"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004

ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫЕ МАТЕРИАЛЫ. БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В.Н.Журавлев

ВВЕДЕНИЕ

Еще несколько лет тому назад торговля горюче-смазочными материалами (ГСМ) была распространена в сфере довольно узкого круга предприятий и организаций. Однако в настоящее время в силу своей практически 100-процентной ликвидности и высокой рентабельности данный вид предпринимательской деятельности превратился в один из самых популярных. Множество предприятий и организаций, никогда ранее не занимавшихся торговлей ГСМ, оказались вовлеченными в этот процесс. Поэтому у многих организаций возникают вопросы, связанные с особенностями правового регулирования и налогообложения деятельности по производству и реализации ГСМ.

ГЛАВА 1. ЧТО ТАКОЕ ГСМ?

Как следует из действующих в сфере нефтепродуктообеспечения нормативно-правовых актов, в том числе:

- Приказа Минтопэнерго России от 25 сентября 1995 г. N 194 "О введении в действие руководящего документа "Правила сдачи нефтепродуктов на нефтебазы, АЗС и склады ГСМ по отводам магистральных нефтепродуктоводов";

- Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 15 августа 1985 г. N 06/21-8-446,

к горюче-смазочным материалам, как правило, относят различные продукты переработки нефти.

Так, к ГСМ относят бензины различных марок (в зависимости от октанового числа), автомобильное масло, тосолы, дизельное топливо.

Однако необходимо отметить, что не все виды топлива, используемые в настоящее время на автомобильном транспорте, могут быть отнесены к горюче-смазочным материалам. Например, природный газ, также реализуемый рядом автогазозаправочных станций (АГЗС) г. Москвы в качестве топлива для автомобилей, согласно названию и определению, данным в ст. 2 Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", не относится к ГСМ.

Бухгалтерский учет операций по реализации и (или) приобретению природного газа в качестве топлива незначительно отличается от бухгалтерского учета нефтепродуктов. Исключение составляют отдельные вопросы, связанные с налогообложением нефтепродуктов, в том числе начислением и уплатой акцизов, о которых подробнее будет рассказано далее.

Сфера применения нефти и нефтепродуктов в настоящее время чрезвычайно широка. Нефть и нефтепродукты используются в качестве топлива (во всех сферах экономики) или смазочных материалов на предприятиях, оказывающих услуги по ремонту и обслуживанию автотранспортных средств.

Если отдельно остановиться на бухгалтерском учете и налогообложении горюче-смазочных материалов как топлива для автотранспортных средств, то необходимо отметить, что, как правило, ГСМ приобретают за наличный расчет владельцы автомобилей.

Вместе с тем в некоторых случаях крупные автотранспортные предприятия могут заключать с организациями, осуществляющими реализацию нефтепродуктов, долгосрочные договоры по оптовой реализации топлива. Такие договоры фактически исполняются путем заправки транспорта данного автотранспортного предприятия на автозаправочных станциях (АЗС) продавца нефтепродуктов по специальным талонам, по предъявлении карт или иных документов, являющихся эквивалентом заранее оплаченного определенного количества топлива. Расчеты между покупателями и продавцами топлива, как правило, производятся безналичным путем.

Действующими нормативно-правовыми актами допускается осуществление денежных расчетов между юридическими лицами наличными деньгами. Но согласно п. 1 Указания ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У и совместному Письму МНС России и ЦБ РФ от 1 июля 2002 г. N 24-2-02/252, от 2 июля 2002 г. N 85-Т их лимит ограничен 60 тыс. по одному договору.

При этом, так же как и при наличных расчетах с населением, требуется применение контрольно-кассовой техники. Данное требование установлено п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Для продажи топлива через АЗС, расположенные на территории каких-либо предприятий и не предусматривающие реализацию ГСМ на сторону, характерны некоторые особенности. Они будут связаны, прежде всего, с применением (неприменением) контрольно-кассовой техники.

В таких ситуациях оплата топлива часто происходит по безналичному расчету или иным аналогичным способом, позволяющим организации-продавцу вести аналитический учет отпуска топлива различным подразделениям (или иным производственным единицам) покупателя.

ГЛАВА 2. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ

С ГОРЮЧЕ-СМАЗОЧНЫМИ МАТЕРИАЛАМИ

Данный вид деятельности в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит обязательному лицензированию, то есть не может осуществляться без специального разрешения (лицензии). Согласно ст. 17 указанного Федерального закона лицензированию подлежат следующие виды деятельности, связанные с нефтепродуктообеспечением:

1) эксплуатация нефтегазодобывающих производств;

2) переработка нефти, газа и продуктов их переработки;

3) транспортировка по магистральным трубопроводам нефти, газа и продуктов их переработки;

4) хранение нефти, газа и продуктов их переработки.

Таким образом, не всегда владелец горюче-смазочных материалов должен получать лицензию, так как законодатель не связывает наличие имущественных прав на нефть и продукты ее переработки с получением лицензии.

Пример. Строительное предприятие в счет оплаты за выполненные работы по переоборудованию АЗС получило от заказчика ГСМ, которые в дальнейшем реализовало сторонним предприятиям. Хранение полученных ГСМ осуществлялось не на самом предприятии, а в специализированной организации, имеющей соответствующую лицензию. Покупатели забирали приобретенные ими материалы непосредственно в организации, осуществлявшей хранение. В данной ситуации деятельность строительного предприятия по реализации ГСМ лицензированию не подлежит.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 28 августа 2002 г. N 637 "О лицензировании деятельности в области эксплуатации электрических и тепловых сетей, транспортировки, хранения, переработки и реализации нефти, газа и продуктов их переработки" (с изменениями и дополнениями) лицензирование вышеуказанных видов деятельности осуществляется Министерством энергетики РФ. Данным Постановлением Правительства РФ определены также лицензионные условия и требования к организациям, претендующим на получение соответствующей лицензии.

В настоящее время вышеуказанное Министерство прекратило свое существование в связи с административной реформой, проведенной в Российской Федерации в начале 2004 г. Указом Президента РФ от 20 мая 2004 г. N 649 утверждена новая структура федеральных органов исполнительной власти.

Согласно разд. II Структуры федеральных органов исполнительной власти вопросами энергетики занимается Министерство промышленности и энергетики Российской Федерации. Оно реализует весь комплекс полномочий, связанных с государственным регулированием топливно-энергетического комплекса, как непосредственно, так и посредством подведомственных ему федеральных служб и агентств. К ним, в частности, относятся: Федеральное агентство по промышленности, Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству, Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии и Федеральное агентство по энергетике.

В частности, согласно Постановлению Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет лицензирование деятельности:

- по транспортировке по магистральным трубопроводам нефти, газа и продуктов их переработки;

- по хранению нефти, газа и продуктов их переработки;

- по переработке нефти, газа и продуктов их переработки.

Порядок лицензирования этих видов деятельности установлен Постановлением Правительства РФ от 28 августа 2002 г. N 637. (Приложение 1 к данной книге).

ГЛАВА 3. КОЛИЧЕСТВЕННЫЙ УЧЕТ

И КОНТРОЛЬ НЕФТЕПРОДУКТОВ. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ

ОФОРМЛЕНИЕ

Как следует из Положения о Министерстве промышленности и энергетики РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 июня 2004 г. N 284, данное Министерство осуществляет нормативно-правовое регулирование всех вопросов, связанных с топливно-энергетическим комплексом.

Горюче-смазочные материалы зачастую поставляются по трубопроводам, поэтому главные особенности их учета связаны в первую очередь с их транспортировкой и нахождением в резервуарах и (или) непосредственно в системе трубопроводов (остатки).

Требования к организации и порядку приема-сдачи нефтепродуктов на нефтебазы, АЗС и склады ГСМ установлены Правилами, утвержденными Приказом Минтопэнерго России от 25 сентября 1995 г. N 194 (далее - Правила), а также Руководящим документом РД 153-39.2-080-01 "Правила технической эксплуатации автозаправочных станций", утвержденным Приказом Минэнерго России от 1 августа 2001 г. N 229 (с изм. от 17 июня 2003 г.).

Одновременно вопросы учета нефти и нефтепродуктов регулируются положениями Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 15 августа 1985 г. N 06/21-8-446 (далее - Инструкция), в части, не противоречащей вышеуказанным документам. Именно в Инструкции подробно раскрыты вопросы количественного учета нефтепродуктов, осуществляемого в текущем режиме.

Количественный учет нефтепродуктов на АЗС, согласно п. 1.1 Инструкции, ведется в литрах, количественно изменяющихся в зависимости от плотности того или иного нефтепродукта одновременно с изменением температуры окружающей среды.

