"Экономико-правовой бюллетень", N 12, 2004

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НА 2005 ГОД

Авторы номера

И.Чвыков, И.Кирюшина, Т.Крутякова

ОТ РЕДАКЦИИ

Уважаемые читатели!

Заканчивается 2004 г., стремительно приближается 2005. Самое время вспомнить об учетной политике на 2005 г.

Если Ваша фирма работает уже давно, то учетная политика у Вас есть. Тогда материалы этого выпуска помогут Вам ее проанализировать, проверить, насколько полно учетная политика охватывает все аспекты бухгалтерского учета и налогообложения. Если какие-то вопросы в ней не освещены или освещены, но не в полном объеме, то сейчас можно внести в учетную политику соответствующие изменения и дополнения.

Для фирмы, которая только начинает работать, формирование учетной политики - это первое, чем нужно заняться бухгалтеру. Бухгалтерам, читающим ЭПБ, справиться с этой задачей не составит особого труда. Примерные формы приказов об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения помогут Вам не упустить ничего важного.

Татьяна Крутякова

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Каждая организация должна сформировать учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета и руководствоваться ею в дальнейшей работе. Такое требование закреплено в п.3 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете").

Ответственность за формирование учетной политики согласно п.2 ст.7 Закона "О бухгалтерском учете" возложена на главного бухгалтера. Сформированная учетная политика оформляется в виде приказа или приложения к приказу и утверждается руководителем организации.

Основным нормативным документом, регулирующим вопросы формирования учетной политики, является ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Но это не единственный документ, которым следует руководствоваться при формировании учетной политики. Нормы, которые нужно обязательно учитывать при ее формировании, содержатся и в других нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет.

В первую очередь это все остальные Положения по бухгалтерскому учету (начиная с ПБУ 2/94 и кончая ПБУ 20/03), а также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) и др.

* * *

Учетная политика формируется организацией в текущем году и предназначена для применения в следующем, т.е. начало ее применения - 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего приказа (п.10 ПБУ 1/98).

Это означает, что приказ об учетной политике на 2005 г. должен быть датирован 2004 г.

Сформированная и утвержденная учетная политика обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Принятую организацией учетную политику необходимо применять последовательно из года в год с внесением изменений и дополнений в случаях, установленных Законом "О бухгалтерском учете" (п.4 ст.6).

Вновь созданная организация должна сформировать и утвердить свою учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня своей государственной регистрации. Хотя для новой организации и предоставляются 90 дней на формирование учетной политики, применять учетную политику она должна со дня государственной регистрации.

Таким образом, говорить о формировании учетной политики можно только в отношении вновь созданных организаций.

Те организации, которые были созданы в 2003 г. и ранее, в 2004 г. уже должны иметь сформированную учетную политику и руководствоваться ею. Такие организации могут в 2004 г. только изменить или уточнить ранее сформированную учетную политику.

Общие правила формирования учетной политики

При формировании учетной политики организация должна руководствоваться следующим.

1. Для ведения бухгалтерского учета организация выбирает один способ из нескольких допускаемых законодательством о бухгалтерском учете.

Например, она может выбрать один из методов оценки стоимости материально-производственных запасов при их выбытии или передаче в производство (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО или ЛИФО).

Если способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу нормативно не установлены, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, руководствуясь действующими Положениями по бухгалтерскому учету. Такое право предоставлено организациям п.8 ПБУ 1/98.

Разработанный самостоятельно способ ведения учета должен быть обоснован исходя из основных подходов к формированию достоверной информации.

2. Выбранные способы ведения учета организация применяет длительное время - как минимум, отчетный год.

Отчетный год - это период с 1 января по 31 декабря включительно.

Для вновь созданных организаций первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря этого же года.

Если организация была зарегистрирована после 1 октября, то первым отчетным годом для нее будет период с даты регистрации по 31 декабря следующего года.

3. Выбранные способы ведения бухгалтерского учета организация фиксирует в соответствующем документе.

Согласно своим полномочиям главный бухгалтер формирует учетную политику организации, а руководитель ее утверждает. То есть все выбранные способы ведения учета излагаются на бумаге, а затем руководитель подписывает приказ по организации об утверждении учетной политики и начале ее применения.

4. Все выбранные способы ведения учета распространяются на организацию в целом, в том числе и на все структурные подразделения.

Таким образом, учетная политика при ее формировании должна учитывать все особенности хозяйственной деятельности в подразделениях и филиалах. Структурные подразделения, в свою очередь, должны руководствоваться установленной в организации учетной политикой.

Поэтому утвержденный руководителем приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений до начала следующего года.

Требования к учетной политике

Учетная политика организации должна формироваться с учетом следующих допущений (п.6 ПБУ 1/98).

1. Допущение имущественной обособленности.

Это означает, что в балансе организации ее имущество и обязательства учитываются отдельно от имущества и обязательств других организаций и от имущества собственников этой организации.

2. Допущение непрерывности деятельности.

Это означает, что организация создана для ведения деятельности в обозримом будущем. У нее нет необходимости проводить процедуру ликвидации или существенно сокращать деятельность, обязательства будут погашаться своевременно.

3. Допущение последовательности применения учетной политики.

Это означает, что учетная политика будет применяться из года в год.

4. Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности.

Это означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются именно в том периоде времени, в котором они имели место, и их отражение в учете не зависит от поступления денежных средств или оплаты. Иначе это допущение называется методом начисления.

Обратите внимание! Организация, которая формирует учетную политику с учетом этих допущений, специально в приказе об учетной политике может их не перечислять.

В случаях, когда организация формирует учетную политику исходя из других допущений, применяемые допущения и причины, по которым они применяются, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности (п.13 ПБУ 1/98).

В качестве примера можно привести отказ организации от допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности.

Субъектам малого предпринимательства Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) разрешено вести бухгалтерский учет кассовым методом.

Кассовый метод предполагает, что все доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете только после их фактической оплаты (п.20 Типовых рекомендаций).

Если организация принимает решение вести бухгалтерский учет кассовым методом, то это решение обязательно должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике.

К учетной политике предъявляются следующие требования (п.7 ПБУ 1/98).

Учетная политика должна обеспечивать полное и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности, т.е., например, все расходы, относящиеся к текущему году, должны быть отражены именно в этом году.

Бухгалтерский учет организуется исходя из требования осмотрительности таким образом, чтобы организация была готова в большей степени признать расходы и обязательства, чем доходы и активы.

Бухгалтерский учет строится исходя из величины организации и условий деятельности таким образом, чтобы затраты на его ведение и предоставление достоверной информации заинтересованным пользователям не были неоправданно велики (требование рациональности).

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете в первую очередь исходя из их экономического содержания, а не из их правовой формы, и данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний день календарного месяца (требования приоритета содержания перед формой и непротиворечивости).

Раскрытие учетной политики

ПБУ 1/98 предусмотрено, что организации должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в учетной политике, раскрываются через отражение в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности (п.12 ПБУ 1/98).

К раскрываемым способам относятся методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции и т.д.

В п.12 ПБУ 1/98 оговаривается, что состав и содержание информации об учетной политике по конкретным вопросам учета, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлены соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, объем информации, отраженной в приказе об учетной политике, и информации, подлежащей сообщению пользователям бухгалтерской отчетности в пояснительной записке, различен.

Но на практике налоговые органы при сдаче годовой отчетности зачастую требуют представить вместе с бухгалтерской отчетностью за прошедший год и приказ об учетной политике на следующий год. Насколько это правомерно?

Как уже упоминалось, ПБУ 1/98 предусматривает необходимость сообщать пользователям отчетности ограниченный перечень сведений, отражая их в пояснительной записке.

В других нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, нет требования предоставить полный текст приказа по учетной политике всем внешним пользователям отчетности.

Следовательно, если организация включила в пояснительную записку необходимую информацию об учетной политике, она должна считаться выполнившей требования законодательства о ее раскрытии.

Законом "О бухгалтерском учете" предусмотрен перечень организаций, которые обязаны публиковать свою годовую бухгалтерскую отчетность (ст.16). К ним отнесены открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).

Таким образом, эти организации через публикацию бухгалтерской отчетности должны раскрыть пользователям и положения учетной политики, которые могут существенно повлиять на оценку пользователями бухгалтерской отчетности.

А вот те организации, которые не обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность, предоставляют заинтересованным пользователям информацию о применяемой учетной политике в отчетном году в пояснительной записке.

Помимо этого требуется сообщать в пояснительной записке также об изменениях в учетной политике, которые будут применяться в следующем году (п.23 ПБУ 1/98).

Следовательно, если организация в пояснительной записке, которая является частью бухгалтерской отчетности, изложит требуемую нормативными документами по бухгалтерскому учету информацию об учетной политике, то она выполнит свои обязательства перед всеми заинтересованными пользователями, в том числе и перед налоговыми органами.

Отдельно представлять в налоговые органы приказ об учетной политике организации нет никакой необходимости.

Изменение и дополнение учетной политики

Сформировав учетную политику, в определенных случаях организация может ее изменить.

Законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 предусмотрено, что изменения в учетную политику организации вносятся в следующих случаях.

1. При изменениях законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету - обязательное изменение учетной политики.

2. В случаях разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета - добровольное изменение учетной политики.

3. Если существенно изменяются условия деятельности организации - добровольное изменение учетной политики.

Все вносимые в учетную политику изменения утверждаются приказом руководителя организации и начинают применяться с 1 января нового финансового года (п.18 ПБУ 1/98).

При внесении изменении или дополнении в учетную политику нет необходимости переписывать весь приказ об учетной политике заново. Достаточно сформулировать и утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже применяемую учетную политику.

Обязательное изменение учетной политики производится при изменении нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В этом случае возможны такие ситуации:

- законодательно утверждаются новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета. Организация выбирает один из утвержденных вариантов и фиксирует его;

- утверждается обязательный к применению новый способ учета или исключается ранее применявшийся. Организация должна принять новый способ или отменить ранее применявшийся, если он стал противоречить законодательству.

Соответственно дате вступления в силу изменений законодательства вносятся и изменения в учетную политику организации.

Разработав новый способ ведения бухгалтерского учета, организация добровольно вносит изменения в учетную политику.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

К новому способу ведения учета относится и переход организации с одной автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета на другую. Например, в магазинах, принадлежащих организации, установлено новое кассовое оборудование, которое оснащено считывающим устройством. Это позволяет ежедневно формировать в учете информацию о каждой единице проданного товара (номенклатурный номер, наименование, продажную стоимость, стоимость приобретения и т.д.). Установка такого оборудования и соответствующего программного обеспечения оформляется как изменение учетной политики.

При существенном изменении условий деятельности организации также производится добровольное изменение учетной политики.

К существенным изменениям условий деятельности относятся: реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности.

Если в организации проводится реорганизация, то для отражения ее результатов в бухгалтерском учете необходимо также руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения учета применялся в предыдущем отчетном периоде.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период.

Корректировка делается для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов.

Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, и никакие проводки в бухгалтерском учете не делаются. Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

* * *

Организация может начать осуществлять какую-либо дополнительную деятельность, которую ранее не вела. В этом случае она должна зафиксировать в учетной политике способ отражения новых фактов хозяйственной деятельности.

Но это не будет считаться изменением учетной политики. Согласно п.16 ПБУ 1/98 утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не признается изменением учетной политики.

Следовательно, организация может дополнять учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, которых ранее не было. Поэтому при первоначальном формировании учетной политики не следует пытаться описать все возможные в будущем сферы деятельности.

Пример. Организация занималась изготовлением электроустановочных изделий, которые продавала оптом по безналичному расчету.

В августе 2004 г. принято решение открыть розничный магазин для продажи части товара в розницу.

В деятельности организации возник новый факт хозяйственной деятельности - осуществление розничной торговли. В такой ситуации учетную политику необходимо дополнить, отразив в ней способ оценки товаров, продаваемых в розницу, - по себестоимости их изготовления или по продажным ценам.

Предположим, что учитывать товары в магазине решено по себестоимости их изготовления. В приказе о дополнении учетной политики записывается:

"Дополнить учетную политику организации на 2004 г. п.32 следующего содержания: "Учет товаров собственного изготовления, реализуемых в розницу через магазин, вести по себестоимости их изготовления без применения счета 42 "Торговая наценка"".

Если организация вносит дополнения в учетную политику из-за того, что у нее возник новый факт хозяйственной деятельности, то ей следует руководствоваться ими сразу же.

А вот внесенные в учетную политику изменения вступают в силу только с 1 января следующего года.

Поэтому необходимо четко различать вносимые в учетную политику изменения и дополнения.

Содержание учетной политики

Бухгалтерский учет ведут все организации. Однако цели и задачи у каждой организации свои. Универсальные рекомендации, которые подошли бы абсолютно всем организациям, дать невозможно. Поэтому каждая организация должна сформировать свою учетную политику самостоятельно, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности (п.3 ст.5 Закона "О бухгалтерском учете").

В учетной политике должны найти отражение именно те способы ведения учета, которые будут применяться этой организацией.

Вопросы, которые должны быть освещены в учетной политике, можно разделить на две группы:

- организационно-технические;

- методические.

Организационно-технические вопросы

Организация бухгалтерского учета

В соответствии с п.2 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете", п.7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) ведение бухгалтерского учета может быть возложено в организации на:

- бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемую главным бухгалтером;

- бухгалтера, состоящего в штате предприятия;

- специализированную организацию или бухгалтера-специалиста;

- руководителя организации.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

Согласно п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета организация самостоятельно разрабатывает и утверждает рабочий план счетов, взяв за основу типовой План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рабочий план счетов включаются только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией.

Например, в рабочем плане счетов предприятия торговли могут отсутствовать счета 20 - 39 разд.III "Затраты на производство", потому что все свои расходы такое предприятие отражает на счете 44 "Расходы на продажу" разд.IV "Готовая продукция и товары".

Для учета специфических операций организация может (по согласованию с Минфином России) вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов (согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В отношении аналитических счетов (субсчетов) организация может проявить большую гибкость: она вправе добавлять в типовой План счетов новые субсчета, исключать и объединять существующие, уточнять их содержание и т.д.

Главное требование, которое предъявляется к рабочему плану счетов, - он должен позволять вести учет и составлять отчетность в соответствии с требованиями своевременности, полноты и достоверности.

Малые предприятия могут использовать рабочий план счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, внеся в него изменения в соответствии с действующим в настоящее время типовым Планом счетов.

Формы регистров бухгалтерского учета

Регистры бухгалтерского учета предназначены для обобщения информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Допускаются различные способы ведения учетных регистров:

- в специальных книгах (журналах);

- на отдельных листах и карточках;

- в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники;

- на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов РФ, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета (п.19 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Организациями могут применяться регистры:

- журнально-ордерной формы счетоводства (их Перечень и Рекомендации по применению учетных регистров утверждены Письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59);

- мемориально-ордерной формы;

- по форме, рекомендованной Минфином России (Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н) для субъектов малого предпринимательства;

- иной (самостоятельно разработанной организацией) формы.

В настоящее время большинство организаций использует различные компьютерные бухгалтерские программы. Выбранная программа должна быть указана в приказе об учетной политике.

Формы первичных документов

В случае отсутствия типовых форм первичных учетных документов или невозможности использования унифицированных форм для оформления отдельных хозяйственных операций организация должна самостоятельно разработать и утвердить форму первичных документов.

В соответствии со ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены первичными учетными документами. Отсутствие первичных документов влечет взыскание с организации штрафа по ст.120 НК РФ.

Кроме того, отсутствие или неправильное оформление первичных документов может повлечь за собой проблемы, связанные с признанием тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли. Ведь в соответствии со ст.252 НК РФ затраты можно учесть в целях налогообложения только в том случае, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Для оформления наиболее часто встречающихся хозяйственных операций Госкомстатом России утверждены унифицированные формы первичных учетных документов (см. Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации). При наличии унифицированных форм организация должны использовать в своей деятельности именно эти формы. Использование первичных документов, оформленных иначе, равно как и удаление из унифицированных форм каких-либо реквизитов, может привести к спору с налоговым органом (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738).

Однако для оформления некоторых операций унифицированные формы не предусмотрены. В таких случаях организация может:

- самостоятельно разработать форму первичного документа;

- модифицировать какую-либо из существующих унифицированных форм.

При этом организация должна руководствоваться п.2 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете", согласно которому разработанная форма первичного документа должна содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

При необходимости организация может сама разработать также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Никаких специальных требований к форме таких документов законодательство не содержит.

Порядок проведения инвентаризации

активов и обязательств

В соответствии с п.1 ст.12 Закона "О бухгалтерском учете" порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Статьей 12 Закона "О бухгалтерском учете" предусмотрены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Обратите внимание! Случаи обязательного проведения инвентаризации, указанные в Законе "О бухгалтерском учете", перечислять в приказе об учетной политике не нужно.

Часто встречающаяся на практике фраза в приказе об учетной политике "Инвентаризация проводится в случаях, установленных законодательством РФ" лишена всякого смысла.

При формировании учетной политики организация определяет в ней лишь те способы ведения бухгалтерского учета, которые не являются очевидными.

Те правила (методы, способы), которые закреплены в законодательстве как единственно возможные и (или) обязательные для всех организаций, включать в учетную политику не нужно. Ведь независимо от наличия или отсутствия соответствующей записи в приказе об учетной политике организация все равно обязана будет выполнять требования закона.

Поэтому при формировании учетной политики необходимо определить порядок проведения инвентаризации для иных случаев, не перечисленных в Законе "О бухгалтерском учете".

Например, во многих торговых организациях практикуется ежеквартальная или даже ежемесячная инвентаризация товаров. Порядок проведения таких инвентаризаций должен быть утвержден в приказе об учетной политике.

При этом под порядком проведения инвентаризации подразумевается как минимум следующая информация:

- сроки проведения (периодичность);

- продолжительность инвентаризации;

- перечень активов (обязательств), подлежащих инвентаризации;

- лица, ответственные за проведение инвентаризации.

Стоимостная оценка имущества, обязательств

и хозяйственных операций

Организация может вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций как в рублях и копейках, так и в целых рублях.

При выборе варианта в рублях возникающие суммовые разницы относятся на финансовые результаты организации (п.25 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Правила документооборота и технология обработки

учетной информации

В соответствии с п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета создание первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете должны соответствовать утвержденному в организации графику документооборота.

График документооборота может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Последствия недобросовестного выполнения (или невыполнения) возложенных на этих лиц обязательств должны быть предусмотрены локальным нормативным актом организации.

Порядок контроля за хозяйственными операциями

Осуществление внутреннего контроля за работой бухгалтерской службы является актуальным вопросом для крупных предприятий (например, имеющих большое число филиалов). Эти функции, как правило, возлагаются на службы внутреннего аудита.

Документ, регламентирующий порядок организации внутреннего контроля, разрабатывается и утверждается при формировании учетной политики.

Способ представления

бухгалтерской отчетности

В соответствии с п.6 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность может представляться пользователям бухгалтерской отчетности как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

Для представления отчетности в электронном виде необходимо согласие пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в ст.15 Закона "О бухгалтерском учете", и наличие соответствующих технических возможностей (телекоммуникационных каналов связи, электронно-цифровой подписи).

Выбранный способ представления отражается в приказе об учетной политике.

Методические вопросы. Выбор способов

ведения бухгалтерского учета

Формируя учетную политику, в первую очередь необходимо проанализировать те виды деятельности, которые организация уже осуществляет и (или) планирует осуществлять в ближайшее время. Именно для этих видов деятельности и нужно определить совокупность способов, необходимых для отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

Если в период применения учетной политики у организации появится другой вид деятельности, который она не осуществляла, то учетную политику можно будет дополнить и в текущем году.

