"Финансовая газета", N 50, 2004

ЗАБАЛАНСОВЫЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ

ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

При выборе и обосновании учетной политики организации предполагается, что ведется раздельный учет активов и обязательств собственников организации и активов и обязательств других организаций. Это так называемое допущение имущественной обособленности (п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.6 ПБУ 1/98). Другими словами, в бухгалтерском учете на балансе организации может быть отражено лишь то имущество, которое в соответствии с законодательством признается ее собственностью. Все прочие материальные ценности, денежные средства и обязательства должны учитываться за балансом.

Исходя из правовых норм, регулирующих исполнение сделки по посредническим договорам (в частности, ст.ст.996, 999 ГК РФ, регулирующие правоотношения по договору комиссии), все полученное торговым посредником по сделке (как товары, полученные для реализации от заказчика, так и средства, полученные за реализованные товары от покупателей) является собственностью заказчика, т.е. должно учитываться на его балансе, а не на балансе посредника. Данная норма является императивной и не может быть изменена соглашением сторон.

Однако традиционно принятая схема бухгалтерского учета посреднических операций с участием в расчетах подразумевает, что средства, полученные посредником за реализованные товары, он первоначально учитывает на своем балансе (Дебет 51, 52, Кредит 76), а затем передает заказчику (Дебет 76, Кредит 51, 52). По нашему мнению, такая схема не соответствует допущению имущественной обособленности, которое является обязательным при формировании учетной политики. При ее применении неправомерно увеличиваются дебетовые и кредитовые обороты по соответствующим синтетическим счетам или валюта баланса фирмы-посредника, что может дезориентировать пользователей финансовой отчетности.

В свою очередь для отражения таких операций могут применяться забалансовые счета для учета движения денежных средств, полученных посредником, но являющихся собственностью заказчика. При этом целесообразно использовать номера счетов принятые в учетной практике для соответствующих балансовых счетов, и потому понятные практикующим бухгалтерам (например, для учета денежных средств на расчетном счете - счет 051 "Денежные средства, полученные посредником за реализованные товары заказчика"; для учета задолженности посредника перед заказчиком - счет 076 "Задолженность посредника перед заказчиком по расчетам за переданные на реализацию товары" и для отражения задолженности комиссионера перед комитентом в случае принятия им ручательства за исполнение сделки покупателем - счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

Отражение операций методом односторонней записи по забалансовым счетам, на наш взгляд, целесообразно осуществлять, руководствуясь порядком, применяемым при отражении операций на балансовых счетах: активные счета дебетуются при увеличении остатка и кредитуются при его уменьшении, пассивные счета - наоборот.

Момент возникновения кредиторской задолженности посредника, отражаемой по счету 076, зависит от условий реализации товаров по посредническому договору:

при принятии посредником на себя ручательства за исполнение покупателем обязательств по оплате товара (делькредере) задолженность по счету 076 отражается в тот момент, когда исходя из условий договора купли-продажи наступает момент исполнения покупателем обязательств по оплате товара, а покупатель соответствующих обязательств не исполняет, либо в момент погашения покупателем задолженности посреднику;

при отсутствии условия о делькредере эта задолженность отражается в момент погашения покупателем задолженности посреднику.

Схема отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с покупателями за товары, реализованные комиссионером, приведена в табл. 1.

Таблица 1

Схема отражения в бухгалтерском учете операций

по расчетам с покупателями за товары,

реализованные посредником (договор комиссии)

     
   ————T———————————————————T———————————————T————————————————————————¬
   | N |Содержание операции|Корреспонденция|   Первичный документ   |
   |п/п|                   |    счетов     |                        |
   |   |                   +———————T———————+                        |
   |   |                   |  Дебет| Кредит|                        |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 1 |         2         |   3   |   4   |            5           |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 1 |Отгружены товары   | 62(П) | 76(З) |Накладная (акт)         |
   |   |заказчика          +———————+———————+                        |
   |   |покупателю         |       |  004  |                        |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 2 |Отражено           |       |       |Бухгалтерская справка со|
   |   |возникновение      |       |       |ссылкой на условие      |
   |   |задолженности перед|       |       |о делькредере в договоре|
   |   |заказчиком:        |       |       |комиссии                |
   |   |при условии        |       |  009  |                        |
   |   |о делькредере      |       |       |                        |
   | 3 |при отсутствии     |  009  | 076(З)|Бухгалтерская справка со|
   |   |оплаты покупателем |       |       |ссылками на             |
   |   |по истечении срока |       |       |соответствующие условия |
   |   |                   |       |       |договора купли—продажи и|
   |   |                   |       |       |на условие о делькредере|
   |   |                   |       |       |в договоре комиссии     |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 4 |Перечислены        | 76(З) |   51  |Платежное поручение,    |
   |   |заказчику денежные +———————+———————+выписка банка,          |
   |   |средства по условию| 076(З)|       |бухгалтерская справка со|
   |   |о делькредере      |       |       |ссылками на             |
   |   |                   |       |       |соответствующие условия |
   |   |                   |       |       |договора купли—продажи и|
   |   |                   |       |       |на условие о делькредере|
   |   |                   |       |       |в договоре комиссии     |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 5 |Погашена           |  51   | 62(П) |Платежное поручение,    |
   |   |покупателем        |       |       |выписка банка           |
   |   |задолженность      |       |       |                        |
   |   |посреднику         |       |       |                        |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 6 |Получены денежные  | 76(З) | 62(П) |Платежное поручение,    |
   |   |средства от        +———————+———————+выписка банка           |
   |   |покупателя по      |  051  |       |                        |
   |   |истечении срока    +———————+———————+                        |
   |   |оплаты             |       | 076(З)|                        |
   |   |                   +———————+———————+                        |
   |   |                   |  009  |       |                        |
   +———+———————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   | 7 |Перечислены        |       |  051  |Платежное поручение,    |
   |   |денежные средства  +———————+———————+выписка банка, отчет    |
   |   |заказчику          | 076(З)|       |посредника              |
   L———+———————————————————+———————+———————+—————————————————————————
   

Примечание. Обозначения (П) означает расчеты с покупателями, (З) - расчеты с заказчиком посреднических услуг (с комитентом, доверителем). Забалансовый счет 009 во всех записях используется при наличии в договоре условия о делькредере.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 51, 2004)

А.Трубников

Кафедра бухгалтерского учета

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

08.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——