При организации учета нефтепродуктов на АЗС определяется следующее:

- порядок (система) организации учета нефтепродуктов, элементы которых приведены ниже, включая документооборот и периодичность проведения инвентаризации;

- материально-ответственные лица из числа персонала АЗС;

- лица, осуществляющие контроль организации, порядка и правильности осуществления учета на предприятии и выступающие в качестве представителей от организации при проверке учета с транспортной (снабжающей) организацией (порядок контроля количественного учета на АЗС и складах ГСМ подробнее будет раскрыто ниже);

- состав инвентаризационной комиссии;

- единицы оперативного учета нефтепродуктов по объему (в литрах) и по массе (в килограммах).

Учет нефтепродуктов на АЗС осуществляется по совокупности:

- наличия в резервуарах (учитывается количество нефтепродуктов по каждому резервуару и суммарно по нефтепродуктам каждой марки);

- наличия в технологических трубопроводах;

- результатов отпуска через топливо-, маслораздаточные колонки.

Масса нефтепродукта определяется следующим образом:

- при объемно-массовом методе измерения - по его объему и плотности при одинаковых условиях или условиях, приведенных к одинаковым (температура и давление);

- при массовом методе - измеряется в таре и транспортных средствах путем взвешивания на весах;

- при объемном методе - измеряется только объем нефтепродукта. Данный метод является частью объемно-массового и применяется на АЗС для учета нефтепродуктов;

- при гидростатическом методе - как произведение разности давлений столба продукта (в начале и конце товарной операции) и средней площади сечения части резервуара, из которой отпущен продукт, деленных на ускорение силы тяжести.

Поступление нефтепродуктов на АЗС и склады ГСМ может осуществляться следующими способами:

- путем слива нефтепродуктов в резервуары АЗС:

из железнодорожных цистерн;

при поставках в автоцистернах;

по трубопроводам.

В товарно-транспортных накладных, оформляемых в случае доставки в цистернах, производителями-поставщиками проставляются показатели отгрузки:

- точное наименование нефтепродукта по маркам;

- температура, плотность и объем нефтепродукта в момент отгрузки;

- масса нефтепродукта.

При применении объемно-массового метода в момент приемки нефтепродуктов измеряют объем и плотность продукта при одинаковых или приведенных к одинаковым условиях (температура и давление).

Объем нефтепродукта определяется из градировочных таблиц по измеренному уровню в резервуарах, железнодорожных цистернах, танках судна или по полной вместимости указанных емкостей. Объем можно также измерять счетчиком жидкости.

Плотность нефтепродуктов в резервуарах и транспортных средствах определяется в соответствии с ГОСТ 3900-85 "Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности" по пробам, отобранным в соответствии с ГОСТ 2517-85.

Количество нефтепродуктов в единицах массы при приеме определяется по формуле:

Мпост. = Pпост. х Vпост.,

где Мпост. - масса нефтепродуктов;

Vпост. - объем нефтепродуктов при температуре измерения уровня (куб. м);

Pпост. - плотность нефтепродукта при температуре измерения уровня в момент приема нефтепродуктов (кг/куб. м).

В ходе и по завершении слива нефтепродуктов в резервуары необходимо данные о фактически принятом количестве внести в журнал поступления нефтепродуктов, в сменный отчет и товарно-транспортную накладную (при доставке автоцистернами).

На принятый по трубопроводу нефтепродукт составляется акт в двух экземплярах, который подписывается членами комиссии. Один экземпляр акта представляется в бухгалтерию организации-поставщика, второй остается на АЗС и прилагается к сменному отчету.

В случае, когда нефтепродукты доставляются на АЗС автотранспортом или железнодорожными цистернами, предусмотрен следующий порядок их приемки.

При отсутствии расхождения между фактически принятым количеством (в тоннах) нефтепродукта и количеством (в тоннах), указанным в накладной, сотрудник покупателя расписывается в накладной, один экземпляр которой остается у покупателя, а три - возвращаются водителю, доставившему нефтепродукты (при доставке автоцистернами) или представителю железнодорожного транспорта.

При выявлении несоответствия поступивших нефтепродуктов данным накладной составляется акт на недостачу в трех экземплярах, из которых первый прикладывается к сменному отчету, второй - вручается водителю (представителю железнодорожного транспорта), доставившему нефтепродукты, а третий - остается у покупателя. О недостаче нефтепродукта делается соответствующая отметка на всех экземплярах накладной.

Нефтепродукты, расфасованные в мелкую тару, транспортируются в упаковке, исключающей разлив нефтепродуктов, порчу тары и этикеток.

При приеме нефтепродуктов, расфасованных в мелкую тару, работник АЗС проверяет число поступивших мест, соответствие трафаретов данным, указанным в товарно-транспортной накладной, наличие паспортов и сертификатов качества.

При приеме нефтепродуктов по трубопроводу и от наливных судов обязательно представление данных о партии и сертификатов качества.

В отдельных случаях (в управленческих целях) предприятия нефтепродуктообеспечения могут применять показатель средней плотности нефтепродуктов - при необходимости исчисления среднего значения показателя плотности за какой-либо отчетный период. Тогда он должен быть исчислен как частное от деления за этот отчетный период массы на объем по формуле:

Mj

Pj = --,

Vj

где

Pj - среднеотчетное значение плотности нефтепродуктов за отчетный период (кг/куб. м);

Mj - масса нефтепродуктов за отчетный период (т, кг);

Vj - объем нефтепродуктов за отчетный период (куб. м, л).

Однако необходимо иметь в виду, что применение указанного показателя в целях упрощения учетно-расчетных процедур при ведении ручных методов измерений и считывания не рекомендуется.

Проверка качества количественного учета нефтепродуктов

Количественный учет нефтепродуктов (ГСМ), осуществляемый как автоматизированными, так и ручными средствами, как и любой другой участок учета, требует проверки состояния и контроля качества.

Особое внимание к качеству количественного учета нефтепродуктов связано с возможными экологическими последствиями в случае непредусмотренного накопления горюче-смазочных материалов в местах хранения без осуществления необходимых мер безопасности в силу незнания о наличии горючих материалов.

Раздел 6 "Инвентаризация и проверка состояния учета нефтепродуктов..." Правил сдачи нефтепродуктов на нефтебазы, АЗС и склады ГСМ, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 25 сентября 1995 г. N 194, как следует из названия, раскрывает порядок проверки состояния количественного учета ГСМ на складах и в хранилищах АЗС. Согласно п. 6.2 данного раздела проверка состояния учета нефтепродуктов, сдаваемых потребителю (как правило, оптовому - АЗС или склад ГСМ), возлагается на диспетчерские и товарно-транспортные службы организаций, обеспечивающих магистральные нефтепродуктопроводы, и включает в себя следующие элементы:

- ежедневный контроль правильности оформления приемо-сдаточного акта (определение объемов по градуировочным таблицам резервуаров потребителя, определение плотности и температуры нефтепродуктов, сверка плотности сданного потребителю нефтепродукта с плотностью партии нефтепродукта, закачанного в нефтепродуктопровод, определение массы нефтепродуктов);

- организация комиссионных проверок не реже одного раза в квартал;

- организация внезапных проверок в зависимости от состояния дел по учету и сохранности нефтепродуктов при сдаче их потребителю.

Несмотря на то, что основную работу по проверке (инвентаризации) учета нефтепродуктов проводят службы продавца или транспортной организации (монополистом в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов в РФ является АК "Транснефть"), указанная проверка проводится комиссией, в которую входят также работники потребителя. От потребителя в комиссию входят: руководитель (директор), бухгалтер и старший оператор.

По прибытии на место проверки комиссия по согласованию с руководством потребителя временно прекращает отпуск нефтепродуктов. Закрываются расходные задвижки резервуаров. Бухгалтерия потребителя выдает заверенную печатью справку об остатках нефтепродуктов на день проверки. После этого совместно с работниками потребителя производится инвентаризация со снятием натуральных остатков по резервуарам и технологическим трубопроводам потребителя.

По результатам замеров составляется акт снятия натуральных остатков (инвентаризационная опись) нефтепродуктов в резервуарах и технологических трубопроводах потребителя.

После определения фактических остатков (по резервуарам и технологическим трубопроводам) составляется товарный баланс по нефтепродуктам потребителя со дня последней инвентаризации на 1-е число (или на конец предыдущего месяца), для этой цели комиссия знакомится с актом инвентаризации. В оформлении актов инвентаризации обязан принять участие оператор по сдаче.

Выявленные в результате инвентаризации и составления товарного баланса излишки свыше погрешности измерения, отнесенной к инвентаризуемому количеству нефтепродуктов, приходуются на баланс диспетчерской станции, которая отпускала ГСМ данному потребителю. При этом оформляется приемо-сдаточный акт. Он регистрируется в специальном журнале регистрации с присвоением очередного номера и высылается в соответствующее территориальное подразделение магистрального нефтепродуктопровода для взаиморасчетов в установленном порядке.