Пример. Организация занимается изготовлением электроустановочных изделий, которые продает оптом по безналичному расчету. Никаких операций с ценными бумагами организация не осуществляла, поэтому при формировании учетной политики на 2005 г. вопросы учета ценных бумаг в ней раскрыты не были.

В феврале 2005 г. в оплату за отгруженную продукцию организация по соглашению об отступном получила от покупателя облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. То есть в деятельности организации возник новый факт хозяйственной деятельности - операции с ценными бумагами, что в учетной политике не было отражено.

В рассматриваемой ситуации учетную политику необходимо дополнить информацией о выбранном организацией способе последующей оценки ценных бумаг. Такую переоценку согласно п.20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" организация может делать ежемесячно или ежеквартально.

Предположим, что организация решила переоценивать ценные бумаги ежемесячно. В этом случае необходимо составить приказ о дополнении учетной политики с такой формулировкой:

"Дополнить учетную политику организации на 2005 г. п.39 следующего содержания: "Переоценку ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, производить ежемесячно".

Далее следует проанализировать нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет, и из вариантов, предусмотренных в них, выбрать тот вариант учета, который приемлем для организации. Требуется также определить перечень фактов хозяйственной деятельности, по которым отсутствуют утвержденные законодательством правила.

При таком анализе может обнаружиться, что способ бухгалтерского учета, установленный нормативными документами, не позволяет организации достоверно отражать факты хозяйственной деятельности. В этом случае организация может разработать и обосновать свой собственный способ учета, отличающийся от установленного законодательством. Такое право предоставлено организациям п.8 ПБУ 1/98 и ст.13 Закона "О бухгалтерском учете".

Но в этом случае разработанный организацией новый способ учета должен быть тщательно и всесторонне обоснован на основе принципов формирования достоверной информации.

При формировании учетной политики организации необходимо установить также перечень способов бухгалтерского учета, по которым она определяет особенности их применения.

Примерами в данном случае могут послужить ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Эти два ПБУ подразделяют получаемые организацией доходы и понесенные расходы на доходы (расходы) от обычных видов деятельности и на прочие доходы (расходы).

С учетом специфики деятельности организации ей нужно самостоятельно определить, какие именно доходы она будет признавать доходами от обычных видов деятельности, а какие - прочими.

В зависимости от перечня основных доходов организация определяет и перечень расходов, относящихся к расходам по обычным видам деятельности. Все другие расходы будут признаваться прочими расходами.

Учитывая специфику основного вида деятельности, организация самостоятельно определяет и перечень накладных расходов, а также особенности и необходимые статьи калькуляции себестоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета, финансового анализа и управления.

Руководствуясь при формировании учетной политики принципом достоверности, организация может столкнуться с ситуацией, когда, применяя установленные нормативными документами правила, она не может получает достоверную информацию. В таком случае эти правила можно не применять, но об этом следует обязательно информировать пользователей отчетности в пояснительной записке (п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете").

Таким образом, в приказе об утверждении учетной политики нужно отразить следующую информацию:

1) о способах бухгалтерского учета, для которых нормативными документами предусмотрены варианты;

2) о способах бухгалтерского учета, для которых в нормативных документах отсутствует описание;

3) о способах бухгалтерского учета, для которых установлены правила учета, но организация утверждает особенности их применения исходя из специфики своей деятельности;

4) о способах бухгалтерского учета, которые установлены нормативными документами, но применение которых не позволяет организации сформировать достоверную информацию.

В приведенной ниже таблице собрана информация о тех способах учета, для которых нормативными документами предусмотрены варианты.

     
   ————————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————¬
   |  Элемент учетной  |   Допустимые законодательством  |  Нормативный акт, |
   |     политики      |             варианты            |      служащий     |
   |                   |                                 |    обоснованием   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |        1          |                 2               |        3          |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                          Учет основных средств                          |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Способ начисления  |1. Линейный способ.              |Положение по       |
   |амортизации по     |2. Способ уменьшаемого остатка.  |ведению            |
   |основным средствам |3. Способ списания стоимости по  |бухгалтерского     |
   |                   |сумме числа лет срока полезного  |учета (п.48);      |
   |                   |использования.                   |ПБУ 6/01 "Учет     |
   |                   |4. Способ списания стоимости     |основных средств"  |
   |                   |пропорционально объему продукции |(п.18)             |
   |                   |(работ)                          |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Установление лимита|1. Применяется лимит 10 000 руб. |ПБУ 6/01 "Учет     |
   |стоимости для      |2. Лимит устанавливается         |основных средств"  |
   |списания объектов  |организацией                     |(п.18)             |
   |на затраты по мере |                                 |                   |
   |отпуска в          |                                 |                   |
   |производство       |                                 |                   |
   |                   |                                 |                   |
   |                   |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Квалификация       |1. Признаются расходами на       |ПБУ 6/01 "Учет     |
   |приобретенных книг,|производство (расходами на       |основных средств"  |
   |брошюр и т.п.      |продажу).                        |(п.18)             |
   |изданий            |2. Признаются в качестве объектов|                   |
   |                   |основных средств                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Переоценка основных|1. Организация проводит          |ПБУ 6/01 "Учет     |
   |средств            |переоценку основных средств.     |основных средств"  |
   |                   |2. Организация не проводит       |(п.15)             |
   |                   |переоценку основных средств      |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок переоценки |1. Путем индексации.             |ПБУ 6/01 "Учет     |
   |                   |2. Путем прямого пересчета       |основных средств"  |
   |                   |                                 |(п.15)             |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок учета и    |1. Затраты на ремонт могут       |ПБУ 6/01 "Учет     |
   |финансирования     |относиться на себестоимость того |основных средств"  |
   |ремонта основных   |отчетного периода, в котором были|(п.27);            |
   |средств            |проведены ремонтные работы.      |Инструкция по      |
   |                   |2. Создается резерв на проведение|применению Плана   |
   |                   |ремонтных работ в течение        |счетов (пояснения к|
   |                   |текущего отчетного года.         |счетам 96 "Резервы |
   |                   |3. Фактические затраты на ремонт |предстоящих        |
   |                   |постепенно накапливаются по      |расходов" и 97     |
   |                   |дебету счета 97 "Расходы будущих |"Расходы будущих   |
   |                   |периодов"                        |периодов")         |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Применение малыми  |1. Предприятие применяет         |Федеральный закон  |
   |предприятиями      |ускоренную амортизацию.          |от 14.06.1995      |
   |ускоренной         |2. Предприятие не применяет      |N 88—ФЗ "О         |
   |амортизации        |ускоренную амортизацию           |государственной    |
   |                   |                                 |поддержке малого   |
   |                   |                                 |предпринимательства|
   |                   |                                 |в Российской       |
   |                   |                                 |Федерации" (ст.10) |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Начисление малыми  |1. Предприятие начисляет         |Федеральный закон  |
   |предприятиями      |дополнительную амортизацию.      |от 14.06.1995      |
   |дополнительной     |2. Предприятие не начисляет      |N 88—ФЗ "О         |
   |амортизации        |дополнительную амортизацию       |государственной    |
   |                   |                                 |поддержке малого   |
   |                   |                                 |предпринимательства|
   |                   |                                 |в Российской       |
   |                   |                                 |Федерации" (ст.10) |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Применение малыми  |1. Применяется коэффициент       |Методические       |
   |предприятиями      |ускорения.                       |указания по учету  |
   |коэффициента       |2. Коэффициент не применяется    |основных средств   |
   |ускорения при      |                                 |(п.54)             |
   |применении способа |                                 |                   |
   |уменьшаемого       |                                 |                   |
   |остатка            |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Учет арендованных  |1. По инвентарному номеру,       |Методические       |
   |основных средств   |присвоенному организацией.       |указания по учету  |
   |                   |2. По инвентарному номеру        |основных средств   |
   |                   |арендодателя                     |(п.14)             |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                       Учет нематериальных активов                       |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Способ начисления  |1. Линейный способ.              |ПБУ 14/2000 "Учет  |
   |амортизации по     |2. Способ уменьшаемого остатка   |нематериальных     |
   |нематериальным     |                                 |активов" (п.15)    |
   |активам            |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Способ погашения   |1. Путем накопления сумм         |ПБУ 14/2000 "Учет  |
   |стоимости          |амортизационных отчислений на    |нематериальных     |
   |нематериальных     |отдельном счете.                 |активов" (п.19)    |
   |активов            |2. Путем уменьшения              |                   |
   |                   |первоначальной стоимости         |                   |
   |                   |нематериального актива           |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                         Учет расходов на НИОКР                          |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Порядок списания   |1. Организация применяет линейный|ПБУ 17/02 "Учет    |
   |расходов на НИОКР  |способ списания расходов.        |расходов на научно—|
   |                   |2. Организация применяет способ  |исследовательские, |
   |                   |списания расходов пропорционально|опытно—            |
   |                   |объему продукции (работ, услуг)  |конструкторские и  |
   |                   |                                 |технологические    |
   |                   |                                 |работы" (п.11)     |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                             Учет материалов                             |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Отражение процесса |1. Применение счета 10           |Инструкция по      |
   |приобретения и     |"Материалы" с оценкой материалов |применению Плана   |
   |заготовления       |на счете 10 по фактической       |счетов (пояснения к|
   |материалов         |себестоимости.                   |счету 10           |
   |                   |2. Применение счетов 10          |"Материалы")       |
   |                   |"Материалы", 15 "Заготовление и  |                   |
   |                   |приобретение материальных        |                   |
   |                   |ценностей", 16 "Отклонения в     |                   |
   |                   |стоимости материальных ценностей"|                   |
   |                   |с оценкой материалов на счете 10 |                   |
   |                   |по учетной цене                  |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Определение учетной|1. Договорные цены.              |Методические       |
   |цены               |2. Фактическая себестоимость     |указания по учету  |
   |                   |материалов по данным предыдущего |МПЗ (п.80)         |
   |                   |месяца или отчетного периода     |                   |
   |                   |(отчетного года).                |                   |
   |                   |3. Планово—расчетные цены.       |                   |
   |                   |4. Средняя цена группы.          |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Способ оценки      |1. По себестоимости каждой       |Положение по       |
   |материально—       |единицы.                         |ведению            |
   |производственных   |2. По средней себестоимости.     |бухгалтерского     |
   |запасов и расчета  |3. По себестоимости первых по    |учета (п.48);      |
   |фактической        |времени приобретения             |ПБУ 5/01 "Учет     |
   |себестоимости      |материально—производственных     |материально—       |
   |отпущенных в       |запасов (способ ФИФО).           |производственных   |
   |производство       |4. По себестоимости последних по |запасов" (п.16)    |
   |ресурсов           |времени приобретения             |                   |
   |                   |материально—производственных     |                   |
   |                   |запасов (способ ЛИФО)            |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Применение способов|1. Взвешенная оценка.            |Методические       |
   |средних оценок     |2. Скользящая оценка             |указания по учету  |
   |фактической        |                                 |МПЗ (п.78)         |
   |себестоимости      |                                 |                   |
   |материалов         |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Исчисление         |1. Включая все расходы, связанные|Методические       |
   |себестоимости      |с приобретением запаса.          |указания по учету  |
   |единицы запаса при |2. Включая только стоимость      |МПЗ (п.74)         |
   |списании (отпуске) |запаса по договорной цене        |                   |
   |материалов по      |                                 |                   |
   |себестоимости      |                                 |                   |
   |каждой единицы     |                                 |                   |
   |запасов            |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок списания   |1. Основной.                     |Методические       |
   |отклонений или ТЗР |2. Упрощенный                    |указания по учету  |
   |                   |                                 |МПЗ (п.п.87 и 88)  |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                                Учет тары                                |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Порядок учета тары |1. По фактической себестоимости. |Методические       |
   |                   |2. По учетным ценам              |указания по учету  |
   |                   |                                 |МПЗ (п.166)        |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Определение учетной|1. Договорные цены.              |Методические       |
   |цены               |2. Фактическая себестоимость     |указания по учету  |
   |                   |материалов по данным предыдущего |МПЗ (п.166)        |
   |                   |месяца или отчетного периода     |                   |
   |                   |(отчетного года).                |                   |
   |                   |3. Планово—расчетные цены.       |                   |
   |                   |4. Средняя цена группы           |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |    Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей   |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Порядок создания   |1. Резерв создается по каждой    |Инструкция по      |
   |резерва            |единице                          |применению Плана   |
   |                   |материально—производственных     |счетов (пояснения к|
   |                   |запасов, принятой в бухгалтерском|счету 14 "Резервы  |
   |                   |учете.                           |под снижение       |
   |                   |2. Резерв создается по отдельным |стоимости          |
   |                   |видам (группам) аналогичных или  |материальных       |
   |                   |связанных                        |ценностей");       |
   |                   |материально—производственных     |Методические       |
   |                   |запасов                          |указания по учету  |
   |                   |                                 |МПЗ (п.20)         |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                       Учет затрат на производство                       |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Оценка             |1. Оценка по фактической         |Положение по       |
   |незавершенного     |производственной себестоимости.  |ведению            |
   |производства на    |2. Оценка по нормативной         |бухгалтерского     |
   |предприятиях       |(плановой) производственной      |учета (п.64)       |
   |массового и        |себестоимости.                   |                   |
   |серийного          |3. Оценка по прямым статьям      |                   |
   |производства       |затрат.                          |                   |
   |                   |4. Оценка по стоимости сырья,    |                   |
   |                   |материалов и полуфабрикатов      |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Учет затрат на     |1. Подразделение затрат отчетного|Положение по       |
   |производство,      |периода на прямые и косвенные с  |ведению            |
   |калькулирование    |включением последних после       |бухгалтерского     |
   |себестоимости      |распределения в фактическую      |учета (п.64);      |
   |продукции и        |калькуляцию единицы продукции    |ПБУ 10/99 "Расходы |
   |формирование       |(работы, услуги).                |организации" (п.9);|
   |финансового        |2. Подразделение затрат отчетного|Инструкция по      |
   |результата         |периода на производственные      |применению Плана   |
   |                   |(условно—переменные) и           |счетов (пояснения к|
   |                   |периодические                    |счету 26           |
   |                   |(условно—постоянные).            |"Общехозяйственные |
   |                   |Последний вид расходов в конце   |расходы");         |
   |                   |отчетного периода в полной сумме |Типовые            |
   |                   |списывается на уменьшение выручки|рекомендации по    |
   |                   |от реализации продукции (работ,  |организации        |
   |                   |услуг).                          |бухгалтерского     |
   |                   |В калькуляцию продукции эти      |учета для субъектов|
   |                   |расходы не включаются            |малого             |
   |                   |                                 |предпринимательства|
   |                   |                                 |(утв. Приказом     |
   |                   |                                 |Минфина России от  |
   |                   |                                 |21.12.1998 N 64н)  |
   |                   |                                 |(п.13)             |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок списания   |1. Расходы предварительно        |Инструкция по      |
   |расходов по        |накапливаются на счете 25        |применению Плана   |
   |обслуживанию       |"Общепроизводственные расходы".  |счетов (пояснения к|
   |вспомогательного   |2. Расходы по обслуживанию       |счету 23           |
   |производства       |производства могут учитываться   |"Вспомогательные   |
   |                   |непосредственно на счете 23      |производства")     |
   |                   |"Вспомогательные производства"   |                   |
   |                   |(без предварительного            |                   |
   |                   |накапливания на счете 25         |                   |
   |                   |"Общепроизводственные расходы")  |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Способ учета затрат|1. Применение счетов 20 — 29.    |Инструкция по      |
   |по обычным видам   |2. Применение счетов 20 — 39     |применению Плана   |
   |деятельности       |                                 |счетов (преамбула к|
   |                   |                                 |разд.III "Затраты  |
   |                   |                                 |на производство")  |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Способ (база)      |1. Прямая заработная плата       |Отраслевые         |
   |распределения      |основных производственных        |методические       |
   |косвенных расходов |рабочих.                         |рекомендации по    |
   |между объектами    |2. Прямые материальные затраты.  |планированию, учету|
   |калькулирования    |3. Сумма прямых затрат.          |и калькулированию  |
   |                   |4. Выручка от реализации         |себестоимости      |
   |                   |продукции (работ, услуг)         |продукции (работ,  |
   |                   |                                 |услуг)             |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Способ признания   |1. Коммерческие расходы          |ПБУ 10/99 "Расходы |
   |коммерческих       |признаются в себестоимости       |организации" (п.9) |
   |расходов           |проданных продукции, товаров,    |                   |
   |                   |работ, услуг полностью в отчетном|                   |
   |                   |году их признания.               |                   |
   |                   |2. Коммерческие расходы          |                   |
   |                   |распределяются между проданными и|                   |
   |                   |непроданными продукцией,         |                   |
   |                   |товарами, работами, услугами     |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                          Учет готовой продукции                         |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Оценка готовой     |1. Оценка по фактической         |Положение по       |
   |продукции          |производственной себестоимости.  |ведению            |
   |                   |2. Оценка по нормативной         |бухгалтерского     |
   |                   |(плановой) производственной      |учета (п.59);      |
   |                   |себестоимости                    |Инструкция по      |
   |                   |                                 |применению Плана   |
   |                   |                                 |счетов (пояснения к|
   |                   |                                 |счету 40 "Выпуск   |
   |                   |                                 |продукции (работ,  |
   |                   |                                 |услуг)")           |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Определение        |1. По себестоимости, включающей  |Методические       |
   |нормативной        |затраты, связанные с             |указания по учету  |
   |себестоимости      |использованием в процессе        |МПЗ (п.203)        |
   |                   |производства основных средств,   |                   |
   |                   |сырья, материалов, топлива,      |                   |
   |                   |энергии, трудовых ресурсов и     |                   |
   |                   |других затрат на производство    |                   |
   |                   |продукции.                       |                   |
   |                   |2. Нормативная себестоимость     |                   |
   |                   |остатков готовой продукции       |                   |
   |                   |определяется по прямым статьям   |                   |
   |                   |затрат                           |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Определение учетной|1. Фактическая производственная  |Методические       |
   |цены в местах      |себестоимость.                   |указания по учету  |
   |хранения           |2. Нормативная себестоимость.    |МПЗ (п.204)        |
   |                   |3. Договорные цены.              |                   |
   |                   |4. Другие виды цен               |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Использование      |1. В единицах измерения готовой  |Методические       |
   |количественных     |продукции, принятых в данной     |указания по учету  |
   |показателей        |организации, исходя из ее        |МПЗ (п.203)        |
   |                   |физических свойств (объем, вес,  |                   |
   |                   |площадь, линейные единицы или    |                   |
   |                   |поштучно).                       |                   |
   |                   |2. Условно—натуральные измерители|                   |
   |                   |(например, консервы в условных   |                   |
   |                   |банках, чугун в пересчете на     |                   |
   |                   |передельный и т.д.)              |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                               Учет товаров                              |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Учет поступления   |1. С использованием счета 15     |Инструкция по      |
   |товаров            |"Заготовление и приобретение     |применению Плана   |
   |                   |материальных ценностей".         |счетов (пояснения к|
   |                   |2. Без использования счета 15    |счету 41 "Товары") |
   |                   |"Заготовление и приобретение     |                   |
   |                   |материальных ценностей"          |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок            |1. Затраты по заготовке и        |ПБУ 5/01 "Учет     |
   |формирования       |доставке товаров до центральных  |материально—       |
   |покупной стоимости |складов (баз), производимые до   |производственных   |
   |товаров у          |момента их передачи в продажу,   |запасов" (п.п.6,   |
   |организаций        |включаются в стоимость           |13)                |
   |торговли           |приобретения товаров.            |                   |
   |                   |2. Затраты по заготовке и        |                   |
   |                   |доставке товаров до центральных  |                   |
   |                   |складов (баз), производимые до   |                   |
   |                   |момента их передачи в продажу,   |                   |
   |                   |включаются в состав расходов на  |                   |
   |                   |продажу                          |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Оценка товаров (для|1. Оценка по продажной стоимости.|Положение по       |
   |организаций        |2. Оценка по стоимости их        |ведению            |
   |розничной торговли)|приобретения                     |бухгалтерского     |
   |                   |                                 |учета (п.60);      |
   |                   |                                 |ПБУ 5/01 "Учет     |
   |                   |                                 |материально—       |
   |                   |                                 |производственных   |
   |                   |                                 |запасов" (п.13)    |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Учет товаров в     |1. Сортовой.                     |Методические       |
   |неторговых         |2. Партионный                    |указания по учету  |
   |организациях при   |                                 |МПЗ (п.п.240, 241, |
   |ведении            |                                 |242)               |
   |натурально—        |                                 |                   |
   |стоимостного учета |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Способ расчета     |1. По себестоимости каждой       |Положение по       |
   |стоимости товаров  |единицы.                         |ведению            |
   |(кроме товаров,    |2. По средней себестоимости.     |бухгалтерского     |
   |учитываемых по     |3. По себестоимости первых по    |учета (п.60);      |
   |продажной          |времени приобретения             |ПБУ 5/01 "Учет     |
   |стоимости) при     |материально—производственных     |материально—       |
   |продаже (отпуске)  |запасов (способ ФИФО).           |производственных   |
   |                   |4. По себестоимости последних    |запасов" (п.16)    |
   |                   |по времени приобретения          |                   |
   |                   |материально—производственных     |                   |
   |                   |запасов (способ ЛИФО)            |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                         Учет расходов на продажу                        |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Порядок списания   |1. Расходы на продажу списываются|Инструкция по      |
   |расходов на продажу|полностью в дебет счета 90       |применению Плана   |
   |                   |"Продажи".                       |счетов (пояснения к|
   |                   |2. Расходы на продажу списываются|счету 44 "Расходы  |
   |                   |частично в дебет счета 90        |на продажу")       |
   |                   |"Продажи"                        |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                         Учет финансовых вложений                        |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Признание расходов,|1. Расходы признаются в составе  |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |связанных с        |фактических затрат по            |финансовых         |
   |приобретением      |приобретению.                    |вложений" (п.11)   |
   |ценных бумаг (в    |2. Расходы признаются в составе  |                   |
   |случае             |расходов отчетного периода в     |                   |
   |несущественного    |качестве операционных            |                   |
   |отклонения расходов|                                 |                   |
   |от цены,           |                                 |                   |
   |уплачиваемой       |                                 |                   |
   |продавцу)          |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Признание в        |1. Фактические затраты на        |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |первоначальной     |приобретение активов определяются|финансовых         |
   |стоимости          |с учетом суммовых разниц,        |вложений" (п.10)   |
   |финансовых вложений|возникающих до принятия активов в|                   |
   |суммовой разницы   |качестве финансовых вложений к   |                   |
   |                   |бухгалтерскому учету.            |                   |
   |                   |2. Фактические затраты на        |                   |
   |                   |приобретение определяются без    |                   |
   |                   |учета суммовых разниц. В этом    |                   |
   |                   |случае суммовая разница          |                   |
   |                   |признается в составе операционных|                   |
   |                   |расходов                         |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Периодичность      |Стоимость финансовых вложений,   |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |последующей оценки |по которым можно определить      |финансовых         |
   |финансовых         |в установленном порядке текущую  |вложений" (п.20)   |
   |вложений, по       |рыночную стоимость,              |                   |
   |которым может быть |корректируется на конец каждого: |                   |
   |определена текущая |1) месяца;                       |                   |
   |рыночная цена      |2) квартала;                     |                   |
   |                   |3) года                          |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок определения|1. Текущая стоимость не          |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |текущей стоимости  |определяется. Ценные бумаги      |финансовых         |
   |по долговым ценным |числятся в учете по              |вложений" (п.22)   |
   |бумагам, по которым|первоначальной стоимости.        |                   |
   |не определяется    |2. Разница между первоначальной  |                   |
   |рыночная стоимость |и номинальной стоимостью в       |                   |
   |                   |течение срока обращения долговых |                   |
   |                   |ценных бумаг относится на        |                   |
   |                   |финансовые результаты (в состав  |                   |
   |                   |операционных доходов и расходов) |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расчет             |1. Организация не осуществляет   |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |дисконтированной   |расчет оценки долговых ценных    |финансовых         |
   |стоимости по       |бумаг и займов по                |вложений" (п.23)   |
   |долговым ценным    |дисконтированной стоимости.      |                   |
   |бумагам и займам   |2. Организация осуществляет      |                   |
   |                   |расчет оценки долговых ценных    |                   |
   |                   |бумаг и займов по                |                   |
   |                   |дисконтированной стоимости       |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Периодичность      |Организация осуществляет проверку|ПБУ 19/02 "Учет    |
   |проверки и,        |на обесценение финансовых        |финансовых         |
   |соответственно     |вложений и корректирует резерв   |вложений" (п.38)   |
   |периодичность      |под обесценение на конец каждого:|                   |
   |создания           |1) месяца;                       |                   |
   |(корректировки)    |2) квартала;                     |                   |
   |резерва под        |3) года                          |                   |
   |обесценение        |                                 |                   |
   |финансовых вложений|                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок оценки     |1. По первоначальной стоимости   |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |финансовых вложений|каждой единицы бухгалтерского    |финансовых         |
   |при их выбытии (для|учета финансовых вложений.       |вложений" (п.26)   |
   |финансовых         |2. По средней первоначальной     |                   |
   |вложений, по       |стоимости.                       |                   |
   |которым не         |3. По первоначальной стоимости   |                   |
   |определяется       |первых по времени приобретения   |                   |
   |текущая рыночная   |финансовых вложений (способ ФИФО)|                   |
   |стоимость)         |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Применение способов|1. Способ средней первоначальной |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |оценки по средней  |стоимости.                       |финансовых         |
   |первоначальной     |2. Способ скользящей             |вложений"          |
   |стоимости          |первоначальной стоимости         |(Приложение)       |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Применение способов|1. Способ оценки ФИФО.           |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |оценки при способе |2. Способ скользящей оценки ФИФО |финансовых         |
   |оценки по ФИФО     |                                 |вложений"          |
   |                   |                                 |(Приложение)       |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Признание дохода по|1. Доходы признаются доходами    |ПБУ 19/02 "Учет    |
   |финансовым         |от обычных видов деятельности.   |финансовых         |
   |вложениям          |2. Доходы признаются в составе   |вложений" (п.34)   |
   |                   |прочих доходов                   |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                    Учет полученных займов и кредитов                    |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Перевод            |1. Производится.                 |ПБУ 15/01 "Учет    |
   |долгосрочной       |2. Не производится               |займов и кредитов и|
   |задолженности по   |                                 |затрат по их       |
   |полученным займам и|                                 |обслуживанию" (п.6)|
   |кредитам в         |                                 |                   |
   |краткосрочную      |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Отражение          |1. В составе операционных        |ПБУ 15/01 "Учет    |
   |процентов, дисконта|расходов.                        |займов и кредитов и|
   |по причитающимся к |2. В составе расходов будущих    |затрат по их       |
   |оплате векселям,   |периодов, с последующим          |обслуживанию"      |
   |облигациям и иным  |равномерным включением в состав  |(п.18)             |
   |выданным заемным   |операционных расходов            |                   |
   |обязательствам     |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Порядок включения  |1. Дополнительные затраты        |ПБУ 15/01 "Учет    |
   |заемщиком          |признаются в составе операционных|займов и кредитов и|
   |дополнительных     |расходов в отчетном периоде, в   |затрат по их       |
   |затрат, связанных с|котором были произведены         |обслуживанию"      |
   |получением займов и|указанные расходы.               |(п.20)             |
   |кредитов,          |2. Дополнительные затраты могут  |                   |
   |размещением заемных|предварительно учитываться как   |                   |
   |обязательств       |дебиторская задолженность с      |                   |
   |                   |последующим отнесением их в      |                   |
   |                   |состав операционных расходов в   |                   |
   |                   |течение срока погашения заемных  |                   |
   |                   |обязательств                     |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                               Учет доходов                              |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Признание доходом  |1. Поступления, связанные с      |ПБУ 9/99 "Доходы   |
   |от обычных видов   |предоставлением за плату во      |организации" (п.5) |
   |деятельности или   |временное пользование (временное |                   |
   |операционным       |владение и пользование) активов  |                   |
   |доходом            |организации.                     |                   |
   |                   |2. Поступления, связанные с      |                   |
   |                   |предоставлением за плату прав,   |                   |
   |                   |возникающих из патентов на       |                   |
   |                   |изобретения, промышленные образцы|                   |
   |                   |и других видов интеллектуальной  |                   |
   |                   |собственности.                   |                   |
   |                   |3. Поступления, связанные с      |                   |
   |                   |участием в уставных капиталах    |                   |
   |                   |других организаций (включая      |                   |
   |                   |проценты и иные доходы по ценным |                   |
   |                   |бумагам)                         |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |Признание в        |1. По мере готовности работы,    |ПБУ 9/99 "Доходы   |
   |бухгалтерском учете|услуги, продукции.               |организации" (п.13)|
   |выручки от         |2. По завершении выполнения      |                   |
   |выполнения работ,  |работы, оказания услуги,         |                   |
   |оказания услуг,    |изготовления продукции в целом   |                   |
   |продажи продукции с|                                 |                   |
   |длительным циклом  |                                 |                   |
   |изготовления       |                                 |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                              Учет расходов                              |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Признание расходом |1. Расходы, связанные с          |ПБУ 10/99 "Расходы |
   |от обычных видов   |предоставлением за плату во      |организации" (п.5) |
   |деятельности или   |временное пользование (временное |                   |
   |операционным       |владение и пользование) активов  |                   |
   |доходом            |организации.                     |                   |
   |                   |2. Расходы, связанные с          |                   |
   |                   |предоставлением за плату прав,   |                   |
   |                   |возникающих из патентов на       |                   |
   |                   |изобретения, промышленные образцы|                   |
   |                   |и других видов интеллектуальной  |                   |
   |                   |собственности.                   |                   |
   |                   |3. Расходы, связанные с участием |                   |
   |                   |в уставных капиталах других      |                   |
   |                   |организаций (включая проценты и  |                   |
   |                   |иные доходы по ценным бумагам)   |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                      Учет нераспределенной прибыли                      |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Резервирование     |1. Организация резервирует       |Инструкция по      |
   |средств финансового|средства нераспределенной прибыли|применению Плана   |
   |обеспечения        |в качестве финансового           |счетов (пояснения к|
   |производственного  |обеспечения производственного    |счету 84           |
   |развития           |развития организации и иных      |"Нераспределенная  |
   |                   |аналогичных мероприятий по       |прибыль")          |
   |                   |приобретению (созданию) нового   |                   |
   |                   |имущества. Зарезервированные     |                   |
   |                   |средства учитываются с           |                   |
   |                   |подразделением на использованные |                   |
   |                   |и еще не использованные.         |                   |
   |                   |2. Организация не резервирует    |                   |
   |                   |средства нераспределенной прибыли|                   |
   |                   |в качестве финансового           |                   |
   |                   |обеспечения производственного    |                   |
   |                   |развития организации и иных      |                   |
   |                   |аналогичных мероприятий по       |                   |
   |                   |приобретению (созданию) нового   |                   |
   |                   |имущества                        |                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                 Резервы предстоящих расходов и платежей                 |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Создание резервов  |1. Организация создает резервы   |Положение по       |
   |предстоящих        |(перечень выбирается организацией|ведению            |
   |расходов и платежей|исходя из предусмотренных        |бухгалтерского     |
   |                   |законодательством): на           |учета (п.72);      |
   |                   |предстоящую оплату отпусков      |отраслевые         |
   |                   |работникам; выплату ежегодного   |методические       |
   |                   |вознаграждения за выслугу лет;   |рекомендации по    |
   |                   |выплату вознаграждений по итогам |планированию, учету|
   |                   |работы за год; ремонт основных   |и калькулированию  |
   |                   |средств; производственные затраты|себестоимости      |
   |                   |по подготовительным работам в    |продукции (работ,  |
   |                   |связи с сезонным характером      |услуг)             |
   |                   |производства; предстоящие затраты|                   |
   |                   |на рекультивацию земель и        |                   |
   |                   |осуществление иных               |                   |
   |                   |природоохранных мероприятий;     |                   |
   |                   |предстоящие затраты по ремонту   |                   |
   |                   |предметов, предназначенных для   |                   |
   |                   |сдачи в аренду по договору       |                   |
   |                   |проката; гарантийный ремонт      |                   |
   |                   |и гарантийное обслуживание;      |                   |
   |                   |покрытие иных предвиденных затрат|                   |
   |                   |и другие цели, предусмотренные   |                   |
   |                   |законодательством РФ,            |                   |
   |                   |нормативными правовыми актами    |                   |
   |                   |Минфина России.                  |                   |
   |                   |2. Организация не создает резервы|                   |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                         Расходы будущих периодов                        |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Структура и способы|1. Равномерно.                   |Положение по       |
   |списания расходов  |2. Пропорционально объему        |ведению            |
   |будущих периодов   |продукции.                       |бухгалтерского     |
   |                   |3. Другие способы списания       |учета (п.65)       |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                      Резервы по сомнительным долгам                     |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Создание резервов  |1. Организация не создает резервы|Положение по       |
   |по сомнительным    |по сомнительным долгам.          |ведению            |
   |долгам             |2. Организация создает резервы   |бухгалтерского     |
   |                   |по сомнительным долгам           |учета (п.70)       |
   +———————————————————+—————————————————————————————————+———————————————————+
   |                          Учет налога на прибыль                         |
   +———————————————————T—————————————————————————————————T———————————————————+
   |Выбор субъектами   |1. Организация применяет         |ПБУ 18/02 "Учет    |
   |малого             |ПБУ 18/02 "Учет расчетов по      |расчетов по налогу |
   |предпринимательства|налогу на прибыль".              |на прибыль" (п.2)  |
   |варианта учета     |2. Организация не применяет      |                   |
   |налога на прибыль  |ПБУ 18/02 "Учет расчетов по      |                   |
   |                   |налогу на прибыль"               |                   |
   L———————————————————+—————————————————————————————————+————————————————————
   

