"Главбух", N 24, 2004

РЕКЛАМНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: ПЕРЕХОД НА ЕНВД С 2005 ГОДА

С 1 января 2005 г. деятельность по размещению и распространению наружной рекламы региональные власти могут перевести на ЕНВД. Такие изменения были внесены Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ в гл.26.3 Налогового кодекса РФ. И во многих регионах законодатели уже внесли соответствующие изменения в законы о ЕНВД.

Однако из Налогового кодекса РФ непонятно, какие фирмы должны платить по рекламе "вмененный" налог, какая реклама подпадает под ЕНВД и т.д. И к нам в редакцию поступило множество писем от читателей с просьбой прояснить неясные моменты. В связи с этим журнал "Главбух" направил в Минфин России запрос, а ответ на него получил в официальном Письме от 16 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/42. Новым разъяснениям, а также тем проблемам, о которых чиновники умолчали в своем Письме, и посвящен наш материал.

Кто будет платить ЕНВД по рекламе?

На ЕНВД будут переведены только рекламные агентства, которые размещают и распространяют наружную рекламу. Такого мнения придерживаются и сотрудники Минфина России, и налоговая служба. Об этом свидетельствуют два документа, недавно выпущенные чиновниками, - Письмо Минфина России от 16 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/42 и Письмо ФНС России от 29 октября 2004 г. N 03-06-05-02/13.

А вот фирмы, которые размещают собственную рекламу, под ЕНВД не подпадают, так как, по мнению минфиновцев и налоговиков, они не извлекают дохода от предоставления рекламного места.

Также не будут платить ЕНВД фирмы, которые изготавливают или покупают рекламные конструкции, а затем их продают или сдают в аренду. Ведь такие организации не занимаются размещением и распространением наружной рекламы. Основным видом деятельности для них является изготовление щитов, их продажа или сдача в аренду.

Что считать наружной рекламой?

Минфин России в Письме от 16 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/42, а налоговая служба в Письме от 10 ноября 2004 г. N 22-0-10/1760@ разъяснили, что в целях применения ЕНВД наружной надо считать рекламу, расположенную на стационарных конструкциях. Это могут быть щиты, наземные и настенные панно, установки на крыше, афишные тумбы и транспаранты-перетяжки.

То есть "вмененным" налогом облагается только та реклама, которая размещается на конструкциях, установленных на зданиях или вкопанных в землю. А реклама на транспортных средствах, а также та, которая размещена на передвижных конструкциях, под ЕНВД не подпадает. Также данный налог не коснется фирм, которые распространяют рекламу в печатных изданиях, размещают ее внутри зданий, а также проводят рекламные акции в виде распродажи товаров.

Так как "вмененным" налогом будет облагаться далеко не вся реклама, многим агентствам придется вести раздельный учет. Это следует из ст.346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что если организация одновременно осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую ЕНВД, то она должна отдельно учитывать операции по этим видам деятельности.

Пример. Рекламное агентство ООО "Прайм" находится и осуществляет свою деятельность в Красноярском крае. С января по март 2005 г. организация размещала наружную рекламу клиентов на 20 световых табло. Площадь каждого табло составляет 6 кв. м.

Бухгалтер ООО "Прайм" рассчитал ЕНВД за I квартал 2005 г. Базовая доходность по размещению рекламы на световых и электронных табло равна 4000 руб. в месяц с 1 кв. м. Это установлено ст.346.29 Налогового кодекса РФ. Коэффициент К2 в Красноярском крае составляет 0,06 (Закон Красноярского края от 12 ноября 2004 г. N 12-2518), а коэффициент К3 в 2005 г. - 1,104. Таким образом, ЕНВД равен:

6 кв. м х 20 шт. х 4000 руб. х 1,104 х 0,06 х 3 мес. х 15% = 14 307,84 руб.

Кроме того, ООО "Прайм" в I квартале выполняло заказ по размещению рекламы на телевидении и в газетах. Эта деятельность под ЕНВД не подпадает, а потому полученная от таких услуг выручка облагается общими налогами. При этом фирма обязана наладить отдельный учет своих доходов и расходов.

Переходные положения

В этом году рекламные агентства платят обычные налоги или находятся на упрощенной системе налогообложения. А в следующем году они будут применять такой же порядок только по рекламе, которая не является наружной или установлена не на стационарных объектах. Рассмотрим, как считать налог в переходном периоде.

Реклама размещена в 2004 году,

а деньги получены в 2005 году

Эта ситуация означает, что агентство оказало услуги клиенту еще в 2004 г. Как при этом платить налоги?

1. ЕНВД

Сразу скажем, что в этом случае платить ЕНВД с рекламной деятельности не нужно. И с таким мнением согласились в Минфине России, куда мы обратились за консультацией.