Комиссия должна проверить:

1. Состояние рабочего места оператора по сдаче нефтепродуктов, в том числе наличие следующих документов и материалов:

- графиков и актов комиссионных проверок герметичности запорной арматуры резервуаров, технологических трубопроводов и концевых задвижек отводов;

- градуировочных таблиц на резервуары и трубопроводы;

- договора о полной материальной ответственности операторов по сдаче;

- журналов оперативных телефонограмм; журналов регистрации приемо-сдаточных актов, подписанных оператором по сдаче и оператором потребителя; журнала контроля подтоварной воды в резервуарах; журнала регистрации установки пломб; журнала сдачи опломбированных задвижек под охрану потребителя;

- пломбиры с необходимым запасом пломб и сменных оттисков;

- иные документы и материалы (см. п. 5.6 Правил).

2. Практическим путем навыки операторов по замеру уровня в резервуарах, по отбору проб, навешиванию пломб, устройству запоров.

3. Техническое состояние и работоспособность резервуаров потребителя, измерительных и контрольных приборов; герметичность кранов, наличие на них устройств, обеспечивающих сохранность нефтепродуктов и исключающих хищение.

4. Герметичность запорной арматуры резервуаров, технологических трубопроводов и концевых задвижек отводов, наличия актов проверки герметичности запорной арматуры.

По результатам проверки состояния учета нефтепродуктов, сдаваемых потребителю, составляется акт. Он должен отразить состояние дел по учету и отражать снятие натуральных остатков на день проверки; проверку герметичности запорной арматуры резервуаров, технологических линий и концевых задвижек отводов потребителя; товарный баланс по нефтепродуктам.

Акт составляется в 4-х экземплярах: три - для организаций-поставщиков и транспортной организации и один - для потребителя.

В акте должно быть указано: место, число, месяц и год составления акта, состав комиссии (должности, Ф.И.О. работников транспортной организации (поставщика) и потребителя), наименование потребителя, за какой период произведена проверка. Акт подписывается членами комиссии.

О результатах проверки состояния учета, выявленных недостатках и принятых мерах при обнаружении излишков или недостач нефтепродуктов, а также недостатков по технической части комиссия письменно сообщает руководству организации магистрального нефтепродуктопровода и вышестоящей организации потребителя.

Кроме описанного порядка контроля учета нефтепродуктов разд. 5 Правил предусмотрена возможность оперативного контроля со стороны потребителя.

Для организации оперативной проверки и инвентаризации нефтепродуктов потребитель в любое время суток выдает суточную ведомость налива (расхода) нефтепродуктов после выдачи последнего учетного остатка.

В намеченный день сдачи нефтепродуктов оператор по сдаче по команде начинает подготовку к сдаче ранее определенного наименования и количества нефтепродуктов.

Оператор по сдаче совместно с оператором потребителя производит измерение уровня, температуры и плотности нефтепродукта, уровня подтоварной воды в резервуаре, подключаемом для приема, а также во всех остальных резервуарах, технологически связанных с ним.

Указанные лица определяют количество нефтепродукта в этом резервуаре, делают записи в приемо-сдаточном акте и соответствующих журналах.

Затем оператор по сдаче получает от оператора потребителя паспорт качества на остаток в резервуаре, подтверждающий его соответствие ГОСТ на нефтепродукт, подлежащий приему в этот резервуар из отвода. Оператор по сдаче сообщает оператору потребителя перед началом закачки нефтепродукта его данные паспорта качества.

В настоящее время организации, относящиеся к сфере нефте-продуктообеспечения (АЗС и склады ГСМ), располагают как автоматизированными, так и неавтоматизированными средствами учета имеющихся нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов, хранимых и реализуемых как оптом, так и в розницу в нерасфасованном виде.

ГЛАВА 4. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВА ГСМ

Производство горюче-смазочных материалов осуществляется на нефтеперерабатывающих заводах. Для данного вида деятельности, как указано выше, потребуется лицензия на переработку нефти, выдаваемая Минпромэнерго России.

Основным и единственным сырьем для производства горюче-смазочных материалов является сырая нефть, которая поставляется производителю, как правило, только двумя способами, а именно:

- по трубопроводам;

- железнодорожными цистернами.

ГСМ могут производиться как из покупного сырья, так и на условиях договора переработки нефти (давальческий договор).

При производстве ГСМ из сырой нефти ее количественный учет осуществляется в порядке, описанном выше, независимо от условий поступления.

В бухгалтерском учете поступающая покупная сырая нефть у производителя отражается на дебете счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

На практике часто встречаются ситуации, когда нефть поступает на предприятие по договору переработки и при этом перерабатывающее предприятие не получает права собственности на нефть. В таком случае она учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Отношения сторон - собственника сырья и материалов (давальца) и переработчика - строятся на основе ст. 220 "Переработка" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

В соответствии с п. 1 указанной статьи, если иное не предусмотрено договором, право собственности на нефтепродукты, изготовленные производителем путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретает собственник материалов (давалец).

Согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу. А в случае приобретения права собственности на новую вещь этим лицом, последнее обязано возместить собственнику материалов их стоимость.

Аналитический учет продуктов переработки нефти (нефтепродуктов), как правило, ведется в разрезе марок (видов) нефтепродуктов, имеющихся в резервуарах или в технологических трубопроводах и готовых к реализации. Также учет рекомендуется вести в разрезе поставщиков сырой нефти (давальцев).

Особенность операций с ГСМ в том, что часть из них облагается акцизами. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

Для рассматриваемой категории налогоплательщиков датой совершения операции с нефтепродуктами согласно п. 2 ст. 195 НК РФ признается дата оприходования произведенных нефтепродуктов.

Пунктом 3 ст. 187 НК РФ определено, что при производстве нефтепродуктов налоговая база определяется как объем оприходованных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Когда нефтеперерабатывающий завод получает сырье по договору переработки у переработчика давальческого сырья, объект налогообложения акцизами возникает в двух случаях, а именно:

1) при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов (давальцу) или иному лицу по поручению собственника. Датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов;

2) при получении нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

Налоговая база, согласно п. 3 ст. 187 НК РФ, в обоих случаях определяется как объем полученных (переданных) нефтепродуктов в натуральном выражении.

Необходимо отметить, что в случае отсутствия у давальца специального свидетельства, речь о котором пойдет ниже, акциз, уплаченный при передаче ему нефтепродуктов согласно пп. 2 п. 4 ст. 199 НК РФ, вычету не подлежит. Эту сумму собственник нефтепродуктов включает в стоимость подакцизных нефтепродуктов и относит на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Свидетельство о регистрации лица,

совершающего операции с нефтепродуктами.

Налоговые посты

В соответствии с п. 1 ст. 181 гл. 22 "Акцизы" НК РФ бензин, дизельное топливо, моторные масла являются подакцизными нефтепродуктами.

На основании п. 2 ст. 179 и пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ плательщиками акцизов являются производители нефтепродуктов (в том числе из давальческого сырья), имеющие специальные свидетельства. Порядок выдачи этих свидетельств утвержден МНС России Приказом от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" (далее - Порядок).

Для производителей объектом налогообложения акцизом является:

- оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

При этом не имеет значения, есть ли у организации свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, или нет.

Оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).

Вместе с тем реализация нефтепродуктов налогоплательщиком не подлежит налогообложению согласно пп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ.

Порядок уплаты акциза и получения налогового вычета по акцизам зависит от наличия или отсутствия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Рассмотрим назначение и порядок получения этого документа.

Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

- оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

- розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют оптовую (оптово-розничную) реализацию нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов, получают свидетельство на оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

При этом свидетельство на производство этим налогоплательщикам не выдается.

В случае, когда организация (индивидуальный предприниматель) реализует горюче-смазочные материалы, произведенные и полученные по договору на оказание услуг по переработке нефти, и осуществляет фактическую деятельность в одном месте, реквизиты данного договора, согласно п. 7 Порядка, указываются в свидетельстве о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов.

Пунктом 4 ст. 179.1 НК РФ установлено, что свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении определенных требований. Свидетельства выдаются налогоплательщикам, имеющим в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) необходимые активы:

1) свидетельство на производство выдается при наличии мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;

2) свидетельство на оптовую реализацию - при наличии мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов;

3) свидетельство на оптово-розничную реализацию - при наличии мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок;

4) свидетельство на розничную реализацию - при наличии мощностей по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел.

Налогоплательщики, не имеющие в собственности мощностей, необходимых для совершения операций с нефтепродуктами, могут получить свидетельство при следующих условиях:

а) организации, осуществляющие вышеперечисленные виды деятельности, - если они владеют более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности;

б) акционерные общества, имеющие в уставном капитале долю государства не менее 50 процентов и осуществляющие оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, - при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью;

в) лица, осуществляющие оптовую реализацию нефтепродуктов, - при наличии у них договора на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья.