Ниже мы более подробно остановимся на тех вопросах, которые должны быть раскрыты в учетной политике большинства организаций.

* * *

Учет основных средств

При учете основных средств организациям следует руководствоваться нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В учетной политике должны быть отражены следующие аспекты, связанные с учетом основных средств:

- утверждение лимита стоимости основных средств, списываемых на затраты в момент ввода в эксплуатацию;

- порядок списания стоимости книг, брошюр, изданий;

- порядок определения сроков полезного использования;

- порядок выбора способа начисления амортизации;

- проведение переоценки;

- учет расходов на ремонт.

Стоимость отдельных основных средств может относиться на затраты в особом порядке (п.18 ПБУ 6/01).

Этот порядок применяется к основным средствам, стоимость которых не превышает 10 тыс. руб. либо иного установленного организацией лимита. Сумму лимита в размере менее 10 тыс. руб. необходимо закрепить в учетной политике. Например, лимит может составить 8 тыс. руб.

Возможны следующие варианты учета таких основных средств:

- списывать их стоимость на затраты единовременно - в момент ввода в эксплуатацию;

- начислять по ним амортизацию в общеустановленном порядке в течение срока полезного использования (п.17 ПБУ 6/01).

Аналогичные варианты предусмотрены для учета приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий (п.18 ПБУ 6/01). Поэтому в учетной политике необходимо определить, какой способ списания их стоимости будет применяться в организации.

Обратите внимание! При формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета всегда нужно помнить о налоговом законодательстве и принимать во внимание установленные им правила.

Так, например, гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрен единственно возможный способ списания в расходы основных средств стоимостью не более 10 000 руб. - единовременно в момент ввода в эксплуатацию.

Если организация является плательщиком налога на прибыль, то, скорее всего, она заинтересована в том, чтобы максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. С этой целью при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета нужно выбрать такой же способ учета основных средств стоимостью не более 10 000 руб. - списывать их стоимость на затраты в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию.

По каждому объекту основных средств организация должна самостоятельно определить срок его полезного использования. При этом учитываются ограничения, установленные п.20 ПБУ 6/01.

Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организации имеет смысл устанавливать сроки полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В учетной политике нужно определить и принципы выбора способа начисления амортизации.

Напомним, что в бухгалтерском учете начисление амортизации может производиться одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом организация может:

- применять один способ по всем основным средствам;

- для разных групп однородных основных средств использовать разные способы.

Например, в учетной политике можно предусмотреть, что амортизация по всем основным средствам будет начисляться линейным способом.

Обратите внимание! Использование линейного способа позволяет максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета (в целях налога на прибыль). С другой стороны, использование других способов может быть более целесообразно с точки зрения минимизации налога на имущество (ведь налоговая база по этому налогу определяется именно по данным бухгалтерского учета).

Организация вправе не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств (п.15 ПБУ 6/01).

Если организация однажды приняла решение о переоценке основных средств, то в последующем основные средства должны переоцениваться регулярно, с тем чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей стоимости.

Следует иметь в виду, что проведение переоценок является правом, а не обязанностью организации. Решение о проведении переоценок необходимо зафиксировать в учетной политике.

При этом нужно учитывать, что в целях исчисления налога на прибыль результаты произведенных переоценок не учитываются. Поэтому проведение переоценки ведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Соответственно в основе решения о проведении переоценки должны лежать веские аргументы.

Если у организации есть основные средства (собственные или арендованные), то она несет расходы по их содержанию, включая ремонт.

Существуют три варианта бухгалтерского учета расходов на ремонт:

1) отнести на затраты на производство (расходы на продажу) в том отчетном периоде, в котором они осуществлены;

2) учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на затраты;

3) создать резерв расходов на ремонт основных средств.

В последнем случае в затраты включаются суммы отчислений в резерв, а фактически произведенные расходы на ремонт списываются за счет средств резерва (п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Поскольку нормативными документами предусмотрены варианты учета расходов на ремонт, при формировании учетной политики организация должна остановить свой выбор на каком-то одном из них.

Учет специального инструмента,

специальных приспособлений, специального оборудования

и специальной одежды

Организация может их учитывать как в составе средств в обороте в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, так и в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 (п.9 Методических указаний).

При выборе способа учета такого имущества нужно иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли нет специальных правил для учета спецоснастки и спецодежды. Они учитываются по общим правилам - либо в составе амортизируемого имущества (при стоимости более 10 000 руб. за единицу и сроке полезного использования свыше 12 месяцев), либо списываются на расходы единовременно в составе материальных расходов.

Учет нематериальных активов

Организация ведет бухгалтерский учет нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

В отношении нематериальных активов в учетной политике подлежит раскрытию информация о способах:

- начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 организация может производить начисление амортизации по нематериальным активам одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для разных групп однородных нематериальных активов могут применяться различные способы начисления амортизации. Поэтому перед выбором способа начисления амортизации нематериальные активы следует распределить по группам, объединенным общими признаками. Например, исключительные права на изобретения включить в первую группу, исключительные права на изобретения - во вторую и т.д.

