроме того, в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 16.02.2004 N 84), подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счетах-фактурах должны быть расшифрованы.

При подписании счета-фактуры лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, указывать должности этих лиц в счете-фактуре не следует. В то же время в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего конкретный счет-фактуру.

Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 16.06.2004 N 03-03-11/97.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 по делу N А56-27499/03 указано, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ.

Из материалов дела следует и судебными инстанциями установлено, что в подтверждение приобретения у поставщиков товаров (работ, услуг) обществом представлены в налоговый орган счета-фактуры, оформление которых соответствует требованиям п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

Кассационной инстанцией в данном Постановлении ФАС Северо-Западного округа указано, что не является нарушением порядка оформления счетов-фактур приведение в строках "грузоотправитель и его адрес" слов "он же", если грузоотправитель (грузополучатель) является продавцом (покупателем) товара и данные о продавце (покупателе) указаны в соответствующих строках счета-фактуры. Этот вывод подтверждается нормами Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Л.А.Короткова

Юрист

Подписано в печать

09.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——