Для получения свидетельства на оптовую реализацию налогоплательщик - собственник сырой нефти, а также продуктов ее переработки может сделать следующее. Вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на вышеуказанные активы, он может представить в налоговый орган заверенную копию договора на оказание услуг по переработке нефти, а также продуктов ее переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей указанную переработку.

Согласно п. 6 Порядка свидетельство выдается сроком на 1 год по заявлению лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Свидетельство выдается управлением МНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), а также межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.

Для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган:

- заявление о выдаче свидетельства;

- сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей;

- копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).

Хотелось бы обратить внимание на то, что получение свидетельства о регистрации является важным при существующей системе налогообложения акцизами, но не обязательным. В гл. 22 Налогового кодекса РФ или иных законодательных актах, связанных с исчислением и уплатой акцизов, не установлена обязанность налогоплательщика получить вышеуказанное свидетельство.

Вместе с тем при наличии свидетельства о регистрации соответствующего вида (для производителей это свидетельство на оптовую или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов) налогоплательщик может применять налоговые вычеты по акцизам. Однако налоговые вычеты возможны, только если у налогоплательщика есть реестры счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции. В данном случае это будут реестры счетов-фактур, выставленных продавцом нефтепродуктов, претендующим на вычет акцизов согласно ст. 200 НК РФ (то есть данным налогоплательщиком). При этом налоговый орган проставляет свою отметку только после того, как он сверит реестры с декларацией покупателя (получателя) нефтепродуктов.

Вышеописанный порядок применения права на вычет уплаченных сумм акцизов в зависимости от наличия (отсутствия) свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, можно показать на следующей схеме.

Налоговые вычеты

     
   ——————————————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |         Операции        |      Суммы акциза,      |    Условия применения   |
   |                         |  подлежащие налоговому  |          вычета         |
   |                         |         вычету          |                         |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Реализация (передача)    |Суммы акциза, начисленные|Представление            |
   |нефтепродуктов           |при получении            |налогоплательщиком в     |
   |налогоплательщику,       |налогоплательщиком       |налоговые органы         |
   |имеющему свидетельство,  |нефтепродуктов. Суммы    |следующих документов:    |
   |налогоплательщиком,      |акциза, начисленные      |— копии договора с       |
   |имеющим свидетельство    |налогоплательщиком,      |покупателем (получателем)|
   |на производство и (или)  |имеющим свидетельство    |нефтепродуктов, имеющим  |
   |оптовую реализацию и     |на розничную реализацию  |свидетельство;           |
   |(или) оптово—розничную   |нефтепродуктов в части   |— реестров счетов—фактур |
   |реализацию               |сумм акциза, начисленных |с отметкой налогового    |
   |                         |при получении            |органа, в котором состоит|
   |                         |нефтепродуктов,          |на учете покупатель      |
   |                         |направляемых на          |(получатель)             |
   |                         |реализацию в розницу,    |нефтепродуктов           |
   |                         |вычетам не подлежат      |                         |
   L—————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————
   

Вместе с тем наличие свидетельства, кроме преимуществ, может создать для налогоплательщика определенные трудности, связанные с тем, что на его территории могут быть созданы налоговые посты.

Дело в том, что согласно п. 2 ст. 197.1 НК РФ руководитель налогового органа, выдавшего свидетельство, вправе своим решением создать на территории организации постоянно действующий налоговый пост.

Налоговым постом является комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Фактически налоговый пост на территории налогоплательщика представляет собой помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по формам, установленным Минфином России. При этом сотрудники налоговых органов при осуществлении соответствующих мероприятий на основании решения руководителя налогового органа имеют право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов.

Инспекторы, находящиеся на территории налогоплательщика, как следует из ст. 197.1 НК РФ, вправе выполнять только следующие функции:

1) обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов;

2) обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;

3) проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;

4) проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;

5) проверку свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.

При осуществлении указанных функций сотрудники налоговых органов не вправе вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность налогоплательщика. В противном случае данные сотрудники несут административную, уголовную и иную ответственность.

Продажа нефтепродуктов на экспорт

Большинство отечественных производителей нефтепродуктов реализуют часть своей продукции на экспорт.

В целях оптимизации процесса реализации, включая организацию таможенного оформления экспортируемых нефтепродуктов, организации - производители ГСМ привлекают посредников для продажи нефти и нефтепродуктов на экспорт.

С посредником, как правило, заключаются договор поручения или договор комиссии. Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В отношении договора комиссии ст. 990 ГК РФ определено, что одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, посредник (поверенный или комиссионер) не становится собственником нефтепродуктов при посредничестве в ходе их реализации.

Поскольку покупателем товара в случае экспорта нефтепродуктов будет иностранец, не имеющий какого-либо из видов свидетельств, указанных выше, налоговые вычеты производителю в данном случае не предоставляются. Ведь налоговые вычеты возможны только при реализации (передаче) нефтепродуктов налогоплательщику, у которого есть такое свидетельство. При этом речь идет о передаче права собственности на нефтепродукты. При передаче нефтепродуктов посреднику право собственности на нефтепродукты остается у их производителя.

Таким образом, если все производимые конкретной организацией нефтепродукты направляются на экспорт, получать данному производителю свидетельство на производство нефтепродуктов не имеет смысла, так как на налоговые вычеты по акцизам он все равно не имеет права.

Вместе с тем, когда на экспорт реализуется только часть продукции, а другая часть продается на внутреннем рынке РФ, производителю будет выгодно получить свидетельство, чтобы можно было воспользоваться вычетами при реализации нефтепродуктов российским покупателям.

Когда производитель в целях оптимизации продаж передает нефтепродукты посредникам, акциз уплачивается. Однако и производитель в данном случае, как и в ситуации с прямым (без посредников) экспортом, не имеет право на получение вычета сумм ранее уплаченных акцизов, и вот почему. Согласно ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются следующие операции с нефтепродуктами:

1) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

2) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, а именно:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

3) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Таким образом, оказание услуг по реализации посредником не подпадает ни под одну из перечисленных операций, признаваемых объектом налогообложения. Посредник не является производителем нефтепродуктов, которые он получает на реализацию.

Кроме того, к посреднику не переходит право собственности на полученные нефтепродукты. Кроме того, посредник получает нефтепродукты по посредническому договору, а не по договору оказания услуг по переработке давальческого сырья и материалов.

Посредник, даже при наличии у него свидетельства, не начисляет акциз при получении нефтепродуктов. Следовательно, согласно п. 8 ст. 200 НК РФ собственник этих нефтепродуктов, в данном случае производитель, не имеет права на применение вычетов.

Несмотря на то что производителю, как следует из вышеописанного, не предоставляется налоговый вычет при экспорте нефтепродуктов (как напрямую, так и через посредника), он имеет право на освобождение от уплаты акцизов.

Такой вывод следует из п. 4 ст. 183 НК РФ, в котором сказано, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта:

- оприходование налогоплательщиком (как имеющим, так и не имеющим специального свидетельства) нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

- передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.

Для получения освобождения от уплаты акцизов налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы (ст. 184 НК РФ):

1) поручительство банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковскую гарантию.

Статьей 74 НК РФ определено, что поручительство представляет собой обязательство поручителя (в данном случае банка) перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний их не уплатит в установленный срок. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога принудительное взыскание налога и причитающихся пеней производится налоговым органом с поручителя в судебном порядке. Если поручитель исполняет свои обязанности по уплате налога, к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченные им суммы, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

2. Документы, подтверждающие экспорт нефтепродуктов в порядке и в сроки, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 198 НК РФ, в свою очередь, установлено, что для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;

- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа;

- поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа (при вывозе через морские порты);

- коносамент на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации (при вывозе через морские порты);

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа (при вывозе в железнодорожных цистернах);

- полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов (при вывозе трубопроводным транспортом).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Отметка пограничного таможенного органа в данном случае не требуется.

Если организация не сможет представить в налоговую инспекцию все необходимые документы, то ей придется платить акциз в обычном порядке (при наличии поручительства (гарантии) банка) или ранее уплаченный акциз не будет возвращен.

Согласно ст. 204 НК РФ акциз по нефтепродуктам уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим периодом. Если у предприятия есть только свидетельство на оптовую реализацию, то акциз уплачивается не позднее 25-го числа второго месяца, идущего за истекшим налоговым периодом.

Хотелось бы отметить, что в отдельных случаях, когда налогоплательщик-собственник заключает с посредником агентский договор, предусмотренный ст. 1005 Гражданского кодекса РФ, в зависимости от содержания конкретного договора порядок бухгалтерского учета у принципала может быть схож с учетом, организуемым при договоре комиссии или договоре поручения. Однако уплата соответствующих налогов (НДС, акцизы) исходя из положений Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 по условиям агентского договора не может быть возложена на агента, так как является обязанностью принципала.