При выборе способа начисления амортизации нужно учитывать, что сблизить данные бухгалтерского учета можно, начисляя амортизацию линейным способом.

Согласно п.21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления в бухгалтерском учете могут отражаться одним из способов:

1) путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов";

2) путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива (амортизация в этом случае начисляется непосредственно по кредиту счета 04 "Нематериальные активы").

В отношении деловой репутации и организационных расходов может применяться только второй способ отражения сумм начисленной амортизации (без использования счета 05). По всем остальным нематериальным активам выбор способа отражения амортизации остается за организацией.

Учет научно-исследовательских,

опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР)

Организации, ведущие учет расходов на выполнение НИОКР, в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", раскрывают в учетной политике информацию о выбранном способе списания расходов на НИОКР.

В соответствии с п.11 ПБУ 17/02 списывать расходы по каждой выполненной работе можно либо линейным способом, либо пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока использования результатов выполненных работ.

Линейный способ предполагает равномерное (в течение срока использования полученных результатов) списание расходов.

При использовании способа списания пропорционально объему продукции сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется исходя из отношения общей суммы расходов по конкретной работе за весь срок применения результатов НИОКР к предполагаемому объему выпуска продукции за тот же период (п.13 ПБУ 17/02).

Организация вправе самостоятельно установить срок, в течение которого она будет использовать результаты, полученные от НИОКР. Этот срок определяется временем, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) от использования этих результатов. Он не может превышать срока деятельности организации. Именно в течение этого срока (но не более пяти лет) подлежат списанию расходы по НИОКР (п.11 ПБУ 17/02).

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета нужно иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли положительные результаты НИОКР списываются на расходы линейным способом в течение трех лет.

Учет расходов будущих периодов

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно определить и отразить в учетной политике порядок списания расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции и др.).

По разным видам расходов могут применяться различные способы списания.

Учет сырья, материалов

Для обобщения информации о наличии и движении материально-производственных запасов (МПЗ), принадлежащих организации, предназначен счет 10 "Материалы". При формировании учетной политики организация должна определить порядок бухгалтерского учета материалов - с использованием счетов 15 и 16 или без их использования.

Поступление материалов может отражаться либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", либо без использования этих счетов по фактическим затратам на их приобретение.

При использовании счетов 15 и 16 на основании поступивших расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.

Оприходование фактически поступивших в организацию МПЗ отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счета 15 по учетным ценам, принятым в организации для учета этих материалов (плановая или нормативная себестоимость, средние покупные цены и т.п.).

Выявившееся на счете 15 отклонение фактических затрат на приобретение МПЗ и учетных цен списывается в конце месяца в дебет счета 16. Накопленные на счете 16 разницы с кредита счета списываются в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других счетов, на которые списывалась в течение месяца учетная стоимость материалов. Если отклонения оказались отрицательными, то разницы сторнируются такой же проводкой.

Если счета 15 и 16 не используются, то оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 и т.п. В этом случае на счете 10 учитываются фактические расходы по приобретению МПЗ.

Необходимо также определить порядок оценки материалов при их отпуске в производство (прочем выбытии).

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" организация может применять один из следующих методов оценки запасов при их выбытии:

- по себестоимости каждой единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

По себестоимости каждой единицы запасов учитываются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка МПЗ при их выбытии по средней себестоимости - наиболее распространенный метод, имеющий две разновидности: расчет способом средней стоимости в целом за месяц и способом скользящей средней.

Оценка запасов методом ФИФО предполагает, что МПЗ используются в течение месяца в последовательности их закупки. То есть ресурсы, приобретенные первыми, также первыми и выбывают.

При применении этого метода МПЗ, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении по сравнению с методом ФИФО. Ресурсы, поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов, которые были приобретены последними.

Оценка МПЗ, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий порядок расчета фактической себестоимости и оценки запасов указанными выше методами.

     
   ———————————————————————————————T———————————T——————————T——————————¬
   |                              | Количество|  Цена за |   Общая  |
   |                              |материалов,| единицу, |стоимость,|
   |                              |    шт.    |   руб.   |   руб.   |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |Остаток на начало месяца      |     10    |    20    |    200   |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |Поступило за месяц:           |           |          |          |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |10—го числа                   |     10    |    25    |    250   |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |20—го числа                   |     10    |    30    |    300   |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |30—го числа                   |     10    |    35    |    350   |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |Отпущено в производство (Свыб)|     35    |          |          |
   +——————————————————————————————+———————————+——————————+——————————+
   |Остаток на конец месяца (Ок)  |      5    |          |          |
   L——————————————————————————————+———————————+——————————+———————————
   

Расчет стоимостной оценки выбывших МПЗ и оценка их остатка на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом.

Вариант расчета по средней себестоимости.

Сед = (200 руб. + 250 руб. + 300 руб. + 350 руб.) : 40 шт. = 27,5 руб.

Свыб = 27,5 руб. х 35 шт. = 962,5 руб.

Ок = 27,5 руб. х 5 шт. = 137,5 руб.

Вариант расчета методом ФИФО.

Всего поступило МПЗ с учетом остатка - на 1100 руб. (10 шт. х 20 руб. + 10 шт. х 25 руб. + 10 шт. х 30 руб. + 10 шт. х 35 руб.).

Ок = 5 шт. х 35 руб. = 175 руб. (по цене последних по времени приобретения МПЗ).

Свыб = 1100 руб. - 175 руб. = 925 руб.

Вариант расчета методом ЛИФО.

Всего поступило МПЗ с учетом остатка - на 1100 руб. (10 шт. х 20 руб. + 10 шт. х 25 руб. + 10 шт. х 30 руб. + 10 шт. х 35 руб.).

Выбывшие 35 шт. оцениваются в обратной последовательности поступления материалов. Их стоимость составит 1000 руб. (10 шт. х 35 руб. + 10 шт. х 30 руб. + 10 шт. х 25 руб. + 5 шт. х 20 руб.).

Ок = 5 шт. х 20 руб. = 100 руб.

Оценка и распределение расходов

вспомогательных производств

Правила учета и распределения расходов, учитываемых на счете 23 "Вспомогательные производства", устанавливаются организацией самостоятельно. Эти правила зависят от специфики производственного процесса и циклов производства.

На счете 23 обобщается информация о затратах производств, которые являются вспомогательными по отношению к основному производству или основной деятельности. Этот счет используется для учета затрат производств, которые обеспечивают:

- различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей и т.д.

По кредиту счета 23 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних потребителей;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета готовой продукции и др.

Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимостную оценку незавершенного производства вспомогательных подразделений.

При списании со счета 23 в дебет счета 20 расходы могут распределяться между видами продукции (работ, услуг) основного производства:

- пропорционально прямым затратам;

- пропорционально зарплате основного производственного персонала;

- пропорционально материальным затратам;

- другим экономически обоснованным способом.

Учет и распределение

общехозяйственных расходов

Расходы организации на управление, которые не связаны непосредственно с производственным процессом, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

На этом счете отражаются административно-управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, затраты на информационные, аудиторские, консультационные услуги и т.п. управленческие расходы.

Возможны два варианта дальнейшего отражения этих затрат.

Первый вариант предусматривает, что по окончании месяца расходы, накопленные на счете 26, списываются на счета учета затрат на производство, в частности в дебет счетов 20, 23 (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону).

При списании расходов со счета 26 на счета учета затрат на производство их необходимо распределять между видами изготавливаемой продукции (работ, услуг).

Эти расходы могут распределяться пропорционально:

- заработной плате основного производственного персонала;

- стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;

- расходам по переделу;

- иным базам распределения, предусмотренным отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

При таком варианте управленческие расходы в качестве составной части будут формировать полную фактическую себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и незавершенного производства.

Второй вариант предусматривает, что управленческие расходы в полном объеме ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"; пояснения к счету 26 Инструкции по применению Плана счетов).

Оценка незавершенного производства

Остаток по счету 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость продукции, которая не прошла всех необходимых стадий производства, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.

Положением по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие способы оценки незавершенного производства:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться по фактически произведенным затратам.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету ни один из перечисленных способов оценки незавершенного производства детально не раскрывается. Поэтому при выборе способа оценки организации целесообразно руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Учет готовой продукции

Готовой продукцией признается продукция, предназначенная для продажи, которая прошла все необходимые стадии производства. Готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция".

Для отражения в бухгалтерском учете готовой продукции организация может выбрать способ ее оценки:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости).

Такие варианты предусмотрены п.п.203 - 205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При учете по фактической себестоимости законченная изготовлением продукция приходуется на склад и отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (20 "Основное производство"). Аналитический учет готовой продукции следует вести в количественно-суммовом выражении.

При использовании для учета готовой продукции нормативной (плановой) производственной себестоимости применяется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Законченная изготовлением готовая продукция в течение месяца приходуется по дебету счета 43 по нормативной (плановой) себестоимости в корреспонденции с кредитом счета 40.

По окончании месяца в дебет счета 40 с кредита соответствующих счетов учета затрат на производство списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции.

Сопоставив дебетовый и кредитовый обороты по счету 40 на последнее число месяца, организация определяет отклонение фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости.

Сумма превышения нормативной (плановой) себестоимости над фактической сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи".

Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается со счета 40 в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Учет и распределение расходов на продажу

Расходы организации, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг) учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Этот счет используют и организации, изготавливающие продукцию, и торговые организации.

В организациях производственной сферы на счете 44 отражаются, в частности, расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции, доставку продукции на станцию отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства, на комиссионное вознаграждение сбытовым и другим посредническим организациям, рекламу, представительские расходы.

В торговых организациях на счете 44 отражаются, в частности, расходы на перевозку товаров, оплату труда, аренду, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, рекламу, представительские расходы, по хранению и подработке товаров.

Согласно п.9 ПБУ 10/99 организация может выбрать один из следующих способов списания расходов на продажу:

1) расходы на продажу, накопленные на счете 44, по окончании месяца полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи";

2) расходы на продажу, накопленные на счете 44, по окончании месяца распределяются между реализованными и нереализованными товарами (продукцией). То есть расходы на продажу, накопленные за месяц, списываются в дебет счета 90 в части, приходящейся на реализованные товары.

Если организация выбрала второй вариант, то в бухгалтерском учете распределяются следующие затраты:

а) в организациях производственной сферы - только расходы на упаковку и транспортировку. Такие расходы распределяются между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из соответствующих показателей (веса, объема, производственной себестоимости или др.);

б) в торговых организациях - только расходы на транспортировку. Эти расходы распределяются между проданным товаром и его остатком на конец каждого месяца.

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг) и учтенные на счете 44, ежемесячно списываются в дебет счета 90.

При втором способе списания расходов на продажу организация должна выбрать также метод распределения расходов на продажу между реализованными и нереализованными товарами (продукцией).

Отметим, что организациям торговли для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно применять в бухгалтерском учете метод распределения транспортных расходов, предусмотренный ст.320 НК РФ.

Учет покупных товаров

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" товары, приобретаемые организацией для дальнейшей перепродажи, являются одним из видов материально-производственных запасов и учитываются на счете 41 "Товары".

ПБУ 5/01 не устанавливает специальных правил для формирования себестоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей перепродажи. В бухгалтерском учете их стоимость определяется по тем же правилам, что и других материально-производственных запасов.

По общему правилу товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения (покупной стоимости). Фактической стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В фактические затраты на приобретение товаров включается тот же состав затрат, что и для остальных материально-производственных запасов, включая транспортные расходы (п.6 ПБУ 5/01).

Наряду с этим организации торговли расходы по заготовке и доставке товаров могут учитывать непосредственно на счете 44 "Расходы на продажу" (п.13 ПБУ 5/01). Поэтому при формировании учетной политики организация торговли должна определить в ней способ учета расходов транспортно-заготовительных расходов: в стоимости товаров (счет 41) или непосредственно на счете 44.

Организации розничной торговли могут учитывать товары на счете 41 либо по покупной стоимости, либо по продажным (розничным) ценам.

Выбранный метод учета закрепляется в учетной политике.

Если организация выбрала метод учета по продажным ценам, то торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41.

Поскольку методика определения торговой наценки в законодательстве отсутствует, организация вправе самостоятельно устанавливать:

- единый процент торговой наценки на все товары или по их отдельным группам;

- торговую наценку в виде твердой суммы (константы) для конкретного товара (группы товаров);

- продажную цену, а затем рассчитывать торговую наценку, а также применять иные способы расчета торговой наценки.

Создание резервов под снижение стоимости МПЗ

Пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости МПЗ. В учетной политике организация фиксирует, будет она создавать резерв или нет.

Резерв формируется на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их фактической себестоимостью (если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости). Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации.

Резервирование применяется к МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась.

На конец года определяется величина снижения стоимости МПЗ до их текущей рыночной стоимости по каждой единице учета исходя из физического состояния и начисляется резерв.

Суммы созданного резерва отражаются по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Суммы отчислений в резерв под снижение стоимости МПЗ признаются операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99).

Сами МПЗ продолжают учитываться в бухгалтерском учете по той фактической себестоимости, которая сложилась в момент их принятия к учету, например на счете 10 "Материалы".

Но в бухгалтерском балансе на конец отчетного года их стоимость показывается уже за вычетом суммы созданного резерва. Кредитовое сальдо счета 14 в бухгалтерском балансе отдельно не отражается.

В следующем году по мере списания тех МПЗ, по которым был образован резерв, например в производство, зарезервированная сумма восстанавливается. Для этого делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Если рыночная стоимость МПЗ, по которым был начислен резерв, повышается, то делается аналогичная запись.

Создание резервов по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Организация может принять решение о создании резервов с отнесением этих расходов в состав внереализационных. Решение о формировании таких резервов закрепляется в учетной политике на соответствующий год.

Правила формирования резервов определены Положением по ведению бухгалтерского учета (п.70).

Резерв формируется по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Списание с баланса долгов, не реальных для взыскания, производится за счет образованных резервов по дебету счета 63 в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли гл.25 НК РФ также предусмотрена возможность создания резервов сомнительных долгов. Но правила формирования таких резервов в налоговом учете отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством.

В частности, налоговым законодательством предусмотрено ограничение максимальной величины резерва (10% от суммы выручки), в то время как в бухгалтерском учете величина резерва ничем не ограничена.

Поэтому даже в том случае, если организация решит создавать резервы сомнительных долгов и в бухгалтерском, и в налоговом учете, это совсем не означает, что она сможет воспользоваться данными бухгалтерского учета в целях налогообложения. Вполне возможно, что ей придется вести параллельный расчет отчислений в резервы для целей бухгалтерского и налогового учета, и суммы отчислений будут различаться.

Обратите внимание! Совсем не обязательно начислять резервы сомнительных долгов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Например, если при формировании учетной политики в целях налогообложения вы приняли решение начислять резерв по сомнительным долгам, то это не обязывает вас автоматически начислять резервы и в бухгалтерском учете. Если учетной политикой в целях бухгалтерского учета создание резервов сомнительных долгов не предусмотрено, то начислять их в бухгалтерском учете не нужно (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/20568).

Создание резервов предстоящих расходов

Для равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения организация может создавать резервы предстоящих расходов. При этом организация должна специально оговорить в учетной политике, какие именно резервы она будет создавать.

Резервы могут создаваться на следующие цели:

- для предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на производственные затраты по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

- на предстоящий ремонт основных средств (ремонтный фонд);

- для предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

- на расходы по гарантийному ремонту и гарантийное обслуживание;

- на возведение временных (титульных) зданий и сооружений.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Порядок формирования резервов на нормативном уровне в настоящее время не определен. Поэтому, приняв решение о создании того или иного резерва, организации следует разработать и закрепить в учетной политике порядок формирования соответствующего резерва. Как правило, на практике определяется годовая сумма предстоящих расходов по каждому создаваемому резерву, а затем ежемесячно производятся отчисления в резерв по 1/12 годовой суммы.

Перед составлением годовой отчетности правильность образования и использования сумм по каждому созданному резерву проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Учет финансовых вложений

Правила учета активов, относящихся к финансовым вложениям, установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Организации, владеющие акциями, облигациями, векселями, внесшие вклад в уставный капитал другой организации и т.д., учитывают такие активы на счете 58 "Финансовые вложения".

Для правильного их отражения в учете организации необходимо в учетной политике зафиксировать ряд положений.

ПБУ 19/02 позволяет организациям выбирать способ формирования первоначальной стоимости финансовых вложений.

По общему правилу в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, включаются суммы фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В этом случае фактические затраты будут следующие:

- суммы, уплачиваемые продавцу по договору;

- суммы, уплачиваемые другим организациям (предпринимателям) за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации (иному лицу), через которое приобретены финансовые вложения;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением таких активов.

В то же время возможен и иной порядок.

Если величина затрат на консультационные и информационные услуги при приобретении ценных бумаг несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, то такие затраты организация может признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету (п.11 ПБУ 19/02).

Выбрав именно такой порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг, организация должна определить в учетной политике предел существенности (например, 5% от суммы, уплачиваемой продавцу). Если размер затрат на консультационные и информационные услуги не будет превышать этот предел, то такие расходы будут сразу списываться в дебет счета 91.

Отметим, что с точки зрения бухгалтерского учета такой порядок, может быть, и удобен для бухгалтера. Но он приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Организациям предоставлено право выбирать и порядок отражения суммовых разниц, возникающих при приобретении финансовых вложений по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах: учитывать их при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений или нет.

Во втором случае суммовые разницы учитываются в составе операционных расходов (п.10 ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость принятых к бухгалтерскому учету ценных бумаг может изменяться.

ПБУ 19/02 определяет, что под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п.13).

Пунктом 20 ПБУ 19/02 предусмотрено, что финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Для этого в течение года делается корректировка их оценки.

Такую корректировку организация может делать ежемесячно или ежеквартально, что также определяется учетной политикой.

Разница между оценкой финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения.

Возможен и другой вариант: всю сумму причитающегося дохода можно учесть в составе доходов единовременно в момент его фактического получения.

Выбранный способ учета долговых ценных бумаг необходимо зафиксировать в учетной политике организации. При этом нужно иметь в виду, что с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является первый вариант, предусматривающий равномерное признание дохода.

При формировании учетной политики нужно определить также порядок оценки финансовых вложений при их выбытии.

Стоимость выбывших рыночных ценных бумаг всегда определяется исходя из последней оценки.

Если же выбывают ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость можно рассчитать одним из трех способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости (или по скользящей средней первоначальной стоимости);

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) (или способ скользящей ФИФО).

Выбранный способ применяется по группе (виду) финансовых вложений организации последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов.

При выборе способа оценки выбывающих ценных бумаг нужно иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли оценка по средней первоначальной стоимости не применяется (п.9 ст.280 НК РФ).

Учет полученных займов (кредитов)

При получении займа или кредита в момент фактического получения денег или других вещей организация-заемщик отражает в бухгалтерском учете задолженность по займу (кредиту). Эта задолженность определяется величиной фактически поступившей суммы или стоимостной оценкой других вещей (п.п.3 и 4 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

Задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой более 12 месяцев).

Информация о краткосрочных займах (кредитах) отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а о долгосрочных займах (кредитах) - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Организация-заемщик может выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, которые предусмотрены п.6 ПБУ 15/01:

- учитывать долгосрочные заемные средства в составе долгосрочной задолженности до окончания срока договора;

- переводить долгосрочную задолженность в состав краткосрочной в момент, когда по условиям договора до даты возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Если выбран вариант перевода долгосрочной задолженности в состав краткосрочной, то эта операция отражается проводкой по дебету счета 67 в корреспонденции с кредитом счета 66.