Дело в том, что ЕНВД должны платить организации, которые осуществляют деятельность, облагаемую данным налогом. На это указывает ст.346.28 Налогового кодекса РФ. А размещение наружной рекламы в 2004 г. не является "вмененной" деятельностью, так как изменения в Налоговый кодекс РФ еще не действуют. При этом тот факт, что оплата от клиентов поступит в 2005 г., роли не играет.

2. НДС

Агентство, размещающее рекламу в 2004 г., выставит клиенту счет-фактуру и укажет в акте сумму налога на добавленную стоимость. И если фирма применяет по НДС метод "по отгрузке", то ей придется в этом году заплатить данный налог.

А как быть, если НДС рассчитывается "по оплате"? Здесь складывается спорная ситуация. При методе "по оплате" налог надо платить лишь после того, как услуги будут оказаны и оплачены. Об этом сказано в пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ. В нашем же случае клиент перечислит деньги в 2005 г., когда рекламное агентство уже не будет являться плательщиком НДС. Отсюда можно вроде бы сделать вывод, что налог платить не надо.

Тем не менее, на наш взгляд, фирме будет сложно отстоять такую позицию. Дело в том, что ст.167 регулирует лишь момент определения налоговой базы. А вот объект налогообложения - реализация - возникает у фирмы еще в 2004 г. Это следует из ст.146 Налогового кодекса РФ. То есть обязательства по уплате в бюджет НДС возникают у фирмы в 2004 г., о чем свидетельствуют счета-фактуры, выставленные заказчику. Поэтому налог лучше заплатить.

3. Налог на прибыль и единый налог при "упрощенке"

Если налог на прибыль рассчитывается методом начисления, то выручка от оказанных услуг облагается этим налогом в 2004 г.

Гораздо сложнее ситуация, когда агентство применяет кассовый метод или упрощенную систему в 2004 г. В этих случаях облагаемый доход появляется у фирмы только после того, как от покупателя будут получены деньги. Это прямо прописано в п.2 ст.273 (по налогу на прибыль) и в п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ (по "упрощенке"). А деньги клиент заплатит только в 2005 г., когда рекламная фирма уже будет переведена на ЕНВД.

Обратите внимание: в отличие от НДС по налогу на прибыль (или единому налогу при "упрощенке") у агентства не возникает объекта налогообложения в 2004 г.

Получается, что с тех услуг, которые были оказаны в 2004 г., а оплачены в 2005-м, в этом случае не надо платить налог на прибыль или единый налог при "упрощенке".

Однако многие инспекторы с таким подходом не согласны, а потому свою точку зрения фирме, возможно, придется отстаивать в суде.

Деньги от клиента получены в 2004 году,

а реклама размещена в 2005 году

Теперь рассмотрим обратную ситуацию: реклама оплачена контрагентами в этом году, а будет размещена только в следующем.

1. ЕНВД

В этом случае в 2005 г. нужно будет заплатить ЕНВД, так как "вмененный" налог не зависит от того, в какой момент клиент перечислил деньги. Главное, что реклама была размещена в 2005 г., когда эта деятельность уже подпадает под ЕНВД.

2. НДС

С налогом на добавленную стоимость возникает следующая проблема. В рассматриваемой ситуации агентство перечислит в 2004 г. налог на добавленную стоимость с аванса. Однако принять к вычету эту сумму в 2005 г. налоговики скорее всего не разрешат. По их мнению, сделать это можно, только когда реализована услуга, облагаемая НДС. Такой вывод они делают из ст.171 Налогового кодекса РФ. И так как с 2005 г. наружная реклама не облагается этим налогом, то и принять к вычету сумму, уплаченную с аванса, нельзя.

Однако есть и противоположная точка зрения. Ведь наружная реклама с 2005 г. не облагается НДС. Поэтому агентство, размещая рекламу в следующем году, не должно было включать налог на добавленную стоимость в цену услуг. Здесь есть два варианта: либо рекламное агентство возвращает клиенту сумму НДС, либо стоимость услуг увеличивается на сумму налога. В любом из этих случаев проводка по начислению НДС с аванса сторнируется в бухгалтерском учете и налог принимается к вычету. Однако эту позицию фирме наверняка придется доказывать не только налоговикам, но и судьям.

3. Налог на прибыль и единый налог при "упрощенке"

Если агентство платит налог на прибыль в 2004 г. по методу начисления, то вопросов не возникает - авансы не надо включать в доходы, облагаемые этим налогом.

Однако при кассовом методе налоговики настаивают на том, чтобы полученные от покупателей авансы фирма включала в облагаемые доходы. Аналогичное требование они предъявляют и при упрощенной системе. Если организация не хочет вступать в спор с чиновниками, то фактически с одной и той же услуги ей придется заплатить налоги дважды: в 2004 г. - налог на прибыль (или единый налог при "упрощенке), а в 2005 г. - ЕНВД с площади размещенной наружной рекламы.