Вкратце порядок освобождения от уплаты акциза, предоставляемого экспортеру (владельцу) нефтепродуктов, можно показать на следующей схеме.

Схема

Освобождение от уплаты акциза при экспорте

налогоплательщиков, не имеющих свидетельства

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Налогоплательщик освобождается от уплаты налога в части акциза по        |
   |нефтепродуктам, реализованным за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.    |
   |                                                                             |
   |                        Условия получения освобождения                       |
   |                                                                             |
   |    Освобождение производится при условии представления в налоговый орган    |
   |поручительства банка или банковской гарантии, которое (—ая) предусматривает  |
   |обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях:    |
   |    — непредставления налогоплательщиком в течение 180 дней со дня реализации|
   |подакцизных нефтепродуктов документов, подтверждающих факт экспорта этих     |
   |нефтепродуктов;                                                              |
   |    — неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пеней.                      |
   |    При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика              |
   |поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат  |
   |возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы         |
   |документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов.         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Реализация нефтепродуктов по договорам комиссии

Нефтегазодобывающие предприятия, осуществляющие продажу продукции как на внутреннем, так и на внешнем рынках, достаточно часто используют посреднические договоры, в частности, договор комиссии.

Передача нефти комиссионеру производится на узле учета комитента и оформляется приемо-сдаточным актом, который подписывается уполномоченными представителями комитента и комиссионера.

На основании указанных документов передача нефти отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

у комитента

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43 "Готовая продукция"

- на фактическую себестоимость отгруженной нефти;

у комиссионера

Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию"

- оприходована продукция по стоимости, указанной в накладной.

Бухгалтерский учет и начисление налогов у комиссионера

Комиссионер заключает договор (контракт) с покупателем от своего имени. На него возлагается обязанность отгрузить продукцию покупателю. При этом в сделке с третьим лицом (покупателем) комиссионер выступает в роли продавца. Права и обязанности по сделке купли-продажи возникают между комиссионером и покупателем.

Комиссионер после заключения договора и отгрузки продукции в бухгалтерском учете делает запись:

Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию"

- списана отгруженная продукция.

Одновременно отражается задолженность покупателя перед комиссионером и задолженность комиссионера перед комитентом, поскольку в данном случае совершаются две сделки - продажа продукции и продажа посреднической услуги:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом"

- на стоимость проданной продукции.

Эту проводку следует сделать в том случае, если в условиях договора комиссии установлено, что комиссионер участвует в расчетах. Если контракт заключен с иностранным покупателем (на экспорт), то оплата за проданную продукцию зачисляется на счет комиссионера в обязательном порядке, поскольку от его имени подписан контракт, и комиссионер оформляет паспорт сделки, который является документом валютного контроля.

При отгрузке продукции иностранному покупателю стоимость отгруженной на экспорт нефти выражается в иностранной валюте, поэтому задолженность по счетам расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76, субсчет "Расчеты с комитентом", отражается в валюте и рублевом эквиваленте, пересчитанном по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Если комиссионер не участвует в расчетах и денежные средства (платежи) покупатель перечисляет непосредственно комитенту, то в бухгалтерском учете комиссионера отражается только сумма причитающегося комиссионного вознаграждения (выручка).

Комиссионер обязан отразить продажу посреднической услуги в момент ее фактического оказания.

Отгрузив продукцию покупателю, комиссионер выполнил условия договора и в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 <*> имеет право на признание выручки в бухгалтерском учете. Выручка в бухгалтерском учете комиссионера отражается проводкой:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- на сумму причитающегося вознаграждения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в ред. Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н.

Доход, полученный комиссионером в виде вознаграждения, облагается налогом на добавленную стоимость (ст. 156 НК РФ). Услуги, оказанные комиссионером комитенту, в соответствии со ст. 148 НК РФ не являются экспортными, поэтому вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18%.

Если вознаграждение получено в иностранной валюте, для целей налогообложения сумма вознаграждения пересчитывается согласно п. 3 ст. 153 НК РФ в рубли по курсу Банка России, установленному на дату реализации услуг.

Для целей налогообложения НДС дата возникновения обязанности по уплате НДС (ст. 167 НК РФ) у комиссионера может определяться (по выбору организации) по моменту отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов либо по моменту поступления денежных средств.

При выборе первого варианта определения момента возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость ("по отгрузке") начисление причитающегося бюджету НДС с суммы комиссионного вознаграждения отражается записью:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- на сумму начисленного налога.

При выборе второго варианта ("по оплате") начисление НДС с комиссионного вознаграждения отражается записью:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по отложенному НДС"

- на сумму начисленного налога.

При получении оплаты от покупателя возникает обязанность по перечислению НДС в бюджет. Это отражается проводкой:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по отложенному НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- на сумму причитающегося к перечислению в бюджет налога.

По договору комиссии комитент согласно п. 1 ст. 99 ГК РФ обязан возместить расходы, связанные с исполнением договора комиссии, комиссионеру. Перечень возмещаемых расходов приводится в договоре. К таким расходам, связанным с реализацией нефти, в частности, относятся: расходы по транспортировке нефти, таможенные сборы и пошлины, расходы по декларированию, на транспортно-экспедиторское обслуживание, расходы на сертифицирование, акциз на нефть и иные документально подтвержденные расходы.

Следовательно, в бухгалтерском учете комиссионера необходимо разграничивать собственные и возмещаемые произведенные расходы. Собственные расходы комиссионера, связанные с исполнением договора комиссии, например расходы на оплату труда работников, начисления на заработную плату, расходы по содержанию помещения, амортизация основных средств и др., отражаются на счетах учета затрат (44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы").

Эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" после реализации услуг.

Расходы комиссионера, подлежащие по условиям договора возмещению, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом".

Все произведенные затраты комиссионера должны быть документально подтверждены оправдательными документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством о бухгалтерском учете.

Суммы денежных средств, полученные комиссионером в порядке возмещения расходов комитентом, не признаются доходом комиссионера, в том числе для целей налогообложения по налогу на прибыль (п. 3 ПБУ 9/99, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Получение сумм возмещения расходов от комитента комиссионер отражает проводкой:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом"

- на сумму расходов, подлежащих возмещению.

Если комиссионер участвует в расчетах, возмещение расходов отражается путем зачета причитающихся сумм.

Аналитический учет по субсчету "Расчеты с комитентом" ведется по каждому комитенту и отдельным договорам. При осуществлении посреднических операций, связанных с экспортом продукции, к счету 76 открываются субсчета "Расчеты с комитентом в рублях" и "Расчеты с комитентом в иностранной валюте".

Извещения и отчеты, представленные комиссионером, будут первичными учетными документами для комитента. Отчет и извещение составляются комиссионером в произвольной форме, так как их унифицированные формы не утверждены, но они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Комитент обязан принять отчет. Если комитент имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в срок, установленный условиями договора. Например, в течение тридцати дней со дня получения отчета и т.п.

Бухгалтерский учет и начисление налогов у комитента

Комитент отражает в бухгалтерском учете реализацию товаров через посредника следующими проводками.

1. Отражение выручки от продажи продукции (на основании извещения об отгрузке продукции и после перехода права собственности на продукцию к покупателю):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- на сумму выручки.

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" у комитента отражается дебиторская задолженность покупателя перед комитентом (если комиссионер не участвует в расчетах) или дебиторская задолженность комиссионера перед комитентом (если комиссионер участвует в расчетах и все расчеты с покупателями осуществляются через счета комиссионера).

На счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", отражается выручка в полном объеме по ценам фактической реализации с учетом комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Выручка, получаемая в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

2. Списывается себестоимость реализованной продукции проводкой:

Дебет 90 "Продажи субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"

3. При реализации продукции через посредника на территории РФ комитент обязан уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с суммы полученной выручки.

Если дата реализации согласно учетной политике комитента для целей налогообложения НДС определяется "по отгрузке", комитент начисляет НДС к уплате проводкой:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".

Если момент возникновения обязанности по перечислению НДС в бюджет комитент определяет "по оплате", то при начислении выручки делается проводка:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по отложенному НДС",

и после зачисления платежей покупателей на счет комиссионера (на основании извещения комиссионера о зачислении платежей) в бухгалтерском учете комитента производится запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по отложенному налогу на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".

Если продукция реализуется через посредника на экспорт, комитент может применить "нулевую" ставку НДС (см. пп. 1 - 3 п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ).

4. Начисление комиссионного вознаграждения комиссионеру. Начисление производится на основании отчета комиссионера и в соответствии с условиями договора проводками:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"

- на сумму начисленного вознаграждения;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"

- на сумму НДС, относящегося к комиссионному вознаграждению (если комиссионер является плательщиком НДС).