Организации могут привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

При выдаче векселя для привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность (пп."а" п.18 ПБУ 15/01).

Если вексель содержит условие о начислении по нему процентов, то такая задолженность показывается у векселедателя с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Сама же сумма процентов, причитающихся к уплате векселедержателю, включается векселедателем в состав его операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем по размещенному векселю, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) также включается векселедателем в состав операционных расходов.

Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Выбранный способ учета процентов (дисконта) нужно зафиксировать в приказе об учетной политике. Отметим, что в налоговом учете применяется именно второй способ, поэтому использование его в бухгалтерском учете позволит сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

При получении займов (кредитов) или размещении заемных обязательств организация может нести дополнительные затраты. К ним могут относиться затраты по:

- оказанию заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлению копировально-множительных работ;

- уплате налогов и сборов;

- проведению экспертиз;

- другим затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

По общему правилу дополнительные затраты включаются в расходы в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Но организация может выбрать и зафиксировать в учетной политике положение о том, что дополнительные затраты предварительно учитываются как дебиторская задолженность, а затем относятся в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

ПРИМЕР ОФОРМЛЕНИЯ ПРИКАЗА ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

(ДЛЯ НЕБОЛЬШОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ТОРГОВЛИ)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                            Генеральный директор|
   |                                                     ЗАО "Лидер"|
   |                                                                |
   |                         Приказ N ____                          |
   |                    от "__" ______ 200 _ г.                     |
   |               "Об учетной политике ЗАО "Лидер"                 |
   |          для целей бухгалтерского учета на 200 _ г."           |
   |                                                                |
   |    1. Вести бухгалтерский учет  с  применением  рабочего  плана|
   |счетов в соответствии с приложением 1 к настоящему Приказу.     |
   |    2. Для  оформления  фактов  хозяйственной  деятельности,  по|
   |которым не предусмотрены унифицированные формы первичных учетных|
   |документов,  применять формы первичных документов, приведенные в|
   |приложении 2 к настоящему Приказу.  Порядок применения этих форм|
   |также приведен в приложении 2.                                  |
   |    3. Помимо   инвентаризации,   проводимой  в  соответствии  с|
   |законодательством  РФ,  ежеквартально  проводить  инвентаризацию|
   |товаров    по   местам   их   реализации.   Порядок   проведения|
   |ежеквартальной  инвентаризации  приведен  в   приложении   3   к|
   |настоящему Приказу.                                             |
   |    4. Вести  бухгалтерский  учет  организации   с   применением|
   |программы автоматизации бухгалтерского учета "торговля".        |
   |    5. При  ведении   бухгалтерского   учета   руководствоваться|
   |следующими правилами.                                           |
   |                                                                |
   |    5.1. Учет основных средств                                  |
   |                                                                |
   |    5.1.1. Объекты  стоимостью не выше 10 000 руб.  списывать на|
   |затраты в момент ввода в эксплуатацию.                          |
   |    5.1.2. При   установлении   сроков  полезного  использования|
   |руководствоваться Классификацией основных средств,  утвержденной|
   |Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.              |
   |    5.1.3. Амортизацию  по  всем  основным  средствам  начислять|
   |линейным способом.                                              |
   |    5.1.4. Расходы на ремонт основных средств списывать в полном|
   |объеме на затраты в том периоде, к которому они относятся.      |
   |                                                                |
   |    5.2. Учет материально—производственных запасов              |
   |                                                                |
   |    5.2.1. Оценку материалов при списании производить по средней|
   |себестоимости.                                                  |
   |    5.2.2. Оценку   реализованных  товаров  в  оптовой  торговле|
   |производить по средней себестоимости.                           |
   |    5.2.3. Товары  в  розничной  торговле учитывать по продажным|
   |ценам с применением счета 42 "Торговая наценка".                |
   |    5.2.4. Транспортно—заготовительные   расходы,   связанные  с|
   |приобретением товаров, учитывать в составе расходов на продажу. |
   |                                                                |
   |    5.3. Учет расходов                                          |
   |                                                                |
   |    5.3.1. Коммерческие  расходы  ежемесячно  в  полном   объеме|
   |списывать в дебет счета 90 "Продажи".                           |
   |    5.3.2. Расходы  будущих  периодов  списывать  равномерно   в|
   |течение срока, к которому они относятся.                        |
   |                                                                |
   |    5.4. Создание резервов                                      |
   |                                                                |
   |    5.4.1. Резервы предстоящих расходов не создавать.           |
   |    5.4.2. Резервы сомнительных долгов не создавать             |
   |                                                                |
   |    5.5. Учет финансовых вложений                               |
   |                                                                |
   |    5.5.1. Стоимость   ценных  бумаг,  приобретаемых  за  плату,|
   |формировать   исходя    из    сумм,    уплачиваемых    продавцу.|
   |Дополнительные затраты,  связанные с приобретением ценных бумаг,|
   |признавать  операционными  расходами  того  периода,  в  котором|
   |ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету.              |
   |    5.5.2. Оценку  долговых  ценных   бумаг   при   их   выбытии|
   |производить по первоначальной стоимости каждой единицы.         |
   |                                                                |
   |    5.6. При ведении бухгалтерского  учета  не  применять  нормы|
   |следующих положений по бухгалтерскому учету:                    |
   |    ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности";       |
   |    ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах";           |
   |    ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам";                      |
   |    ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".             |
   |                                                                |
   |Генеральный директор                                            |
   |ЗАО "Лидер"               ____________      ________________    |
   |                             (Ф.И.О.)            (подпись)      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

К Приказу об учетной политике прилагаются следующие документы:

приложение 1 - рабочий план счетов;

приложение 2 - формы первичных документов и порядок их применения;

приложение 3 - порядок проведения инвентаризации товаров.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Общие требования

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве нет специального документа, который бы регулировал вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения. Более того, до недавнего времени большинство организаций не формировали отдельную учетную политику в целях налогообложения, а составляли единый приказ об учетной политике, в котором закреплялись как применяемые правила ведения бухгалтерского учета, так и нормы, затрагивающие порядок исчисления и уплаты отдельных налогов. Например, порядок определения выручки для целей налогообложения (по оплате или по отгрузке) устанавливался именно в таком едином приказе об учетной политике организации.

Необходимость формирования отдельной учетной политики для целей налогообложения возникла у организаций после введения в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Глава 25 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст.313 НК РФ).

Какие же требования предъявляются к учетной политике для целей налогообложения гл.25 НК РФ?

1. Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст.313 НК РФ). То есть выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.

2. Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства (ст.313 НК РФ).

3. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике (ст.314 НК РФ).

Требование о формировании учетной политики для целей налогообложения содержится и в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, а именно в п.12 ст.167 НК РФ.

В этом пункте сформулированы следующие дополнительные требования к учетной политике, которых нет в гл.25 НК РФ.

1. Учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

2. Учетная политика, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

3. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Обратите внимание! Налоговое законодательство не содержит требования о представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Это означает, что до момента проведения налоговой проверки организация, по сути, является единственным пользователем (кроме аудиторов) информации, содержащейся в учетной политике для целей налогообложения.

Содержание учетной политики

Итак, требование о формировании специальной учетной политики для целей налогообложения предусмотрено в двух главах Налогового кодекса РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Но это совсем не значит, что при формировании учетной политики для целей налогообложения организация должна раскрыть в ней только те моменты, которые касаются исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль.

Если в связи с исчислением и уплатой других налогов у организации возникают вопросы, требующие дополнительного обоснования или разъяснения, то все эти вопросы также должны быть раскрыты в учетной политике для целей налогообложения.

Так, например, ст.339 НК РФ налогоплательщикам в целях исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых предоставлено право выбирать метод определения количества добытого полезного ископаемого из двух возможных (прямой или косвенный). Выбранный метод нужно зафиксировать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения - это документ, в котором должны найти свое отражение те правила и методы, которыми руководствуется организация при исчислении и уплате всех налогов. Вопросы, касающиеся отдельных налогов, могут быть раскрыты в соответствующих разделах единого приказа об учетной политике для целей налогообложения. А можно поступить и по-другому: для каждого налога составить свой отдельный документ (свою отдельную учетную политику) и утвердить эти документы в качестве приложений к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Какие вопросы должны раскрываться в учетной политике для целей налогообложения?

Во-первых, это организационно-технические вопросы, к которым можно отнести следующие:

- порядок ведения налогового учета (силами бухгалтерии, путем создания отдельного подразделения и т.п.);

- выбор программного обеспечения для ведения налогового учета;

- разработка системы налоговых регистров;

- разработка системы документооборота и т.д.

При наличии у организации филиалов, представительств и иных обособленных подразделений в учетной политике необходимо утвердить целый комплекс вопросов, касающихся взаимоотношений между головной организацией и подразделениями (сроки представления данных в головную организацию, порядок уплаты налогов, порядок ведения книг покупок и продаж, выставления счетов-фактур и др.).

Во-вторых, в учетной политике должны найти отражение решения организации в отношении тех норм законодательства, которые оставляют право выбора за организацией. Ведь по целому ряду вопросов налоговое законодательство дает налогоплательщикам право выбирать способ учета из нескольких возможных.

Например, в целях исчисления НДС налогоплательщики самостоятельно выбирают момент определения налоговой базы (по отгрузке или по оплате), закрепляя свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В-третьих, по многим вопросам нормы налогового законодательства либо вообще отсутствуют, либо прописаны настолько нечетко, что требуют дополнительного обоснования в учетной политике.

Так, например, в целях исчисления налога на прибыль предусмотрено определение максимальной величины процентов по займам и кредитам, которую можно учесть в составе расходов. При этом дается возможность выбора способа определения этой максимальной величины из двух возможных вариантов. Одним из таких вариантов является способ расчета максимальной величины процентов исходя из данных о долговых обязательствах, полученных организацией в том же квартале на сопоставимых условиях.

В гл.25 НК РФ четко не определено, какие условия можно считать сопоставимыми. Поэтому если организация решает использовать именно этот способ определения максимальной величины процентов, то при формировании учетной политики ей необходимо также самостоятельно разработать и закрепить приказом критерии сопоставимости (подробнее см. с. 96).

Обратите внимание! Грамотно составленная учетная политика для целей налогообложения может помочь избежать многих спорных ситуаций на практике. Если же спор с налоговым органом мирным путем разрешить не удастся, то в суде учетная политика может послужить мощным аргументом в пользу организации.

В приведенной ниже таблице представлены нормы законодательства, в отношении которых организация должна принять решения и закрепить их в учетной политике в целях налогообложения.

     
   ———————————————————T———————————————————T—————————————————————————¬
   |  Элемент учетной |  Норма Налогового |  Варианты, допускаемые  |
   |политики для целей|     кодекса РФ    |    законодательством    |
   |  налогообложения |                   |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |         1        |         2         |            3            |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |            Глава 21. Налог на добавленную стоимость            |
   +——————————————————T———————————————————T—————————————————————————+
   |Момент определения|Статья 167. Момент |1. По мере отгрузки и    |
   |налоговой базы при|определения        |предъявления покупателю  |
   |реализации        |налоговой базы при |расчетных документов (по |
   |(передаче) товаров|реализации         |отгрузке).               |
   |(работ, услуг)    |(передаче) товаров |2. По мере поступления   |
   |                  |(работ, услуг)     |денежных средств (по     |
   |                  |                   |оплате)                  |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок ведения   |Статья 170.        |1. Организация ведет     |
   |раздельного учета |Порядок отнесения  |раздельный учет затрат.  |
   |облагаемых и не   |сумм налога на     |Устанавливается порядок  |
   |облагаемых НДС    |затраты по         |такого учета.            |
   |операций          |производству и     |2. Организация не ведет  |
   |                  |реализации товаров |раздельный учет затрат в |
   |                  |(работ, услуг)     |случае, если доля        |
   |                  |                   |совокупных расходов на   |
   |                  |                   |производство товаров     |
   |                  |                   |(работ, услуг), операции |
   |                  |                   |по реализации которых не |
   |                  |                   |подлежат налогообложению,|
   |                  |                   |не превышает 5% общей    |
   |                  |                   |величины совокупных      |
   |                  |                   |расходов на производство |
   |                  |                   |(п.4 ст.170 НК РФ)       |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок и сроки   |Статья 174. Порядок|1. Налог уплачивается    |
   |уплаты НДС в      |и сроки уплаты     |ежемесячно. Декларация   |
   |бюджет            |налога в бюджет    |подается ежемесячно.     |
   |                  |                   |2. В тех кварталах, в    |
   |                  |                   |которых ежемесячная      |
   |                  |                   |выручка не превышает     |
   |                  |                   |1 млн руб., налог        |
   |                  |                   |уплачивается и декларация|
   |                  |                   |подается по итогам       |
   |                  |                   |квартала                 |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |                       Глава 22. Акцизы                         |
   +——————————————————T———————————————————T—————————————————————————+
   |Порядок уплаты    |Статья 204. Сроки  |1. Акциз уплачивается по |
   |акцизов по месту  |и порядок уплаты   |месту нахождения         |
   |нахождения        |акциза при         |обособленных             |
   |обособленных      |совершении операций|подразделений.           |
   |подразделений     |с подакцизными     |2. Акциз уплачивается    |
   |                  |товарами           |централизованно по месту |
   |                  |                   |нахождения головного     |
   |                  |                   |подразделения.           |
   |                  |                   |Ограничения в применении |
   |                  |                   |способа (п.4 ст.204)     |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |             Глава 25. Налог на прибыль организаций             |
   +——————————————————T———————————————————T—————————————————————————+
   |Метод оценки сырья|Статья 254.        |При списании сырья и     |
   |и материалов при  |Материальные       |материалов выбирается    |
   |списании          |расходы (п.8)      |вариант из следующих:    |
   |                  |                   |1) метод оценки по       |
   |                  |                   |стоимости единицы        |
   |                  |                   |запасов;                 |
   |                  |                   |2) метод оценки по       |
   |                  |                   |средней стоимости;       |
   |                  |                   |3) метод оценки по       |
   |                  |                   |стоимости первых по      |
   |                  |                   |времени приобретений     |
   |                  |                   |(ФИФО);                  |
   |                  |                   |4) метод оценки по       |
   |                  |                   |стоимости последних по   |
   |                  |                   |времени приобретений     |
   |                  |                   |(ЛИФО)                   |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Метод начисления  |Статья 259. Методы |1. Линейный метод.       |
   |амортизации       |и порядок расчета  |2. Нелинейный метод.     |
   |                  |сумм амортизации   |Ограничения при выборе   |
   |                  |(п.1)              |этого метода (п.3 ст.259)|
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Применение к      |Статья 259. Методы |1. Коэффициент к основной|
   |основной норме    |и порядок расчета  |норме амортизации        |
   |амортизации       |сумм амортизации   |применяется.             |
   |повышающего       |(п.7)              |Устанавливается значение |
   |коэффициента      |                   |коэффициента. Ограничения|
   |                  |                   |в применении способа (п.7|
   |                  |                   |ст.259).                 |
   |                  |                   |2. Коэффициент к основной|
   |                  |                   |норме не применяется     |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Применение        |Статья 259. Методы |1. Пониженные нормы      |
   |пониженных норм   |и порядок расчета  |амортизации применяются. |
   |амортизации       |сумм амортизации   |Устанавливаются перечень |
   |                  |(п.10)             |объектов и пониженные    |
   |                  |                   |нормы.                   |
   |                  |                   |2. Пониженные нормы      |
   |                  |                   |амортизации не           |
   |                  |                   |применяются              |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок           |Статья 259. Методы |1. По основным средствам,|
   |определения нормы |и порядок расчета  |бывшим в употреблении,   |
   |амортизации по    |сумм амортизации   |норма амортизации        |
   |объектам основных |(п.12)             |определяется с учетом    |
   |средств, бывшим в |                   |срока эксплуатации       |
   |эксплуатации      |                   |имущества предыдущими    |
   |                  |                   |собственниками.          |
   |                  |                   |2. По основным средствам,|
   |                  |                   |бывшим в употреблении,   |
   |                  |                   |норма амортизации        |
   |                  |                   |определяется без учета   |
   |                  |                   |срока эксплуатации       |
   |                  |                   |имущества предыдущими    |
   |                  |                   |собственниками           |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок учета     |Статья 261. Расходы|Закрепляется алгоритм    |
   |расходов на       |на освоение        |расчета доли расходов,   |
   |освоение          |природных ресурсов |приходящейся на участок  |
   |природных         |(п.2)              |недр                     |
   |ресурсов          |                   |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Создание резерва  |Статья 266. Расходы|1. Резерв по сомнительным|
   |по сомнительным   |на формирование    |долгам создается.        |
   |долгам            |резервов по        |2. Резерв по сомнительным|
   |                  |сомнительным долгам|долгам не создается      |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Резерв по         |Статья 267. Расходы|1. Резерв по гарантийному|
   |гарантийному      |на формирование    |ремонту и гарантийному   |
   |ремонту и         |резерва по         |обслуживанию создается.  |
   |гарантийному      |гарантийному       |2. Резерв по гарантийному|
   |обслуживанию      |ремонту и          |ремонту и гарантийному   |
   |                  |гарантийному       |обслуживанию не создается|
   |                  |обслуживанию       |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Метод оценки      |Статья 268.        |При реализации покупных  |
   |покупных товаров  |Особенности        |товаров выбирается       |
   |при их списании   |определения        |вариант из следующих     |
   |                  |расходов при       |методов оценки:          |
   |                  |реализации товаров |1) по стоимости первых по|
   |                  |(пп.3 п.1)         |времени приобретения     |
   |                  |                   |(ФИФО);                  |
   |                  |                   |2) по стоимости последних|
   |                  |                   |по времени приобретения  |
   |                  |                   |(ЛИФО);                  |
   |                  |                   |3) по средней стоимости; |
   |                  |                   |4) по стоимости единицы  |
   |                  |                   |товара                   |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок расчета   |Статья 269.        |1. Расчет осуществляется |
   |процентов по      |Особенности        |на основе определения    |
   |долговым          |отнесения процентов|среднего уровня процентов|
   |обязательствам,   |по долговым        |по сопоставимым долговым |
   |относимым на      |обязательствам к   |обязательствам.          |
   |расходы           |расходам           |Определяются критерии    |
   |                  |                   |сопоставимости долговых  |
   |                  |                   |обязательств.            |
   |                  |                   |2. Расчет осуществляется |
   |                  |                   |исходя из ставки         |
   |                  |                   |рефинансирования ЦБ РФ   |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок           |Статья 271. Порядок|1. Метод начисления.     |
   |признания доходов |признания доходов  |2. Кассовый метод.       |
   |                  |при методе         |Ограничения в применении |
   |                  |начисления.        |по размеру выручки       |
   |                  |Статья 273. Порядок|                         |
   |                  |определения доходов|                         |
   |                  |и расходов при     |                         |
   |                  |кассовом методе    |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок           |Статья 280.        |В учетной политике для   |
   |определения       |Особенности        |целей налогообложения    |
   |профессиональными |определения        |закрепляется порядок     |
   |участниками рынка |налоговой базы по  |определения налоговой    |
   |ценных бумаг      |операциям с ценными|базы                     |
   |(включая банки),  |бумагами (п.8)     |                         |
   |не осуществляющими|                   |                         |
   |дилерскую         |                   |                         |
   |деятельность      |                   |                         |
   |налоговой базы по |                   |                         |
   |операциям с       |                   |                         |
   |ценными бумагами, |                   |                         |
   |обращающимися и   |                   |                         |
   |не обращающимися  |                   |                         |
   |на организованном |                   |                         |
   |рынке ценных      |                   |                         |
   |бумаг             |                   |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Методы списания   |Статья 280.        |При реализации или ином  |
   |ценных бумаг при  |Особенности        |выбытии ценных бумаг     |
   |их реализации и   |определения        |выбирается один из       |
   |выбытии           |налоговой базы по  |методов списания:        |
   |                  |операциям с ценными|1) по стоимости первых по|
   |                  |бумагами (п.9)     |времени приобретений     |
   |                  |                   |(ФИФО);                  |
   |                  |                   |2) по стоимости последних|
   |                  |                   |по времени приобретений  |
   |                  |                   |(ЛИФО);                  |
   |                  |                   |3) по стоимости единицы  |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Перенос убытка на |Статья 283. Перенос|1. Организация переносит |
   |будущее           |убытков на будущее |убытки на будущее.       |
   |                  |                   |2. Организация не        |
   |                  |                   |переносит убытки на      |
   |                  |                   |будущее                  |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок           |Статья 286. Порядок|1. Исчисление и уплата   |
   |исчисления        |исчисления налога и|ежемесячных авансовых    |
   |ежемесячного      |авансовых платежей |платежей исходя из       |
   |авансового        |                   |фактически полученной    |
   |платежа по налогу |                   |прибыли за истекший      |
   |на прибыль        |                   |месяц.                   |
   |                  |                   |2. Исчисление и уплата   |
   |                  |                   |ежемесячных авансовых    |
   |                  |                   |платежей в размере одной |
   |                  |                   |трети фактически         |
   |                  |                   |уплаченного авансового   |
   |                  |                   |платежа за предыдущий    |
   |                  |                   |квартал                  |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Показатель,       |Статья 288.        |1. Сумма расходов на     |
   |используемый в    |Особенности        |оплату труда.            |
   |целях исчисления  |исчисления и уплаты|2. Среднесписочная       |
   |и уплаты налога   |налога             |численность работников.  |
   |на прибыль в      |налогоплательщиком,|3. Показатель удельного  |
   |местные бюджеты   |имеющим            |веса расходов на оплату  |
   |организациями,    |обособленные       |труда (для сезонных      |
   |имеющими          |подразделения (п.2)|производств)             |
   |обособленные      |                   |                         |
   |подразделения     |                   |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Расходы на        |Статья 292. Расходы|1. Резерв на возможные   |
   |формирование      |на формирование    |потери по ссудам         |
   |резервов банков   |резервов банков    |создается.               |
   |                  |(п.1)              |2. Резерв на возможные   |
   |                  |                   |потери по ссудам не      |
   |                  |                   |создается                |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Создание резервов |Статья 300. Расходы|1. Резерв под обесценение|
   |под обесценение   |на формирование    |создается.               |
   |ценных бумаг (для |резервов под       |2. Резерв под обесценение|
   |профессиональных  |обесценение ценных |не создается             |
   |участников рынка  |бумаг у            |                         |
   |ценных бумаг)     |профессиональных   |                         |
   |                  |участников рынка   |                         |
   |                  |ценных бумаг,      |                         |
   |                  |осуществляющих     |                         |
   |                  |дилерскую          |                         |
   |                  |деятельность       |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Установление      |Статья 301. Срочные|В учетной политике для   |
   |критериев         |сделки. Особенности|целей налогообложения    |
   |отнесения сделок  |налогообложения    |закрепляются критерии    |
   |к категории       |(п.2)              |отнесения сделок к       |
   |операций с        |                   |категории операций с     |
   |финансовыми       |                   |финансовыми инструментами|
   |инструментами     |                   |срочных сделок           |
   |срочных сделок    |                   |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок ведения   |Статья 313.        |Закрепляется порядок     |
   |налогового учета  |Налоговый учет.    |ведения                  |
   |                  |Общие положения    |налогового учета         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Система налоговых |Статья 314.        |Закрепляется система     |
   |регистров         |Аналитические      |налоговых регистров      |
   |                  |регистры налогового|                         |
   |                  |учета              |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Принципы и методы |Статья 316. Порядок|Закрепляются принципы и  |
   |распределения     |налогового учета   |методы, в соответствии с |
   |доходов по        |доходов от         |которыми распределяется  |
   |производствам с   |реализации         |доход от реализации по   |
   |длительным циклом |                   |производствам с          |
   |                  |                   |длительным (более одного |
   |                  |                   |налогового периода)      |
   |                  |                   |технологическим циклом   |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Создание резерва  |Статья 324. Порядок|1. Резерв предстоящих    |
   |на ремонт         |ведения налогового |расходов на ремонт       |
   |основных средств  |учета расходов на  |создается.               |
   |                  |ремонт основных    |Устанавливается норматив |
   |                  |средств            |отчислений в резерв.     |
   |                  |                   |2. Резерв предстоящих    |
   |                  |                   |расходов на ремонт не    |
   |                  |                   |создается                |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Создание резерва  |Статья 324.1.      |1. Резерв предстоящих    |
   |предстоящих       |Порядок учета      |расходов создается.      |
   |расходов на       |расходов на        |Определяется предельная  |
   |оплату отпусков   |формирование       |сумма отчислений и       |
   |                  |резерва предстоящих|ежемесячный процент      |
   |                  |расходов на оплату |отчислений в резерв.     |
   |                  |отпусков, резерва  |2. Резерв предстоящих    |
   |                  |на выплату         |расходов не создается    |
   |                  |ежегодного         |                         |
   |                  |вознаграждения за  |                         |
   |                  |выслугу лет        |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Создание резерва  |Статья 324.1.      |1. Резерв создается.     |
   |на выплату        |Порядок учета      |Определяются предельная  |
   |ежегодного        |расходов на        |сумма отчислений и       |
   |вознаграждения за |формирование       |ежемесячный процент      |
   |выслугу лет и по  |резерва предстоящих|отчислений в резерв.     |
   |итогам работы за  |расходов на оплату |Определяется порядок     |
   |год               |отпусков, резерва  |расчета неиспользованного|
   |                  |на выплату         |остатка на конец года.   |
   |                  |ежегодного         |2. Резерв предстоящих    |
   |                  |вознаграждения за  |расходов не создается    |
   |                  |выслугу лет        |                         |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |         Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых          |
   +——————————————————T———————————————————T—————————————————————————+
   |Метод определения |Статья 339. Порядок|В учетной политике для   |
   |количества        |определения        |целей налогообложения    |
   |добытого          |количества добытого|закрепляется метод       |
   |полезного         |полезного          |определения количества   |
   |ископаемого       |ископаемого (п.2)  |добытого полезного       |
   |                  |                   |ископаемого              |
   +——————————————————+———————————————————+—————————————————————————+
   |Порядок оценки    |Статья 340. Порядок|Выбирается один из       |
   |стоимости добытых |оценки стоимости   |способов:                |
   |полезных          |добытых полезных   |1. Исходя из сложившихся |
   |ископаемых        |ископаемых при     |у налогоплательщика за   |
   |                  |определении        |соответствующий налоговый|
   |                  |налоговой базы     |период цен реализации без|
   |                  |(п.1)              |учета государственных    |
   |                  |                   |субвенций.               |
   |                  |                   |2. Исходя из сложившихся |
   |                  |                   |у налогоплательщика за   |
   |                  |                   |соответствующий налоговый|
   |                  |                   |период цен реализации    |
   |                  |                   |добытого полезного       |
   |                  |                   |ископаемого.             |
   |                  |                   |3. Исходя из расчетной   |
   |                  |                   |стоимости добытых        |
   |                  |                   |полезных ископаемых      |
   L——————————————————+———————————————————+——————————————————————————
   

