"Учет.Налоги.Право", N 46, 2004

ССУДА НАЛОГАМ БЕЗРАЗЛИЧНА

Ссуда, или передача имущества в безвозмездное пользование, не является договором на оказание услуг. Однако фискальные органы склонны видеть здесь именно безвозмездно оказанную услугу. А это значит, у сторон договора возникают налоговые последствия в виде налога на прибыль и НДС. В частности, именно такой позиции придерживается Минфин России. Но насколько правомерна такая трактовка?

В Письме от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57 Министерство финансов РФ рассмотрело такую ситуацию: для выполнения работ заказчик передает подрядчику во временное пользование оборудование, не предусмотренное договором. По мнению фискалов, в данном случае речь идет о безвозмездном оказании услуги, что влечет возникновение у подрядчика налогооблагаемого дохода в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. В этой конкретной ситуации спора можно избежать, подписав с подрядчиком дополнительное соглашение к договору о предоставлении оборудования. Тогда это не будет выходить за рамки договора подряда.

Но эта "хитрость" не решает проблему в принципе: если заключается именно договор безвозмездного пользования (ссуды), налоговики будут требовать уплаты налога как с безвозмездной услуги. Разберемся, насколько правилен такой подход.

Подозрение на налог

Согласно ст.689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Каких налоговых последствий могут ожидать стороны такого договора? В соответствии со ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Стоимость товаров (работ, услуг) для определения налоговой базы рассчитывается в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (то есть исходя из рыночных цен). Таким образом, у ссудодателя может возникнуть НДС.

Аналогично в целях исчисления налога на прибыль к внереализационному доходу относится безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ. То есть у ссудополучателя может появиться налогооблагаемый доход.

Однако, прежде чем платить эти налоги, необходимо выяснить, чем является передача вещи во временное пользование ссудополучателю - безвозмездной услугой, передачей имущества или имущественного права? Или же не является ни первым, ни вторым, ни третьим?

Услуг не оказываем

Начнем с услуги. Согласно п.5 ст.38 НК РФ, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Но взаимоотношения по договору ссуды таких признаков не имеют. Деятельность ссудодателя заключается именно в передаче имущества. И эксплуатация имущества (потребление) осуществляется не в процессе деятельности, а после предоставления имущества. Кстати, то же самое можно сказать и про договор аренды: он также не является договором об оказании услуг.

О том, что из анализа п.5 ст.38 и ст.39 НК РФ не следует, что аренда является услугой, сказал и Высший Арбитражный Суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03). Поскольку и для случая ссуды деятельность ссудодателя заключается в передаче имущества, а потребление - в дальнейшей эксплуатации имущества ссудополучателем, указанную позицию ВАС РФ можно распространить и на договор ссуды. Хотя, надо заметить, в арбитражной практике есть и более поздние случаи отнесения безвозмездного пользования к услуге (например, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 02.09.2003 по делу N А54-619/03-С18). Правда, при этом суд никак не обосновал сделанный вывод.

Еще один аргумент, которым зачастую оперируют налоговики, требуя уплатить НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование, таков. Глава 21 НК РФ прямо приравнивает аренду к услугам. Ссуда отличается от аренды только своей безвозмездностью. Поэтому в целях НДС к ссуде надо применять те же правила, что и к аренде.

Однако следует все же отметить, что ссуда и аренда - два различных вида договора. В гл.21 НК РФ есть лишь указание об объекте налогообложения для арендных отношений, а не для ссуды. Поэтому распространять соответствующие нормы по аналогии нельзя.

Что касается гл.25 НК РФ, то она вовсе не относит к услугам ни аренду, ни безвозмездное пользование. Таким образом, передача имущества в безвозмездное временное пользование не является услугой ни с точки зрения НДС, ни с точки зрения налога на прибыль.

Когда нет базы

Пожалуй, самое бесспорное утверждение - отсутствие по договору ссуды реализации имущества. Право собственности на переданную вещь остается у ссудодателя, и ссудополучатель обязан вернуть ее обратно. В силу ст.ст.39 и 146 НК РФ такая передача имущества не является реализацией имущества.

А вот вопрос о том, есть ли при ссуде передача имущественных прав, более сложен. Прежде всего потому, что в законодательстве нет четкого определения имущественного права. Понятно, что передачи прав требования по обязательству в случае со ссудой нет, но п.1 ст.656 ГК РФ позволяет сделать вывод, что право пользования имуществом также относится к имущественным правам.

Однако, на наш взгляд, это не имеет принципиального значения для определения налоговых последствий. Даже если считать, что при передаче имущества в ссуду происходит передача имущественного права, ни НДС, ни налога на прибыль не возникает. И вот почему.

Из ст.ст.39 и 146 НК РФ следует, что НДС облагается безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Передача имущественных прав на безвозмездной основе не поименована в ч.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Конечно, надо отметить, что неясная формулировка п.1 ст.146 НК РФ позволяет истолковать любую передачу имущественных прав (возмездную, безвозмездную) в принципе как объект обложения НДС. Но НК РФ не определяет, что означает "передача имущественных прав" (в отличие от реализации товаров и т.д.), и не определяет для них такой существенный элемент налогообложения, как налоговая база (ст.17 НК РФ). Это установлено только в отношении реализации товаров, работ, услуг (ст.154 НК РФ) и прав требования (ст.155 НК РФ), но не иных имущественных прав.

То же самое и в отношении налога на прибыль. Здесь также отсутствуют нормы, позволяющие определить налоговую базу при передаче права безвозмездного пользования. В ст.250 НК РФ отсылка к рыночной цене, определяемой по правилам ст.40 НК РФ, идет только в части товаров (работ, услуг), а не имущественных прав. Но даже если по аналогии применить эту статью, она не регулирует определение рыночной стоимости в отношении имущественных прав. Однако в силу неясностей и противоречий законодательства не исключено, что эту позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде.

Н.В.Береснева

Специалист

юридической компании

"САФИ Консалтинг"

Подписано в печать

03.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——