Комиссионное вознаграждение начисляется в рублях (при продаже продукции на территории Российской Федерации) или в рублевом эквиваленте валюты (при продаже продукции на экспорт). Пересчет рублевого эквивалента расходов производится на дату признания расходов в иностранной валюте (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В бухгалтерском учете комитента в случае реализации нефтепродуктов через комиссионера как за рубли, так и за валюту открываются субсчета "Расчеты с комиссионером в рублях" и "Расчеты с комиссионером в иностранной валюте".

5. Расходы на транспортировку продукции и иные дополнительные расходы, которые сделал комиссионер при выполнении поручения, отражаются проводками (на основании отчета комиссионера):

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"

- отражена сумма расходов;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"

- учтен "входной" НДС, относящийся к расходам.

6. При экспорте продукции через посредника подлежат возмещению и суммы уплаченных комиссионером таможенных пошлин, сборов:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером"

- учтена сумма уплаченных комиссионером таможенных сборов, пошлин.

ГЛАВА 5. ПРОДАЖА ГСМ ЧЕРЕЗ АЗС В РОЗНИЦУ И ОПТОМ.

ТАЛОНЫ НА ПОЛУЧЕНИЕ БЕНЗИНА

Традиционная автозаправочная станция - это АЗС с подземным расположением резервуаров для хранения топлива, технологическая система которой характеризуется разнесением резервуаров и топливораздаточных колонок.

Автозаправочные станции, являясь по сути своей предприятиями розничной торговли, то есть предприятиями, реализующими товар конечному потребителю за наличный расчет, нередко продают его и юридическим лицам по безналичному расчету.

В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи покупателю передается товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Реализация нефтепродуктов осуществляется либо за наличный расчет, либо с применением кредитных карт, либо по безналичному расчету с предварительной продажей талонов.

Оптовая реализация горюче-смазочных материалов, как правило, осуществляется промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям для использования, прямо или косвенно связанного с предпринимательской деятельностью.

Юридические лица, приобретая ГСМ, принимают их к бухгалтерскому учету как материально-производственные запасы по фактической себестоимости.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 <**> под фактической себестоимостью приобретения ГСМ следует понимать сумму фактических затрат предприятия на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно:

- контрактную стоимость ГСМ;

- суммы, уплаченные за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ГСМ;

- таможенные пошлины и иные аналогичные платежи, невозмещаемые налоги;

- вознаграждения, уплаченные посредникам, через которых приобретались ГСМ;

- затраты по заготовке и доставке ГСМ до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ГСМ.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Следует обратить особое внимание предприятий, занимающихся перепродажей ГСМ, на порядок учета расходов по заготовке и доставке ГСМ, связанных с их приобретением.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 предприятия торговли имеют право включать расходы по заготовке и доставке товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, как в состав стоимости приобретения (покупной стоимости), так и в состав издержек обращения (расходов на продажу). Поэтому организация, которая занимается перепродажей ГСМ, при формировании своей учетной политики должна зафиксировать в ней принятый способ отнесения расходов по заготовке и доставке приобретаемых ГСМ.

В соответствии с Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет нефтепродуктов и сопутствующих товаров, приобретенных для перепродажи, осуществляется на счете 41 "Товары".

Автозаправочные станции, занятые розничной торговлей, в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 могут учитывать приобретенные для последующей перепродажи товары либо по покупным, либо по продажным ценам.

Если приобретенные горюче-смазочные материалы учитываются по стоимости приобретения, их оприходование и списание отражается в учете АЗС проводками:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- оприходованы полученные горюче-смазочные материалы и сопутствующие товары;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтен "входной" НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- оплачен счет поставщика нефтепродуктов;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- "входной" НДС по реализованным ГСМ предъявлен к вычету;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость ГСМ (по покупной цене).

Если горюче-смазочные материалы учитываются по продажным ценам, принятие их к учету отражается так же, но разница между стоимостью приобретения ГСМ и их стоимостью по продажным ценам относится на счет 42 "Торговая наценка" проводкой:

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка"

- на сумму торговой наценки.

При реализации товаров, учтенных по продажным ценам, их стоимость (с учетом торговой наценки) списывается с кредита счета 41 в дебет счета 90-2, а торговая наценка сторнируется:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка"

- (сторно) на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным ГСМ.

Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. Поэтому сумма начисленных акцизов при оприходовании ГСМ, проданных в розницу, входит в фактическую себестоимость этих товаров.

Пример. На АЗС от поставщика поступил бензин автомобильный с октановым числом 80 в количестве 20 тонн общей стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). АЗС имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, предусматривающее оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

В соответствии с принятой на АЗС учетной политикой товары учитываются по продажным ценам. Продажная стоимость определена в размере 354 000 руб.

В бухгалтерском учете АЗС оприходование и реализация ГСМ отражены проводками:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - оприходованы нефтепродукты;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 36 000 руб. - учтен "входной" налог на добавленную стоимость;

Дебет 41 "Товары" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по акцизам"

- 49 200 руб. (2460 руб. х 20 тонн) - начислен акциз (сумма зависит от качества нефтепродуктов (октанового числа бензина));

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по акцизам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 49 200 руб. - перечислена в бюджет сумма акциза;

Дебет 41 "Товары" Кредит 42 "Торговая наценка"

- 154 000 руб. - отражена торговая наценка на приобретенные ГСМ;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 236 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 354 000 руб. - получена выручка от реализации ГСМ;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 403 200 руб. (200 000 + 49 200 + 154 000) - списана стоимость ГСМ по продажным ценам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 42 "Торговая наценка"

     
         —————————————¬
       — |154 000 руб.|
         L—————————————
   

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 50 800 руб. (354 000 - 54 000 - 403 200 + 154 000) - определен финансовый результат от продажи бензина.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, оформляемые АЗС при оптовой и розничной продаже горюче-смазочных материалов, учитываемых по покупным ценам.

Общая схема бухгалтерских проводок по учету реализации нефтепродуктов в розницу за наличный расчет выглядит следующим образом:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена выручка от продажи горюче-смазочных материалов;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана на себестоимость покупная цена горюче-смазочных материалов;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации горюче-смазочных материалов.

Зачастую при реализации ГСМ на автозаправочной станции для расчетов применяются пластиковые банковские карты.

В соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" безналичные расчеты посредством кредитных карт проводятся через контрольно-кассовую технику.

Поскольку при реализации нефтепродуктов по кредитным картам денежные средства поступают не в кассу АЗС, а на ее расчетный счет, дата фактического зачисления денежных средств на расчетный счет не всегда совпадает с датой осуществления расчетов между покупателем и АЗС. Поэтому до зачисления денежных средств на расчетный счет АЗС сумму выручки от реализации нефтепродуктов следует отражать на счете 57 "Переводы в пути".

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по кредитным картам выглядит следующим образом:

Дебет 57 "Переводы в пути" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена стоимость реализованных товаров, оплаченных по кредитным картам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 57 "Переводы в пути"

- получена на расчетный счет сумма денежных средств за реализованные товары.

Отдельно остановимся на вопросе, связанном с оформлением продажи нефтепродуктов за наличный расчет индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога к вычету или возмещению у покупателя, является счет-фактура.

Вместе с тем при розничной реализации ГСМ на автозаправочной станции, как правило, пробивают только кассовый чек. Однако наличие только кассового чека допускается п. 7 ст. 168 НК РФ только при реализации товаров за наличный расчет непосредственно населению: требования НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Таким образом, полученный на АЗС покупателем кассовый чек сам по себе не может являться достаточным условием для принятия к вычету "входного" НДС, уплаченного при приобретении ГСМ. Если бензин на автозаправочной станции приобретает за наличный расчет юридическое лицо (представитель юридического лица) или индивидуальный предприниматель, который является плательщиком НДС, продавец АЗС должен выдать не только кассовый чек, но и счет-фактуру.

Показания контрольных лент контрольно-кассовой техники (ККТ) предприятия-продавцы должны ежедневно регистрировать в книге продаж. Но при этом п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84), установлен следующий порядок.

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, также должны быть зарегистрированы в книге продаж. Показания контрольных лент ККТ регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

При реализации нефтепродуктов по талонам АЗС заключает с покупателем - юридическим лицом договор купли-продажи, согласно которому покупатель вносит на расчетный счет АЗС денежные средства в обмен на талоны, по которым в дальнейшем осуществляется заправка автомобилей.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, оформляемые АЗС при реализации горюче-смазочных материалов юридическим лицам по договору поставки на условиях предоплаты (по талонам):

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- получены денежные средства в счет последующей поставки горюче-смазочных материалов;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость с суммы полученного аванса;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена выручка от продажи горюче-смазочных материалов;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- принята к вычету сумма начисленного с полученного аванса НДС (в пределах суммы НДС, начисленной при отгрузке ГСМ);

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- зачтена сумма ранее полученного аванса.