Основные ошибки при формировании

учетной политики

Учетная политика формируется организацией на следующий год и должна применяться начиная с 1 января следующего года. Поэтому приказ об учетной политике на 2005 г. должен быть датирован 2004 г.

При формировании учетной политики совсем не нужно пытаться предусмотреть правила на все случаи жизни.

Бухгалтеру (специалисту, отвечающему за налоговый учет) необходимо проанализировать текущую деятельность организации, а также ближайшие перспективы и определить круг вопросов, которые требуют принятия решений в рамках учетной политики.

Если в дальнейшем организация начнет осуществлять какой-то новый вид деятельности (новые операции), способы учета которого учетной политикой не предусмотрены, то в учетную политику нужно будет внести соответствующие дополнения.

Так, например, если у организации нет никаких нематериальных активов и в ближайшем будущем организация не планирует их приобретать, то в учетной политике не нужно прописывать правила, касающиеся учета нематериальных активов.

Если по каким-то отдельным вопросам в законе четко определены и прописаны правила учета, то по общему правилу организация не может их проигнорировать и вести учет, используя свой собственный метод.

Например, гл.25 НК РФ предусмотрен единственно возможный вариант учета основных средств стоимостью не более 10 000 руб. - их стоимость в полном объеме списывается на расходы в момент ввода в эксплуатацию. По этой причине организация не может закрепить в учетной политике иной способ списания стоимости таких основных средств, в частности путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

Разработка организацией своих собственных способов (методик) учета возможна только по тем вопросам, по которым нормы закона либо вообще не определены, либо определены нечетко, что позволяет трактовать их по-разному.

Так, порядок ведения раздельного учета при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому при формировании учетной политики организация разрабатывает этот порядок самостоятельно исходя из специфики своей деятельности.

Основные способы ведения учета,

подлежащие раскрытию в учетной политике

Подробнее прокомментируем отдельные вопросы налогового учета, требующие раскрытия в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Момент определения налоговой базы

Статьей 167 НК РФ плательщикам НДС предоставлено право самостоятельно выбирать для себя метод определения налоговой базы:

- по отгрузке

- либо по оплате.

Обратите внимание! Если у организации нет учетной политики для целей налогообложения (или в ней этот вопрос не прописан), то предполагается, что организация определяет налоговую базу по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Выбранный метод определения налоговой базы распространяется на всю налогооблагаемую выручку независимо от того, на каком счете она отражается в бухгалтерском учете (счета 90, 91 и 99).

При определении выручки по отгрузке НДС начисляется к уплате в бюджет в день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации (п.3 ст.167 НК РФ).

Анализ норм ст.167 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что под термином "отгрузка (передача) товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки (передачи) товара, который никак не связывается с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Многие специалисты настаивают на том, что обязанность исчислить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у налогоплательщика только при условии перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

Эта позиция основывается на том, что объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров.

В соответствии со ст.39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Если нет перехода права собственности, следовательно, нет и реализации. А пока нет реализации, не возникает и объект обложения НДС.

В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно налоговая база не может возникнуть до момента возникновения объекта налогообложения.

На этом основании и делается вывод о том, что налоговая база по НДС при реализации товаров не может возникнуть до момента перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю. Однако такой подход может привести к спору с налоговым органом.

При определении выручки по оплате обязанность по уплате НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) возникает в периоде оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При реализации товаров (работ, услуг) через посредника по договору комиссии (поручения, агентирования) нужно учитывать, что поступление денег на счет (в кассу) посредника для целей исчисления НДС считается оплатой (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

Именно в этот момент комитент обязан начислить НДС на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Предусмотренный ст.167 НК РФ порядок подразумевает, что комитент должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера (поверенного, агента).

В этой связи при заключении договора комиссии (поручения, агентирования) целесообразно предусмотреть в нем условие, обязывающее комиссионера ежемесячно предоставлять комитенту информацию о поступившей от покупателей оплате с приложением копий платежно-расчетных документов, подтверждающих дату и размер оплаты.

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций обязанность уплатить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца в том периоде, когда покупатель выполняет свои обязательства по договору и осуществляет встречную поставку товаров (работ, услуг).

При этом датой оплаты реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) следует считать день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (см. п.39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447; далее - Методические рекомендации по НДС).

Изложенный выше порядок применяется и в том случае, когда покупатель передает поставщику в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица.

Датой оплаты товаров (работ, услуг) в этом случае является дата получения поставщиком векселя третьего лица (п.39.4 Методических рекомендаций по НДС).

Если задолженность покупателя за товары (работы, услуги) погашается путем проведения зачета взаимных требований (ст.410 ГК РФ), то датой оплаты признается дата проведения зачета (пп.2 п.2 ст.167 НК РФ).

Поэтому НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) нужно начислить к уплате в бюджет в том налоговом периоде, когда был проведен зачет взаимных требований (подписан документ о проведении зачета).

Если в счет оплаты покупатель передает продавцу свой собственный вексель, то дата оплаты реализованных товаров (работ, услуг) определяется следующим образом:

- если продавец предъявляет полученный вексель к оплате, то датой оплаты товаров (работ, услуг) считается дата оплаты указанного векселя покупателем-векселедателем (либо иным лицом);

- если продавец передает полученный вексель по индоссаменту третьему лицу, то датой оплаты товаров (работ, услуг) считается дата передачи указанного векселя по индоссаменту (п.4 ст.167 НК РФ).

Если продавец заключает с третьим лицом соглашение об уступке требования (ст.ст.388 - 390 ГК РФ), т.е. продает дебиторскую задолженность покупателя, то эта задолженность считается погашенной с момента заключения соглашения об уступке требования независимо от факта поступления денежных средств в оплату за проданную дебиторскую задолженность.

Поэтому обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца в момент заключения соглашения об уступке требования (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право поменять метод определения налоговой базы, но только с 1 января. Сделать это в течение года нельзя.

Обратите внимание! Новые правила при смене учетной политики применяются по отношению к оборотам по реализации тех товаров (работ, услуг), которые были отгружены после 1 января (после смены учетной политики).

Так, при переходе с метода определения выручки по оплате на метод определения выручки по отгрузке не нужно сразу же начислять и уплачивать в бюджет всю сумму НДС, относящуюся к дебиторской задолженности покупателей за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января (в том периоде, когда вы работали по оплате). Уплачивать эти суммы НДС в бюджет необходимо по мере поступления оплаты от покупателей.

При этом НДС со стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных после 1 января (после перехода на метод определения выручки по отгрузке), нужно уплачивать в бюджет по мере отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

Таким образом, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет дебиторской задолженности по оплате за товары (работы, услуги), отгруженные до и после 1 января (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость" со ссылкой на Письмо МНС России от 19.07.2001 N 02-5-11/325-Ф593).

Ведение раздельного учета при осуществлении

облагаемых и не облагаемых НДС операций

Организация должна обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если она в течение налогового периода (месяц, квартал) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Вести раздельный учет нужно и в том случае, если часть деятельности организации переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС. Уплаченный по этим товарам (работам, услугам) НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке;

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС. "Входной" НДС, относящийся к этим товарам (работам, услугам), к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости;

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности. Суммы НДС по товарам (работам, услугам) этой группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

Порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции законодательством о налогах и сборах не определен.

Поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые обеспечивали бы полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1).

Пропорция для распределения "входного" НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Неурегулированным остается вопрос: в каком размере при расчете пропорции следует учитывать выручку от облагаемых НДС операций - с учетом НДС или без?

По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

Однако, поскольку этот момент на нормативном уровне не определен, организация, по нашему мнению, может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал следующее. В налоговом законодательстве метод ведения раздельного учета для целей исчисления НДС не установлен. Поэтому налогоплательщик имеет право применять расчетный метод, основанный на пропорциональном делении выручки, включающей в себя НДС, если именно такой порядок установлен его учетной политикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004(А45-3291-25)).

Не определен на нормативном уровне и порядок ведения книги покупок в случае осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности. По этой причине организация должна самостоятельно разработать порядок ведения книги покупок и зафиксировать его в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Именно такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, в котором в качестве одного из возможных вариантов предлагается следующий порядок.

В течение всего месяца (квартала - если налоговый период квартал) все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п.4 ст.170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать.

По окончании месяца (квартала) производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

В последнем абзаце п.4 ст.170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Порядок уплаты НДС

В соответствии со ст.ст.163 и 174 НК РФ уплачивать НДС в бюджет нужно ежемесячно в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим.

Ежеквартально уплачивать НДС могут только те налогоплательщики, у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышают 1 млн руб. Срок уплаты НДС в этом случае - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

При определении размера выручки не нужно учитывать следующие суммы (см. п.1 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25):

- стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг);

- стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- стоимость товаров (работ, услуг), использованных для собственных нужд;

- стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ;

- суммы денежных средств, включенных в налоговую базу в соответствии со ст.162 НК РФ;

- стоимость переданных товаров (работ, услуг), передача которых не признается реализацией для целей исчисления НДС в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

Если наряду с деятельностью, облагаемой НДС, вы осуществляете деятельность, переведенную на обложение ЕНВД, в состав выручки не нужно включать выручку, полученную от реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Обратите внимание! Порядок уплаты налога в текущем квартале (ежемесячно или ежеквартально) устанавливается в зависимости от ежемесячных сумм выручки в течение этого (текущего) квартала.

Если в каком-либо месяце квартала сумма выручки превысила 1 млн руб., то организация не имеет права уплачивать налог по итогам квартала. Налог в этом случае должен уплачиваться ежемесячно.

На практике вполне возможна такая ситуация.

Вы предполагаете, что в текущем квартале ежемесячные суммы выручки будут меньше 1 млн руб. и решаете платить НДС не ежемесячно, а в конце квартала.

Выручка за первый месяц квартала действительно оказалась меньше 1 млн руб. А выручка за второй месяц квартала превысила 1 млн руб.

Получается, что в этой ситуации следует уплачивать НДС и сдавать Декларации по НДС ежемесячно. Но по итогам первого месяца квартала это не было сделано. Как в таком случае следует поступить?

Нужно в срок до 20-го числа следующего месяца сдать в налоговую инспекцию Декларации по НДС за все истекшие месяцы квартала, уплатить в бюджет НДС за все эти месяцы, а также пени за несвоевременную уплату НДС.

Если налогоплательщик это сделает, то никакие штрафные санкции ему не грозят. Такая позиция изложена в Письмах МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 и от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890.

В противном случае штрафов избежать не удастся (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2004 N А05-870/04-22).

Поскольку сумма пени может быть достаточно большой, решение об уплате НДС по итогам квартала следует принимать только в том случае, если имеется твердая уверенность, что в каждом месяце квартала сумма выручки не превысит 1 млн руб.

Ведение раздельного учета "входного" НДС

при реализации продукции на внутреннем рынке

и на экспорт

Главой 21 НК РФ предусмотрен особый порядок возмещения "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации продукции на экспорт (т.е. продукции, облагаемой НДС по ставке 0%). Возмещение этих сумм осуществляется на основании отдельной налоговой декларации - Декларации по ставке 0% - после подтверждения обоснованности применения ставки 0% и права на вычет "входного" НДС.

На практике очень часто организации продают продукцию (товары) как на внутреннем рынке, так и на экспорт. В связи с этим возникает необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС, который позволял бы правильно определить ту сумму налога, которая относится к операциям, облагаемым НДС по ставке 0%.

Порядок ведения такого учета Налоговым кодексом РФ не установлен.

Поэтому организация должна разработать этот порядок самостоятельно и закрепить его в приказе об учетной политике (см. Письмо Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51).

Налог на прибыль организаций

Порядок признания доходов и расходов

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления (ст.ст.271 и 272 НК РФ) либо кассовым методом (ст.273 НК РФ).

Кассовый метод можно использовать только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

В настоящее время кассовый метод учета доходов и расходов практически не применяется. Это объясняется рядом причин.