Естественно, этот подход противоречит налоговому законодательству. Во-первых, авансы нельзя считать доходом, поскольку сама услуга еще не оказана. А во-вторых, недопустимо, чтобы организация платила налоги с одной и той же операции дважды.

Как видите, эта ситуация очень неоднозначна и лучше ее избежать - перенести расчеты с клиентами на будущий год. Или же заключить с клиентом дополнительное соглашение, меняющее условия договора, и вернуть сумму аванса.

Однако если агентству нужны деньги в этом году, то можно предложить следующий способ. С фирмой-клиентом рекламное агентство может заключить договор займа. Тогда никакого аванса под услуги не будет, а значит, не возникнет необходимости платить с него НДС и налог на прибыль (или единый налог) по требованию чиновников. А в 2005 г. фирмы могут либо провести новацию, либо заключить договор на оказание рекламных услуг и провести взаимозачет. Подробнее об этом мы писали в "Главбухе" N 17, 2004 на с. 76. Однако обратите внимание, что налоговики могут попытаться признать договор займа мнимой сделкой.

Региональные особенности

Во многих регионах власти уже подправили свои законы. В связи с этим платить в 2005 г. ЕНВД по наружной рекламе будут, например, рекламные агентства в Москве, Красноярском крае, Саратовской, Вологодской и Орловской областях, Ненецком автономном округе.

В соответствии с пп.3 п.3 ст.346.26 Налогового кодекса РФ региональные власти определяют значение коэффициента К2, который учитывается при расчете "вмененного" налога.

В некоторых регионах установлено одно значение коэффициента К2 для любой рекламы, облагаемой ЕНВД. Так, в Приморском крае оно равно 0,34, в Красноярском крае - 0,06, а в Вологодской области - 0,15.

А, например, в Республике Коми значение коэффициента зависит от типа наружной рекламы. Для световых и электронных табло оно составляет 1, а для остальной рекламы - 0,2. Кроме того, данные значения нужно скорректировать на показатель района, где осуществляется деятельность.

Законодатели Курской области не поленились и предусмотрели 10 значений коэффициента К2 в зависимости от вида наружной рекламы и от того, в каком районе она размещена.

Власти Омской области пошли еще дальше. Значение коэффициента в этом регионе зависит не только от того, в каком районе области размещена реклама. В г. Омске организации должны еще определить, в какой части города они осуществляют "вмененную" деятельность - в исторической, на основных магистралях или периферийной части.

И именно этот коэффициент К2 создает проблему, когда агентство расположено в одном городе, а размещает рекламу в другом. Какое значение коэффициента брать в расчет в этом случае?

Некоторые чиновники считают, что нужно брать коэффициент, который предусмотрен в том городе, где размещается реклама. И именно туда фирма должна перечислять ЕНВД. Таким образом, чиновники предлагают рекламным агентствам платить налог во все города, где они ведут свою деятельность.

Однако есть весомые аргументы, которые доказывают абсурдность этой точки зрения. На самом деле все зависит от того, размещает фирма рекламу в том же субъекте РФ, где состоит на учете, или нет. Рассмотрим возможные ситуации.

1. Агентство размещает рекламу в другом городе, но в том же субъекте РФ, где зарегистрировано. В этом случае у фирмы нет никаких оснований платить налог в бюджет другого города. Дело в том, что п.2 ст.346.28 Налогового кодекса РФ требует вставать на учет только в том случае, если организация начала вести деятельность в том субъекте РФ, где она еще не зарегистрирована. В данном случае фирма ведет деятельность лишь в другом городе, но в том же субъекте, а значит, вставать на учет в инспекции еще раз не надо. Следовательно, и налог надо платить в бюджет того города, где фирма зарегистрирована.

2. Агентство размещает рекламу в другом городе и в другом субъекте РФ. Если организация начала вести "вмененную" деятельность в другом субъекте РФ, то тут необходимо выполнить требования уже упомянутой ст.346.28 и встать на учет в налоговой инспекции. Однако сделать это надо лишь в одном из городов другого субъекта. Ведь как только фирма зарегистрируется в одной из инспекций другой области, она может вести рекламную деятельность на всей территории этого региона.

Вывод отсюда такой: если агентство уже зарегистрировано в каком-либо субъекте РФ, то вставать на налоговый учет повторно там оно не должно. При этом не важно, в каком из городов этой области фирма размещает рекламу. Отметим, что такой вывод Минфин России сделал в своем Письме от 7 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/14.

Е.Л.Веденина

Ведущий экономист

ООО "Способ действия"

А.К.Крупский

Налоговый консультант

ООО "Прадо Аудит"

Подписано в печать

08.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——