Талоны на бензин продавец (АЗС) учитывает на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности":

Дебет 006 "Бланки строгой отчетности"

- оприходованы талоны на бензин;

Кредит 006 "Бланки строгой отчетности"

- талоны списываются по мере выдачи покупателям.

АЗС самостоятельно разрабатывает формы талонов на отпуск ГСМ.

Разработанные предприятием формы бланков талонов должны быть утверждены приказом по учетной политике. Форма талона должна содержать следующие реквизиты:

- наименование формы, например "Талон на отпуск ГСМ";

- наименование и печать предприятия, которому принадлежит АЗС;

- подпись руководителя предприятия, которому принадлежит АЗС;

- измерители хозяйственной операции.

В настоящее время существует множество видов талонов, которые можно условно разделить на три основные группы.

1. Количественно-суммовой талон, в котором указаны марка, количество и стоимость топлива. Такой талон является обязательством фирмы отпустить определенное количество ГСМ указанной марки по конкретной цене.

2. Количественный талон, в котором указаны марка и количество топлива, то есть обязательство отпустить определенное количество ГСМ конкретной марки.

3. Стоимостный талон, в котором указаны марка топлива и общая стоимость талона.

При предъявлении этого талона предприятие обязуется отпустить топливо конкретной марки на определенную сумму по цене, которая будет действовать на момент отоваривания талона.

При получении талонов на отпуск ГСМ покупатель получает право на приобретение топлива. Договор, согласно ст. 458 ГК РФ, может считаться исполненным только тогда, когда право собственности на товар (топливо) перейдет к покупателю. Таким образом, момент исполнения обязательства по договору совпадает с моментом отпуска ГСМ покупателю.

Талон в данном случае выступает в качестве товарораспорядительного документа.

Оператор АЗС ежедневно сдает отчет по полученным в оплату за реализованный бензин талонам. На стоимость отпущенного топлива производится списание аванса.

Стороны в договоре должны определить период времени (день, неделя, декада, месяц), по истечении которого производится выверка данных об отпущенных и полученных ГСМ. На основании выверки стороны составляют акты приема-передачи товара, в которых подтверждаются количество, марка и стоимость реализованных ГСМ. Одновременно с этим продавец выдает покупателю счет-фактуру.

Вместе с тем в соответствии с Гражданским кодексом РФ стороны могут самостоятельно определять в договоре момент перехода права собственности на товар.

Распространенной является ситуация, когда право собственности на ГСМ переходит от продавца к покупателю в момент получения им талонов.

В этом случае продавец оказывает покупателю услуги по хранению ГСМ. При заключении такого договора талон на отпуск ГСМ является сохранной распиской (ст. 887 ГК РФ) и обязательно должен иметь количественно-суммовое выражение.

Общая стоимость договора в этом случае состоит из двух частей: стоимости ГСМ и стоимости услуг по хранению ГСМ. Стоимость услуг по хранению ГСМ может определяться в договоре как процент от суммы оплаченного топлива или в виде фиксированной суммы.

Акт приема-передачи ГСМ составляется в момент получения покупателем талонов. Акт о выполненных услугах по хранению составляется после получения покупателем всего количества ГСМ.

Одновременно с подписанием актов продавец передает покупателю счет-фактуру на реализованные ГСМ и счет-фактуру на оказанные услуги по хранению.

Некоторые АЗС предоставляют возможность приобретать бензин по талонам и физическим лицам. Физическое лицо производит платеж в кассу предприятия и получает талоны на отпуск определенного количества бензина по оговоренной цене. Кассовый чек пробивается только при получении от покупателя денег. При реализации талонов на бензин физическим лицам через кассовый аппарат талон может быть только количественно-суммовым.

Оказание сопутствующих услуг на автозаправочных станциях

На территории АЗС могут располагаться на отдельных площадях здания и сооружения производственного назначения для сервисного обслуживания транспортных средств (посты технического обслуживания и мойки автомобилей). В состав объектов, обеспечивающих техническое обслуживание транспортных средств, входят:

- пункты технического обслуживания (предназначенные для выполнения текущего ремонта транспортных средств);

- помещения для аккумуляторных работ;

- блоки для мойки транспортных средств;

- топливораздаточная площадка;

- маслосклад;

- помещения (площадки) для стоянки транспортных средств, находящихся в ежедневной эксплуатации;

- помещения (площадки) для стоянки передвижных средств обслуживания;

- пункт накачки шин;

- объекты водо-, тепло- и электроснабжения;

- бытовые помещения.

Отношения, возникающие между АЗС и клиентом при оказании услуг по техническому обслуживанию автомобилей, регулируются Правилами оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2001 г. N 290 (далее - Правила оказания услуг по техобслуживанию).

Оказание сопутствующих услуг осуществляется АЗС (исполнителем) на основании договора, заключенного с клиентом (потребителем).

В соответствии с п. 17 Правил оказания услуг по техобслуживанию договор, исполняемый в присутствии потребителя (подкачка шин, диагностические работы, некоторые работы технического обслуживания и ремонта, мойка), может оформляться путем выдачи квитанции, жетона, талона и кассового чека.

Расчеты с клиентом за услуги по техническому обслуживанию и мойке автомашин отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- на сумму выручки от реализации услуг;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство"

- списана себестоимость услуг;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- выявлен финансовый результат от реализации услуг.

ГЛАВА 6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ ГСМ В СВОЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Даже в небольшой организации есть собственный автотранспорт. А уж что говорить о заводе или холдинге! Здесь могут насчитываться десятки различных автомобилей: транспорт руководства, грузовые машины, автобусы, фургоны... Поэтому расходы на содержание автотранспорта, в частности, на покупку ГСМ, весьма значительны.

В связи с этим актуальными являются вопросы учета горюче-смазочных материалов.

В соответствии с Планом счетов горюче-смазочные материалы учитываются на субсчете 3 "Топливо" счета 10 "Материалы". На этом субсчете отражается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. При использовании талонов на нефтепродукты учет их ведется также на субсчете 3 "Топливо" счета 10.

Горюче-смазочные материалы приобретаются организацией либо по договору поставки со специализированными организациями, либо непосредственно на автозаправочной станции (за наличные деньги или посредством предварительного приобретения талонов).

Учет горюче-смазочных материалов целесообразно организовать в разрезе следующих субсчетов второго порядка:

- субсчет 3-1 "Топливо на складе";

- субсчет 3-2 "Топливо в баках автотранспорта";

- субсчет 3-3 "Топливо по талонам".

Как правило, организации, имеющие большой парк машин, приобретают горюче-смазочные материалы по договору поставки. Для этого организации-покупателю необходимо иметь соответствующую лицензию и возможность хранения приобретенных нефтепродуктов в больших количествах. Приобретенные горюче-смазочные материалы принимаются к учету на основании полученных от поставщика накладной и счета-фактуры, оформленного в установленном порядке.

Составление и выдача покупателю счета-фактуры являются обязанностью поставщика, реализующего горюче-смазочные материалы по договору с юридическим лицом.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Чаще всего бензин, дизельное топливо или, к примеру, тормозную жидкость водители предприятия покупают на АЗС за наличные. В этом случае им сначала выдают деньги из кассы, а затем они представляют в бухгалтерию авансовые отчеты, приложив к ним кассовые чеки, подтверждающие расходы на покупку. На основании этих отчетов бухгалтер приходует ГСМ на счет 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо".

При этом в учете делаются следующие проводки:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса"

- выданы деньги из кассы под отчет;

Дебет 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

- отражены расходы по покупке ГСМ.

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. N 40, выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах (авансовый отчет) и произвести окончательный расчет по ним.

Авансовый отчет составляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии.

На оборотной стороне формы подотчетное лицо указывает реквизиты документа, подтверждающего приобретение горюче-смазочных материалов - кассового чека автозаправочной станции.

В бухгалтерии проверяется целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм. На оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, перерасход - компенсируется и выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Пример. Водитель "Газели", находящейся на балансе предприятия, Иванов В.В. получил из кассы под отчет 850 руб. для приобретения ГСМ. На эти деньги он купил 100 литров бензина марки Аи-92 по 8,5 руб. за один литр, о чем представил в бухгалтерию авансовый отчет.

В учете предприятия бухгалтер отразил данную операцию следующими проводками:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса"

- 850 руб. - выданы под отчет Иванову В.В. деньги для приобретения ГСМ;

Дебет 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

- 850 руб. (8,5 руб. х 100 л) - отражен приобретенный бензин (после утверждения авансового отчета Иванова В.В.).