Во-первых, право на применение кассового метода можно потерять, если в течение года сумма выручки превысит установленные пределы - 1 млн руб. за квартал. При этом организации придется перейти на метод начисления задним числом - с начала того года, когда произошло превышение, и фактически с начала года пересчитать всю налоговую базу.

Во-вторых, порядок учета отдельных видов доходов и расходов при кассовом методе во многом законодательно не урегулирован. Поэтому нередко возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В-третьих, кассовый метод могут применять только предприятия с небольшими объемами выручки, которые в подавляющем большинстве случаев предпочитают перейти от общей системы налогообложения к упрощенной системе.

Оценка сырья и материалов при их списании

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, можно использовать любой из четырех способов оценки материалов при их выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Очевидно, что для сближения данных бухгалтерского и налогового учета логично использовать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одинаковые способы оценки материалов при их выбытии.

Начисление амортизации

по амортизируемому имуществу

Главой 25 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ).

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (п.3 ст.258 НК РФ), амортизацию можно начислять только линейным методом (п.3 ст.259 НК РФ).

По всем остальным объектам амортизация может начисляться любым методом. При формировании учетной политики организация должна определить те принципы, которыми она будет руководствоваться при выборе метода начисления амортизации при приобретении новых объектов амортизируемого имущества.

Например, в приказе об учетной политике может быть зафиксировано, что по всем объектам амортизация должна начисляться линейным методом. В этом случае за всеми объектами, приобретаемыми в течение года, будет закрепляться линейный метод.

Можно пойти и иным путем: разбить все объекты на группы и определить, по каким группам амортизация должна начисляться линейным методом, а по каким - нелинейным (с учетом ограничения на использование нелинейного метода, установленного п.3 ст.259 НК РФ).

Пунктом 7 ст.259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять в целях налогообложения специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в следующих случаях:

- для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды (не выше 2);

- для основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности (не выше 2);

- для основных средств, являющихся предметом договора лизинга (не выше 3).

Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

При этом нужно помнить, что указанные повышающие коэффициенты нельзя применять в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).

Пунктом 10 ст.259 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем своим основным средствам (либо отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов.

Решение о применении понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Соответственно начислять амортизацию по пониженным нормам организации придется в течение всего налогового периода (года). Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.

Пунктом 12 ст.259 НК РФ организациям предоставлено право выбирать порядок определения срока полезного использования при приобретении основных средств, бывших в употреблении.

По общему правилу срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Так же можно поступать и при приобретении основных средств, бывших в употреблении. При этом определенный в соответствии с Классификацией срок можно уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Очевидно, что такой подход позволяет существенно увеличить сумму амортизации, начисляемую по таким основным средствам.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Резерв по сомнительным долгам

Глава 25 НК РФ позволяет организациям создавать резервы сомнительных долгов, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов - пп.7 п.1 ст.265 НК РФ).

Обратите внимание! Резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления. При этом создание резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

Нужно учитывать, что порядок формирования резервов по сомнительным долгам, закрепленный в ст.266 НК РФ, заметно отличается от правил бухгалтерского учета. Поэтому если организация начисляет такие резервы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то начисленные суммы, скорее всего, будут отличаться.

В этой связи отметим, что если вы приняли решение создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете, это совсем не означает, что и в бухгалтерском учете вы тоже должны создавать такие резервы.

При разработке своей учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета вы имеете право предусмотреть создание резервов по сомнительным долгам только для целей налогового учета (или только для целей бухгалтерского учета) (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/20568).

Обратите внимание! В течение длительного периода времени споры вызывал вопрос о том, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва: с учетом НДС или без.

На сегодняшний день этой вопрос уже не вызывает двояких толкований. Представители и Минфина, и налоговых органов соглашаются с тем, что дебиторская задолженность учитывается в полной сумме, включая НДС (см. Письма МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945 и Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47).

При создании резервов в налоговом учете безнадежные долги подлежат списанию исключительно за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.

Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

Возможность создания таких резервов предусмотрена ст.267 НК РФ.

Решение о создании резерва закрепляется в приказе об учетной политике. При этом организация должна определить предельный размер отчислений в этот резерв.

Обратите внимание! Резерв создается только в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию подробно разъяснен в п.5.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).

Резерв предстоящих расходов

на оплату отпусков

Для целей налогообложения прибыли порядок формирования резерва установлен в ст.324.1 НК РФ.

Приняв решение формировать резерв на отпуска и зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике организации.

Алгоритм расчета таков.

1. Сначала нужно определить предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков, включая ЕСН. При расчете этой суммы принимается максимальная ставка ЕСН (в 2004 г. - 35,6%).

2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН, который также начисляется по максимальной ставке.

3. Последним этапом является определение процента отчислений в резерв. Этот процент рассчитывается как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п.1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п.2).

В течение года организация ежемесячно должна определять сумму отчислений в резерв путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом ЕСН) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда.

Фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются организацией обособленно. В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения концом декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п.3 ст.324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день 2004 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2004 г. (в составе внереализационных доходов).

Под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва) (см. Письмо МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13).

Таким образом, если ряд работников не использовали в текущем году полагающиеся им отпуска, то организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-49757/03).

При этом расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счет средств резерва, перешедшего с предыдущего на следующий год (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 со ссылкой на Письмо МНС России от 14.03.2003 N 02-5-11/68Й313).

Обратите внимание! Наличие переходящего остатка возможно только в том случае, если учетной политикой организации на следующий год также предусмотрено создание резерва на оплату отпусков.

В противном случае (если организация меняет учетную политику и в следующем году отказывается от создания такого резерва) весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря текущего года, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п.5 ст.324.1 НК РФ).

Резерв на выплату вознаграждений

по итогам года

Решение о создании такого резерва должно быть отражено в приказе об учетной политике на соответствующий год.

Правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, изложенным выше в отношении резерва на отпуска.

Только при расчете процента отчислений в резерв на выплату вознаграждений по итогам года вместо предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков организации необходимо исходить из предполагаемой годовой суммы расходов на выплату вознаграждений.

Так же как и с резервом на отпуска, организация может переносить не использованный на конец года остаток резерва на следующий год. При этом, чтобы избежать споров с налоговыми органами, организации необходимо разработать порядок расчета остатка резерва, который можно перенести на следующий год (см. Письмо МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13).

Возможность переноса неиспользованного остатка резерва на следующий год подтверждается и арбитражной практикой. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь остаток неиспользованного резерва, определенный в результате инвентаризации, с правом переноса его на следующий налоговый период (см. Постановление от 01.06.2004 N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1).

Резерв на ремонт основных средств

Глава 25 НК РФ позволяет вести учет расходов на ремонт основных средств двумя способами: учитывать фактические расходы на ремонт в составе расходов текущего периода либо формировать резерв предстоящих расходов на ремонт.

Если организация принимает решение формировать резерв расходов на ремонт основных средств, то это решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в учетной политике необходимо также утвердить нормативы отчислений в резерв.

Порядок расчета отчислений в резерв определен в ст.324 НК РФ. При этом п.2 ст.324 НК РФ установлен максимальный размер резерва: он не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение года списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта в течение года списывается только за счет средств указанного резерва.

В конце года сравниваются суммы начисленного резерва и фактических расходов на ремонт. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря).

Если же на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем году затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения включается в состав доходов организации.

Обратите внимание! Организации помимо "обычного" резерва на ремонт основных средств могут создавать резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Накопление средств на проведение капитального ремонта может осуществляться в течение нескольких лет. Соответственно остаток таких средств на конец года не подлежит включению в состав доходов.

Подробно порядок формирования и использования резерва на ремонт основных средств прокомментирован в разд.5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.

Оценка товаров при их реализации

Порядок определения стоимости реализованных товаров определен в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Порядок определения предельной величины процентов

по долговым обязательствам

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе его расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

1. Способ определения предельного уровня процентов с использованием долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п.1 ст.269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (п.5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст.269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:

1) по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

1-я - до 1 месяца;

2-я - от 1 до 6 месяцев;

3-я - от 6 до 12 месяцев;

4-я - свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;

2) долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Если организация не установит в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, то она не сможет аргументированно доказать, что те или иные долговые обязательства являются сопоставимыми (см. Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

2. Способ определения предельного уровня процентов с использованием ставки ЦБ РФ

При этом способе предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, определяется:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

Оценка ценных бумаг при их выбытии

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п.9 ст.280 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Порядок признания доходов по производствам

с длительным технологическим циклом

Пунктом 2 ст.271 НК РФ предусмотрены специальные правила признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При методе начисления доходы по таким договорам распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Отметим, что налоговые органы распространяют это требование на любые договоры, условиями которых предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В гл.25 НК РФ не установлен порядок распределения доходов по договорам с длительным производственным циклом. Поэтому организация должна разработать такой порядок самостоятельно, закрепив его как элемент учетной политики.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (разд.3) указано, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: либо равномерно, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Отметим, что организация в учетной политике может предусмотреть любой иной обоснованный способ распределения доходов.

Изменения налогового законодательства

в 2005 году, требующие внесения изменений

в учетную политику

В приведенной ниже таблице представлены нормы законодательства о налоге на прибыль, введение в действие которых планируется с 1 января 2005 г. <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подготовлено на основании проекта закона о внесении изменений в гл.25 НК РФ. На момент подписания в печать этого выпуска "ЭПБ" закон был принят Госдумой в первом чтении. Обратите внимание! В конечном варианте закона отдельные нормы могут претерпеть изменения.

Когда эти изменения будут окончательно приняты, организации необходимо будет внести соответствующие изменения в свою учетную политику на 2005 г.

     
   ——————————————————————T———————————————————T——————————————————————¬
   |   Элемент учетной   |  Норма налогового | Варианты, допускаемые|
   | политики для целей  |  законодательства |   законодательством  |
   |   налогообложения   |                   |                      |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |          1          |         2         |           3          |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Порядок признания    |Статья 261. Расходы|1. Включаются в       |
   |расходов на поиски и |на освоение        |состав расходов       |
   |оценку месторождений |природных ресурсов |равномерно в течение  |
   |полезных ископаемых  |(п.2)              |12 месяцев.           |
   |(включая аудит       |                   |2. Включаются в       |
   |запасов), разведку   |                   |состав расходов       |
   |полезных ископаемых и|                   |равномерно в течение  |
   |(или)                |                   |5 лет с даты начала   |
   |гидрогеологические   |                   |промышленной добычи   |
   |изыскания            |                   |                      |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Учет расходов на     |Статья 261. Расходы|1. За счет средств    |
   |выполнение работ по  |на освоение        |специально            |
   |ликвидации и (или)   |природных ресурсов |создаваемого резерва. |
   |консервации горных   |(п.7)              |Необходимо отразить   |
   |выработок и иных     |                   |порядок формирования  |
   |сооружений           |                   |резерва.              |
   |                     |                   |2. Равномерно в       |
   |                     |                   |течение 5 лет начиная |
   |                     |                   |с месяца, следующего  |
   |                     |                   |за месяцем, в котором |
   |                     |                   |завершены работы      |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Создание резервов    |Статья 267.1.      |1. Резерв создается.  |
   |предстоящих расходов |Расходы на         |Существует            |
   |в целях социальной   |формирование       |ограничение по сумме  |
   |защиты инвалидов (для|резервов           |резерва. В конце года |
   |общественных         |предстоящих        |в налоговые органы    |
   |организаций инвалидов|расходов,          |представляется отчет  |
   |и организаций,       |направляемых на    |о целевом             |
   |использующих труд    |цели,              |использовании         |
   |инвалидов)           |обеспечивающие     |резерва.              |
   |                     |социальную защиту  |2. Резерв не создается|
   |                     |инвалидов          |                      |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Определение перечня  |Статья 318. Порядок|Организация должна    |
   |прямых расходов      |определения суммы  |самостоятельно        |
   |                     |расходов на        |определить перечень   |
   |                     |производство и     |прямых расходов,      |
   |                     |реализацию (п.1)   |связанных с           |
   |                     |                   |производством товаров |
   |                     |                   |(работ, услуг)        |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Порядок распределения|Статья 319.        |Организация должна    |
   |прямых расходов на   |Порядок оценки     |самостоятельно        |
   |НЗП и на             |остатков           |определить порядок    |
   |изготовленную в      |незавершенного     |распределения прямых  |
   |текущем месяце       |производства,      |расходов.             |
   |продукцию            |остатков готовой   |Разработанный порядок |
   |(выполненные работы, |продукции, товаров |подлежит применению в |
   |оказанные услуги)    |отгруженных (п.1)  |течение не менее двух |
   |                     |                   |налоговых периодов    |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Порядок распределения|Статья 319.        |Механизм распределения|
   |прямых расходов между|Порядок оценки     |определяется          |
   |видами продукции     |остатков           |организацией          |
   |(работ, услуг)       |незавершенного     |самостоятельно с      |
   |                     |производства,      |применением           |
   |                     |остатков готовой   |экономически          |
   |                     |продукции, товаров |обоснованных          |
   |                     |отгруженных (п.1)  |показателей           |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Порядок формирования |Статья 320. Порядок|1. Стоимость товаров  |
   |стоимости            |определения        |определяется исходя   |
   |приобретения товаров |расходов по        |из цены, установленной|
   |                     |торговым операциям |условиями договора    |
   |                     |                   |(без учета расходов,  |
   |                     |                   |связанных с их        |
   |                     |                   |приобретением).       |
   |                     |                   |2. Стоимость товаров  |
   |                     |                   |определяется с учетом |
   |                     |                   |расходов, связанных   |
   |                     |                   |с их приобретением.   |
   |                     |                   |Выбранный способ      |
   |                     |                   |применяется в течение |
   |                     |                   |не менее двух         |
   |                     |                   |налоговых периодов    |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Порядок уплаты налога|Статья 288.        |1. Прибыль            |
   |в бюджет             |Особенности        |распределяется по     |
   |муниципального       |исчисления и уплаты|всем подразделениям,  |
   |образования при      |налога             |которые и уплачивают  |
   |наличии обособленных |налогоплательщиком,|налог.                |
   |подразделений на     |имеющим            |2. Определяется доля  |
   |территории одного    |обособленные       |прибыли, приходящаяся |
   |муниципального       |подразделения (п.2)|на все обособленные   |
   |образования          |                   |подразделения, и налог|
   |                     |                   |уплачивается через    |
   |                     |                   |одно подразделение    |
   +—————————————————————+———————————————————+——————————————————————+
   |Порядок уплаты налога|Статья 288.        |1. Прибыль            |
   |в бюджет субъекта РФ |Особенности        |распределяется по     |
   |при наличии          |исчисления и уплаты|всем подразделениям,  |
   |обособленных         |налога             |которые и уплачивают  |
   |подразделений на     |налогоплательщиком,|налог                 |
   |территории одного    |имеющим            |2. Определяется доля  |
   |субъекта РФ          |обособленные       |прибыли, приходящаяся |
   |                     |подразделения (п.2)|на все обособленные   |
   |                     |                   |подразделения, и налог|
   |                     |                   |уплачивается через    |
   |                     |                   |одно подразделение    |
   L—————————————————————+———————————————————+———————————————————————
   