Приобретение горюче-смазочных материалов по договору поставки со специализированной организацией и при безналичной оплате отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя проводками:

Дебет 10 "Материалы" субсчет 3-1 "Топливо на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- оприходованы горюче-смазочные материалы (без налога на добавленную стоимость);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- учтен налог на добавленную стоимость, выделенный в счете-фактуре поставщика горюче-смазочных материалов;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- оплачены приобретенные горюче-смазочные материалы;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- принят к вычету "входной" НДС.

В аналогичном порядке принимаются к учету приобретенные и оплаченные в безналичном порядке талоны на бензин.

Заключив договор на покупку бензина посредством передачи талонов, предприятие обычно перечисляет аванс за талоны. При этом в учете делается проводка:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислен аванс за бензин.

После этого предприятие получает талоны на ГСМ. На каждом талоне может указываться количество топлива, которое можно заправить, либо количество и цена топлива, либо просто общая стоимость топлива, которое можно заправить.

Полученные талоны бухгалтер отражает за балансом (счет 006 "Бланки строгой отчетности") в условной оценке. Но это только в том случае, если на талонах не указана цена топлива. Иначе талоны отражаются на счете 50 "Касса" (субсчет "Денежные документы").

Для учета талонов руководитель предприятия назначает своим приказом материально-ответственное лицо. Этот сотрудник регистрирует приход и расход талонов в книге учета талонов на нефтепродукты. Такая книга должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера. Каждый лист книги заполняется под копирку, второй лист этой книги - отрывной. Он служит отчетом материально-ответственного лица за расход талонов и сдается в бухгалтерию.

При выдаче водителям талонов на бензин их стоимость переводится с субсчета по учету топлива по талонам на бензин на субсчет по учету топлива в баках:

Дебет 10 "Материалы" субсчет "Топливо в баках автотранспорта" Кредит 10 "Материалы" субсчет "Топливо по талонам"

- на сумму стоимости горюче-смазочных материалов, указанную в выданных водителю талонах.

Поскольку действующими нормативно-правовыми актами не утверждены обязательные для применения формы учета расходования горюче-смазочных материалов на каждый конкретный автомобиль организации, автор предлагает использовать форму (ведомость учета выдачи нефтепродуктов), ранее действовавшую для государственных предприятий и приведенную в Инструкции Госкомнефтепродукта СССР от 3 февраля 1984 г. N 01/21-8-72 (см. Приложение 3 к данной книге).

Ежемесячно между предприятием-покупателем и продавцом ГСМ составляется акт приема-передачи нефтепродуктов или отчет об отпуске топлива. В них указывают наименование, количество и стоимость отпущенных нефтепродуктов. На основании акта (отчета) продавец выписывает предприятию счет-фактуру. По этому счету предприятие сможет возместить из бюджета "входной" НДС по приобретенному топливу.

Списание ГСМ на себестоимость. Налоговый учет ГСМ

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Документальное подтверждение затрат является необходимым условием и для признания их в качестве расхода для целей налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В настоящее время ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не устанавливают предельных норм расходов на ГСМ, которые можно списывать на затраты.

Дело в том, что Минтранс России руководящим документом N Р3112194-0366-03 утвердил Нормы расхода топлива и ГСМ на автомобильном транспорте. Документ введен в действие с 1 июля 2003 г.

Однако Министерство юстиции РФ не осуществило регистрацию указанного документа, и он не был опубликован в установленном для таких документов порядке. Следовательно, для целей налогообложения и бухгалтерского учета данный руководящий документ не является обязательным. Пользоваться документом, естественно, можно, например, при расчете себестоимости перевозок, содержания транспорта, планировании и т.д. Также каждое предприятие вправе само установить такие нормы, чтобы контролировать расход ГСМ.

Стоимость израсходованного топлива списывается на себестоимость продукции на основании первичных учетных документов, подтверждающих, что автомобиль используется в производственных целях. Такими документами являются маршрутные или путевые листы, содержащие обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, с приложением к ним чеков контрольно-кассовых машин, которые, в свою очередь, должны содержать реквизиты согласно Письму Минфина России от 5 января 2004 г. N 16-00-17/2 (при выдаче денег на бензин под отчет).

Особое внимание необходимо обратить именно на наличие в указанных случаях чеков ККТ. Иначе налоговый орган вправе увеличить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму документально не подтвержденных расходов и доначислить на указанную сумму налог.

Маршрутные листы применяют обычно в том случае, когда автомобиль курсирует по одному и тому же маршруту в течение длительного времени. Когда маршруты одного и того же автомобиля различны, используют путевые листы.

Формы указанных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Указанным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы путевых листов:

- путевой лист легкового автомобиля (форма N 3). Является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителям;

- путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-С и 4-П). Такие путевые листы являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов. Форма N 4-С (сдельная) применяется при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы водителя автомобиля по сдельным расценкам. Форма N 4-П (повременная) применяется при условии оплаты работы водителя автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя.

Путевой лист выписывает и выдает водителю диспетчер или уполномоченное лицо. Этот документ действителен только один день или более, когда водителя направляют в командировку.

В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, марка и государственный номер автомобиля, время выезда и возвращения в гараж, показания спидометра до и после возвращения. Также в путевом листе записывают остаток топлива в баке на начало и конец дня, расход топлива, а также маршрут следования. Указывать маршрут автомобиля необходимо для того, чтобы подтвердить, что автомобиль используется именно в производственных целях. Необходимыми реквизитами путевого листа являются печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно-транспортными документами, что дает возможность их одновременной проверки. Для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию применяется Журнал учета движения путевых листов.

Если предприятие установило нормы расхода ГСМ, утвердив их приказом руководителя, то в целях налогообложения эта организация может учитывать расходы на ГСМ только по этим нормам.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Если на содержание автотранспорта истратили больше ГСМ, чем указано в приказе руководителя, то, чтобы учесть сверхнормативные расходы в целях налогообложения, необходимо документально обосновать этот перерасход. А причины такого перерасхода могут быть самые разные, например пробки на дорогах города.

Возможно, что предприятие вообще не устанавливало нормы расхода ГСМ. Тогда затраты на их покупку можно списывать на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, по факту. Главное при этом - документально подтвердить, что ГСМ были израсходованы для поездок автомобилей именно по производственным нуждам предприятия.

В бухгалтерском учете бензин списывается на основании данных о его фактическом расходе, указанном в путевом листе. В учете делается такая проводка:

Дебет 20 "Основное производство" (23, 26...) Кредит 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо"

- списана стоимость израсходованного топлива.

В пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ указано, что стоимость израсходованного топлива включается в материальные расходы. При этом сумму, которую предприятие может потратить на топливо и смазочные материалы, НК РФ никак не ограничивает (у организаций, определяющих налог на прибыль кассовым методом, в материальные расходы включаются только те ГСМ, которые отпущены в производство и оплачены). Но обратите внимание: ст. 252 НК РФ требует, чтобы все расходы организации были экономически оправданы.

Предприятие по той или иной причине может реализовать приобретенные ранее для производственных целей горюче-смазочные материалы сторонним организациям.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, признаются операционными расходами. А согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, являются операционными доходами.

В соответствии с Планом счетов операционные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При реализации излишних горюче-смазочных материалов в бухгалтерском учете предприятия оформляются проводки:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- отражена выручка от реализации горюче-смазочных материалов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость с объема продаж;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы" субсчет 3 "Топливо"

- списана учетная стоимость реализуемых горюче-смазочных материалов;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- выявлен финансовый результат от реализации ГСМ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В завершение настоящей книги хотелось бы указать, что в наше время горюче-смазочные материалы используются практически во всех отраслях народного хозяйства, предприятиями всех форм собственности. Бухгалтерский учет и налогообложение покупки и использования бензина и иных горюче-смазочных материалов вызывают определенные трудности на предприятии, связанные, в первую очередь, со значительным количеством первичной документации.

Однако, для того чтобы при возможной налоговой проверке в организации не было проблем с налоговыми органами в части правильного отражения реализации ГСМ или же их покупки и использовании в своей деятельности, автор рекомендует особое внимание обращать на правильность и четкость оформления именно первичных документов, связанных с производством (использованием) нефтепродуктов.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Постановление Правительства РФ от 28 августа 2002 г. N 637 "О лицензировании деятельности в области эксплуатации электрических и тепловых сетей, транспортировки, хранения, переработки и реализации нефти, газа и продуктов их переработки" (в ред. Постановления Правительства РФ от 03.10.2002 N 731)

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Приказ МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 "Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами"

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Приложение N 8 к Инструкции по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 3 февраля 1984 г. N 01/21-8-72

ПРИЛОЖЕНИЕ 4

Постановление Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"

ПРИЛОЖЕНИЕ 5

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ

Подписано в печать

08.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——