ПРИМЕРНАЯ ФОРМА ПРИКАЗА ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Приказ N ____                          |
   |                    от "__" ______ 200 _ г.                     |
   |               "Об учетной политике ЗАО "Лотос"                 |
   |             для целей налогообложения в 2005 г."               |
   |                                                                |
   |    I. Налог на добавленную стоимость                           |
   |                                                                |
   |    В соответствии с положениями  гл.21  "Налог  на  добавленную|
   |стоимость"  части второй НК РФ в целях соблюдения организацией в|
   |течение  2005  г.  единого  порядка  исчисления  и  уплаты   НДС|
   |приказываю:                                                     |
   |    1. Налоговую базу  при  реализации  товаров  (работ,  услуг)|
   |определять по мере поступления денежных средств в соответствии с|
   |пп.2 п.1 ст.167 НК РФ.                                          |
   |    Вариант:                                                    |
   |    1а. Налоговую базу при  реализации  товаров  (работ,  услуг)|
   |определять по мере поступления денежных средств в соответствии с|
   |пп.2 п.1 ст.167 НК РФ.                                          |
   |    2. Раздельный   учет   сумм  НДС  по  приобретенным  товарам|
   |(работам,   услугам),   используемым   для   осуществления   как|
   |облагаемых,   так   и   не  облагаемых  НДС  операций,  вести  в|
   |соответствии  с  методикой,  приведенной  в   приложении   1   к|
   |настоящему Приказу.                                             |
   |    3. В тех  налоговых  периодах,  в  которых  доля  совокупных|
   |расходов  на  производство товаров (работ,  услуг),  операции по|
   |реализации которых не подлежат обложению НДС,  не  превышает  5%|
   |общей  величины совокупных расходов на производство,  раздельный|
   |учет сумм "входного" НДС не вести.  Всю сумму "входного"  НДС  в|
   |этом  налоговом периоде предъявлять к вычету в общеустановленном|
   |порядке.                                                        |
   |    Вариант:                                                    |
   |    3а. Во  всех  налоговых  периодах,  в  которых  имеют  место|
   |операции,  облагаемые и не облагаемые НДС, вести раздельный учет|
   |сумм "входного" НДС в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.          |
   |    4. Предоставить    право    подписи   счетов—фактур   лицам,|
   |перечисленным в приложении 2 к настоящему Приказу.              |
   |    5. В  тех кварталах,  в которых ежемесячные суммы выручки от|
   |реализации товаров (работ,  услуг) без учета  НДС  не  превышают|
   |1 млн  руб.,  налог уплачивать в бюджет один раз в срок до 20—го|
   |числа месяца, следующего за истекшим кварталом.                 |
   |    Вариант:                                                    |
   |    5а. Уплату НДС в бюджет производить  ежемесячно,  независимо|
   |от  ежемесячных  сумм  выручки  от  реализации  товаров  (работ,|
   |услуг).                                                         |
   |                                                                |
   |    II. Налог на прибыль организаций                            |
   |                                                                |
   |    В соответствии  с  положениями  гл.25  "Налог   на   прибыль|
   |организаций"  части второй НК РФ в целях соблюдения организацией|
   |в течение 2005  г.  единого  порядка  ведения  налогового  учета|
   |приказываю:                                                     |
   |    1. Налоговый учет вести силами бухгалтерии ЗАО "Лотос".     |
   |    Вариант:                                                    |
   |    1а. Для ведения налогового учета создать  специализированную|
   |службу — отдел налогового учета.                                |
   |    2. Данные  налогового   учета   группировать   в   регистрах|
   |налогового учета на основании:                                  |
   |    — первичных учетных документов, включая справки бухгалтера; |
   |    — данных   регистров   бухгалтерского  учета,  если  правила|
   |бухгалтерского и  налогового  учета  соответствующих  доходов  и|
   |расходов совпадают.                                             |
   |    Вариант:                                                    |
   |    2а. Налоговый  учет  вести  обособленно  от бухгалтерского в|
   |регистрах налогового учета в соответствии с настоящим  Приказом.|
   |Основанием  для  заполнения  регистров  налогового  учета служат|
   |первичные учетные документы, включая справки бухгалтера.        |
   |    3. Учет доходов и расходов вести по методу начисления.      |
   |    Вариант:                                                    |
   |    3а. Учет доходов и расходов вести по кассовому методу.      |
   |    4. Учет амортизируемого имущества вести в следующем порядке.|
   |    4.1. Амортизацию  по всем объектам амортизируемого имущества|
   |(основным средствам и нематериальным активам) начислять линейным|
   |методом.                                                        |
   |    Вариант:                                                    |
   |    4.1а. Линейный  метод  начисления  амортизации  применять по|
   |объектам  основных  средств,  входящим  в   восьмую   —  десятую|
   |амортизационные группы,  а  также по следующим объектам основных|
   |средств и    нематериальных    активов: ________________________|
   |________________________________________________________________|
   |                     (перечень  объектов)                       |
   |     Нелинейный метод   начисления   амортизации   применять  по|
   |следующим объектам основных средств и нематериальных активов: __|
   |_______________________________________________________________.|
   |                      (перечень объектов)                       |
   |    4.2. Применять  к  основной  норме  амортизации  специальный|
   |коэффициент в размере  2  в  отношении  амортизируемых  основных|
   |средств,  используемых для работы в условиях агрессивной среды и|
   |(или)  повышенной  сменности.   Конкретный   перечень   объектов|
   |основных    средств,    по   которым   применяется   специальный|
   |коэффициент, определяется отдельными приказами.                 |
   |    Варианты:                                                   |
   |    4.2а. Для  амортизируемых   основных   средств,   являющихся|
   |предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме|
   |амортизации применять специальный коэффициент в размере 3.      |
   |    4.2б. Применять  пониженные  нормы  амортизации по следующим|
   |объектам амортизируемого имущества: ____________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |    (перечень объектов и размеры понижающих коэффициентов)      |
   |    4.2в. Амортизацию по всем объектам амортизируемого имущества|
   |начислять  по  основным  нормам   амортизации   без   применения|
   |понижающих  и  повышающих  коэффициентов за исключением случаев,|
   |прямо установленных гл.25 НК РФ.                                |
   |    4.2г <*>.  По всем собственным основным средствам к основной|
   |норме амортизации применять специальный коэффициент в размере 2.|
   |    ————————————————————————————————                            |
   |    <*> Этот     вариант     может     использоваться     только|
   |налогоплательщиками    —   сельскохозяйственными   организациями|
   |промышленного    типа     (птицефабриками,     животноводческими|
   |комплексами, зверосовхозами, тепличными комбинатами) (п.7 ст.259|
   |НК РФ).                                                         |
   |                                                                |
   |    4.3. По   приобретаемым   основным   средствам,   бывшим   в|
   |употреблении,   по   которым  амортизация  начисляется  линейным|
   |способом,  норму амортизации определять с учетом срока полезного|
   |использования,   уменьшенного   на  число  месяцев  эксплуатации|
   |данного имущества у предыдущих собственников.                   |
   |    Вариант:                                                    |
   |    4.3а. По  приобретаемым   основным   средствам,   бывшим   в|
   |употреблении,  норму  амортизации  определять  без  учета  срока|
   |эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.      |
   |    4.4. Расходы на ремонт основных средств признавать для целей|
   |налогообложения  в  составе  прочих  расходов  в  том   отчетном|
   |периоде,  в  котором они были осуществлены,  в сумме фактических|
   |затрат.                                                         |
   |    Варианты:                                                   |
   |    4.4а. В целях равномерного списания в течение года  расходов|
   |на ремонт основных средств создавать резерв предстоящих расходов|
   |на  ремонт  основных  средств.  Норматив  отчислений  в   резерв|
   |установить в размере ___________ руб. в месяц.                  |
   |    4.4б. В целях накопления средств на проведение особо сложных|
   |и  дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать|
   |резерв на проведение такого  ремонта,  переносимый  на  2006  г.|
   |Норматив  отчислений в резерв установить в размере ________ руб.|
   |в месяц.                                                        |
   |    4.5. Налоговый  учет  операций  с  амортизируемым имуществом|
   |вести с применением следующих налоговых регистров, формы которых|
   |приведены    в    приложении    3    к    настоящему    Приказу:|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    5. Учет сырья и материалов вести в следующем порядке.       |
   |    5.1. Оценку сырья и материалов, используемых в производстве,|
   |производить по методу средней себестоимости.                    |
   |    Варианты:                                                   |
   |    5.1а. Оценку   сырья   и    материалов,    используемых    в|
   |производстве, производить по себестоимости единицы запасов.     |
   |    5.1б. Оценку   сырья   и    материалов,    используемых    в|
   |производстве,  производить  по  себестоимости  первых по времени|
   |приобретений (ФИФО).                                            |
   |    5.1в. Оценку    сырья    и    материалов,   используемых   в|
   |производстве,  производить по себестоимости последних по времени|
   |приобретений (ЛИФО).                                            |
   |    5.2. Для  налогового  учета  операций  по   приобретению   и|
   |списанию в производство сырья и материалов использовать регистры|
   |налогового  учета  по  форме,  приведенной  в  приложении  3   к|
   |настоящему Приказу: ___________________________________________.|
   |                                (перечень регистров)            |
   |    6. Учет   расходов   на   оплату  труда  вести  в  регистрах|
   |налогового  учета  по  форме,  приведенной  в  приложении  3   к|
   |настоящему Приказу: ___________________________________________.|
   |                                (перечень регистров)            |
   |    7. В  целях  равномерного  учета  для  целей налогообложения|
   |предстоящих расходов на  оплату  отпусков  работников  создавать|
   |резерв  предстоящих  расходов  на  оплату  отпусков.  Предельный|
   |размер резерва на 2005 г.  — ________ руб.  Ежемесячный  процент|
   |отчислений в резерв установить в размере ________% (определен на|
   |основании специального расчета,  приведенного в приложении  4  к|
   |настоящему  Приказу).  Учет операций по созданию и использованию|
   |резерва  вести  в  регистрах  налогового  учета,  приведенных  в|
   |приложении  3  к  настоящему  Приказу: ________________________.|
   |                                          (перечень регистров)  |
   |    Вариант:                                                    |
   |    7а. Резерв  предстоящих  расходов  на  оплату  отпусков   не|
   |создавать.                                                      |
   |    8. В целях равномерного учета расходов на выплату  ежегодных|
   |вознаграждений  за  выслугу  лет  и  по  итогам  работы  за  год|
   |создавать  резерв  предстоящих  расходов  на   указанные   цели.|
   |Предельный размер резерва на 2005 г. — ________ руб. Ежемесячный|
   |процент  отчислений  в  резерв  установить  в  размере  _______%|
   |(определен  на  основании  специального расчета,  приведенного в|
   |приложении 5 к настоящему Приказу).  Учет операций по созданию и|
   |использованию резерва   вести   в  регистрах  налогового  учета,|
   |приведенных в приложении 3 к настоящему Приказу: _______________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    По окончании    года   неиспользованный   остаток   резерва,|
   |подлежащий   переносу   на   следующий   год,   определяется   в|
   |соответствии   с   методикой,   приведенной  в  приложении  6  к|
   |настоящему Приказу.                                             |
   |    Вариант:                                                    |
   |    8а. Резерв  предстоящих  расходов   на   выплату   ежегодных|
   |вознаграждений  за  выслугу  лет  и  по  итогам работы за год не|
   |создавать.                                                      |
   |    9. Создавать резерв по сомнительным долгам в соответствии со|
   |ст.266 НК РФ.  Учет операций по созданию и использованию резерва|
   |по  сомнительным  долгам  вести  в  регистрах  налогового учета,|
   |приведенных  в  приложении  3  к  настоящему   Приказу: ________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    Вариант:                                                    |
   |    9а. Резерв по сомнительным долгам не создавать.             |
   |    10. Создавать  резерв по гарантийному ремонту и гарантийному|
   |обслуживанию  в   размере   ____________   (указывается   размер|
   |отчислений  в  резерв  в  соответствии  со  ст.267 НК РФ).  Учет|
   |операций по созданию и использованию  средств  резерва  вести  в|
   |регистрах   налогового  учета,  приведенных  в  приложении  3  к|
   |настоящему Приказу: ___________________________________________.|
   |                              (перечень регистров)              |
   |    Вариант:                                                    |
   |    10а. Резерв   по   гарантийному   ремонту   и   гарантийному|
   |обслуживанию не создавать.                                      |
   |    11. При  реализации  покупных товаров их стоимость оценивать|
   |по  средней  себестоимости.  Учет  стоимости   приобретенных   и|
   |реализованных  покупных  товаров  вести  в  регистрах налогового|
   |учета по форме, приведенной в приложении 3 к настоящему Приказу:|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    Варианты:                                                   |
   |    11а. При реализации покупных товаров их стоимость  оценивать|
   |по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).         |
   |    11б. При реализации покупных товаров их стоимость  оценивать|
   |по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).      |
   |    11в. При реализации покупных товаров их стоимость  оценивать|
   |по стоимости единицы товара.                                    |
   |    12. При реализации и ином выбытии ценных бумаг их  стоимость|
   |оценивать  по  себестоимости  последних  по времени приобретений|
   |(ЛИФО).  Учет стоимости приобретенных и  выбывших  ценных  бумаг|
   |вести  в  регистрах  налогового  учета  по форме,  приведенной в|
   |приложении 3 к настоящему Приказу: _____________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    Варианты:                                                   |
   |    12а. При реализации и ином выбытии ценных бумаг их стоимость|
   |оценивать по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)|
   |    12б. При реализации и ином выбытии ценных бумаг их стоимость|
   |оценивать по стоимости единицы.                                 |
   |    13. Учет доходов и расходов от реализации вести в  регистрах|
   |налогового   учета  по  форме,  приведенной  в  приложении  3  к|
   |настоящему Приказу: ____________________________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    14. Учет   внереализационных  доходов  и  расходов  вести  в|
   |регистрах налогового учета по форме,  приведенной в приложении 3|
   |к настоящему Приказу: __________________________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    15. Учет операций по уступке (переуступке) права  требования|
   |вести  в  регистрах  налогового  учета  по форме,  приведенной в|
   |приложении 3 к настоящему Приказу: _____________________________|
   |_______________________________________________________________.|
   |                     (перечень регистров)                       |
   |    16. При  отнесении  процентов  по  долговым обязательствам к|
   |расходам предельную величину процентов,  признаваемых  расходом,|
   |определять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ,  увеличенной|
   |в 1,1 раза,  — по долговым обязательствам в рублях  и  ставки  в|
   |размере 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.  |
   |    Вариант:                                                    |
   |    16а. При  отнесении  процентов  по долговым обязательствам к|
   |расходам предельную величину процентов,  признаваемых  расходом,|
   |определять  исходя  из  среднего уровня процентов,  взимаемых по|
   |долговым обязательствам,  выданным в том же отчетном периоде  на|
   |сопоставимых условиях.                                          |
   |    Установить следующие   критерии   сопоставимости    долговых|
   |обязательств:                                                   |
   |    — по объему ____________;                                   |
   |    — по сроку, на который они предоставлены, ____________.     |
   |    17. Уплату  ежемесячных  авансовых  платежей  по  налогу  на|
   |прибыль производить исходя из одной трети фактически уплаченного|
   |квартального   авансового  платежа  за  квартал,  предшествующий|
   |кварталу,  в котором производится уплата  ежемесячных  авансовых|
   |платежей.                                                       |
   |    Вариант:                                                    |
   |    17а. Уплату  ежемесячных  авансовых  платежей  по  налогу на|
   |прибыль производить исходя из фактически  полученной  прибыли  и|
   |ставки налога.                                                  |
   |    18 <**>.  Для определения сумм авансовых платежей и  налога,|
   |подлежащих    уплате    по    месту    нахождения   обособленных|
   |подразделений,    использовать    показатель     среднесписочной|
   |численности работников.                                         |
   |    ————————————————————————————————                            |
   |    <**> Этот  пункт  Приказа  необходим только для организаций,|
   |имеющих обособленные подразделения.                             |
   |                                                                |
   |    Вариант:                                                    |
   |    18а. Для  определения  сумм  авансовых  платежей  и  налога,|
   |подлежащих    уплате    по    месту    нахождения   обособленных|
   |подразделений,  использовать показатель суммы расходов на оплату|
   |труда.                                                          |
   |    19 <**>.  Возложить на следующие обособленные  подразделения|
   |обязанность самостоятельно уплачивать в бюджет авансовые платежи|
   |и налог на прибыль в бюджеты субъектов  РФ  и  местные  бюджеты:|
   |_______________________________________________________________.|
   |             (перечень обособленных подразделений)              |
   |                                                                |
   |Генеральный директор                                            |
   |ЗАО "Лотос"              _________________    __________________|
   |                             (Ф.И.О.)              (подпись)    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

К Приказу об учетной политике прилагаются следующие документы:

приложение 1 - методика ведения раздельного учета сумм "входного" НДС при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций;

приложение 2 - перечень лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры;

приложение 3 - формы регистров налогового учета, применяемых в организации для ведения налогового учета по налогу на прибыль;

приложение 4 - специальный расчет размера ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

приложение 5 - специальный расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

приложение 6 - методика расчета не использованного на конец года остатка резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, подлежащего переносу на следующий год.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИЙ,

ПРИМЕНЯЮЩИХ "УПРОЩЕНКУ"

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Исключением из общего правила является учет основных средств и нематериальных активов, который организация, применяющая УСН, обязана вести в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Обратите внимание! В Законе речь идет именно об отсутствии обязанности вести учет. Данная норма не препятствует организации принять решение о ведении учета в полном объеме.

Нередко "упрощенцы", взвесив все "за" и "против", все-таки склоняются в пользу ведения учета.

Это объясняется следующими причинами.

Для любого "упрощенца" существует риск в течение года потерять право на применение УСН (при условии, что по итогам отчетного периода его доход превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн руб.). В этом случае бухгалтерский учет за время применения УСН в текущем году придется восстанавливать.

Иногда такое решение принять просто целесообразно. Например, для получения сведений о годовых результатах деятельности общества с ограниченной ответственностью, которые должно утвердить общее собрание его участников, проще всего использовать данные бухгалтерского учета.

В других случаях у организации практически нет выбора.

В частности, при одновременном применении УСН и системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД придется вести учет в целом по организации, так как его нельзя вести в отношении одних видов деятельности и не вести в отношении других.

В полном объеме должны вести бухгалтерский учет акционерные общества, применяющие УСН. Это связано с исполнением акционерным обществом обязанностей, возложенных на него нормами гражданского законодательства (в частности, Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон об АО).

Для выплаты дивидендов акционерам общество обязано рассчитать величину чистой прибыли, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п.2 ст.42 Закона об АО).

По данным бухгалтерского учета оценивается стоимость чистых активов общества (п.3 ст.35 Закона об АО). Этот показатель необходимо определять для того, чтобы принять решение об увеличении (уменьшении) размера уставного капитала общества или о его ликвидации (п.5 ст.28, п.п.4, 5 ст.35 Закона об АО).

На утверждение общего собрания акционеров представляется бухгалтерская отчетность общества (пп.11 п.1 ст.48 Закона об АО). Общество обязано хранить документы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п.1 ст.89 Закона об АО).

Если организация ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то и учетную политику ей необходимо разрабатывать в полном объеме.

* * *

Если организация, применяющая УСН, все же решила воспользоваться правом не вести бухгалтерский учет (за исключением учета ОС и НМА), нужно ли ей в этом случае:

- составлять приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета;

- представлять его в налоговый орган по месту учета?

Порядок формирования и раскрытия учетной политики организации устанавливается ПБУ 1/98.

Нормы ПБУ 1/98 в части формирования учетной политики обязаны применять все организации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Организация, применяющая УСН, не является исключением из общего правила.

В соответствии с п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 1/98).

При ведении бухгалтерского учета ОС и НМА организация, применяющая УСН, должна руководствоваться нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000, которыми в частности, установлены различные способы начисления амортизации по объектам ОС и НМА (п.18 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ 14/2000).

Организация должна выбрать один из способов и зафиксировать его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, операции по движению объектов ОС и НМА должны быть оформлены соответствующими первичными документами, что предполагает организацию документооборота.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета ОС и НМА организация обязана проводить их инвентаризацию.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации (ст.12 Закона о бухгалтерском учете).

Следовательно, ведение бухгалтерского учета ОС и НМА сопряжено с необходимостью формирования учетной политики. Поэтому организация, применяющая УСН, должна принять и утвердить приказом (распоряжением) руководителя учетную политику для целей бухгалтерского учета (п.2 ст.6 Закона о бухгалтерском учете, п.9 ПБУ 1/98).

Аналогичное мнение по данному вопросу высказал Минфин России в Письме от 26.02.2004 N 21-09/12333.

Учетная политика будет небольшой по объему, так как будет содержать только элементы, относящиеся к учету ОС и НМА. В частности, "упрощенцам" в учетной политике достаточно утвердить:

- способ начисления амортизации по объектам ОС и НМА;

- формы первичных документов по учету ОС и НМА, используемых для оформления тех операций, для которых не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов (например, при продаже объекта ОС физическому лицу);

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за операциями по учету ОС и НМА;

- порядок учета ОС стоимостью до 10 тыс. руб.

Выбранные способы ведения бухгалтерского учета ОС и НМА, закрепленные в учетной политике, применяются организацией с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п.10 ПБУ 1/98).

Таким образом, организация, планирующая с 1 января следующего года перейти на УСН, после подачи заявления на переход и до конца текущего года должна составить приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Вновь созданной организации необходимо оформить учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

Налоговый учет

Глава 26.2 НК РФ не содержит требований по составлению учетной политики для целей налогообложения. Не отсылает она и к тем нормам гл.25 НК РФ (в частности, ст.313), которые обязывают организацию утвердить приказом (распоряжением) руководителя такой документ.

Однако не будем торопиться с выводами относительно ненужности составления документа об учетной политике для целей налогообложения.

Организации, применяющей УСН, ст.346.14 НК РФ предоставлено право выбора объекта налогообложения. Тот объект налогообложения, который она будет применять, организация указывает в заявлении о переходе на УСН.

Организации, которая выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, нет необходимости оформлять документ об учетной политике для целей налогообложения, поскольку у нее отсутствует возможность выбора элементов налогообложения.

При выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, организация вправе учесть при исчислении единого налога расходы, указанные в п.1 ст.346.16 НК РФ.

Порядок признания некоторых расходов предусматривает различные варианты. При этом организация должна выбрать один из них. Это вызывает необходимость разработки учетной политики организации.

Например, материальные расходы принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст.254 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ).

В соответствии с п.8 ст.254 НК РФ организация вправе производить оценку сырья и материалов при списании их в производство одним из следующих методов:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Аналогичные методы оценки применяются при списании стоимости приобретения покупных товаров (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Организация должна выбрать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения один из вышеуказанных методов.

В учетной политике организация должна отразить также способ определения величины процентов по полученным кредитам (займам), принимаемой для целей налогообложения:

- сопоставление суммы начисленных по договору процентов и среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, и выявление отклонений. При отклонениях не более чем на 20% от среднего уровня в расходы включается вся сумма начисленных процентов;

- расчет предельной величины процентов исходя из ставки ЦБ РФ.

Таким образом, "упрощенцам", которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы, не обойтись без принятия учетной политики для целей налогообложения.

Принятие учетной политики необходимо оформить соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.д.).

* * *

Обратите внимание! Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат норм, обязывающих организации (в том числе применяющие УСН) представлять в контролирующие органы документ о принятой учетной политике.

Приказ об учетной политике (для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения) - это внутренний документ организации, который не входит в состав ее бухгалтерской отчетности. Следовательно, сдавать его в налоговые органы не нужно.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98"

Письмо МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска"

Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20

Письмо Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/62

Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30

Письмо УМНС России по г. Москве от 02.09.2004 N 24-11/57126

Письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934

Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21-09/12333

Письмо УМНС России по г. Москве от 02.02.2004 N 24-11/06275

Подписано в печать

07.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——