"Вершина", 2005

УСН И ЕНВД: ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ

Т.В.Севастьянова

1. ВВЕДЕНИЕ

Настоящее пособие посвящено анализу практики применения судами двух глав Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), регулирующих специальные режимы налогообложения, - упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ).

Названные главы Налогового кодекса РФ действуют с 1 января 2003 г. До их утверждения существовали аналогичные специальные режимы налогообложения, которые регулировались двумя Законами:

1) Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ);

2) Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ).

Следует отметить, что Налоговый кодекс не изменил основополагающие элементы указанных спецрежимов. Он лишь скорректировал и уточнил правила определения налоговой базы и исчисления единого налога. Поэтому при рассмотрении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 НК РФ налогоплательщики могут руководствоваться арбитражной практикой, сложившейся и по ранее действовавшим законам. Кроме того, за два года действия специальных глав НК РФ рассмотрено достаточное количество арбитражных дел для того, чтобы сделать достоверные выводы о практике применения судами указанных норм.

Фирмы и предприниматели, используя в работе арбитражную практику, должны иметь в виду, что право в России никогда не являлось прецедентным, а решения судов никогда не признавались источником права. Однако тот или иной судебный вердикт по-прежнему остается одним из важнейших аргументов при разрешении конфликтных ситуаций и фактически выступает в ряде случаев самым главным, авторитетным и относительно независимым источником для принятия налогоплательщиками и налоговыми органами конкретных решений.

Какие преимущества может дать изучение арбитражной практики применения налогового законодательства?

Во-первых, читая обзор арбитражной практики, главный бухгалтер или налоговый юрист каждую ситуацию примеряет на свою организацию. "А как я поступаю в такой ситуации?" - задается он вопросом. Такой "внутренний аудит" позволяет оперативно выявлять скрытые проблемы на предприятии, а главное, находить правильные решения этих проблем.

Во-вторых, результатом чтения арбитражной практики нередко становятся новые идеи, как оптимизировать свой бизнес для целей увеличения его доходности.

Наконец, зная позицию суда по какому-то плохо урегулированному в налоговом законодательстве вопросу, налогоплательщик может спрогнозировать для себя риски, связанные с выбором им той или иной линии поведения.

При этом нужно помнить о некоторых тонкостях, вытекающих из федеративного устройства нашего государства.

Как это ни удивительно, но суды разных округов могут занимать противоположные позиции по одному и тому же вопросу. Очевидно, что кто-то один, а иногда и оба выносят ошибочное решение. Не будем вдаваться в анализ причин этих ошибок, но вспомним, что в России нет прецедентного права. А значит, нет никаких гарантий, что вынесенное в одном регионе в пользу налогоплательщика решение будет для вашего арбитражного суда являться хоть каким-то мало-мальски убедительным аргументом.

Более того, такие гарантии ограничены и в случае, когда на руках у налогоплательщика есть прецедент нужного ему региона. Суды иногда меняют свою позицию, и старая практика просто перечеркивается.

Несмотря на это, анализ арбитражной практики справедливо остается одним из самых популярных юридических инструментов толкования налогового законодательства. Просто применять его нужно с умом, соблюдая несложные правила.

Прежде всего, необходимо помнить, что судебная система РФ характеризуется строгой вертикальной иерархией. Знание этой несложной иерархии позволяет налогоплательщику отдать предпочтение тому или иному решению, если имеются решения судов разных уровней. Конечно же, приоритет будет у того суда, который стоит выше на иерархической лестнице.

Судебные решения Конституционного Суда РФ юридически считаются более сильными, чем решения всех других судов. Чуть ниже КС РФ на иерархической лестнице стоят Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ. Причем для федеральных арбитражных судов решения ВАС РФ практически носят роль руководящих указаний, поэтому такие суды не могут выносить иные по содержанию решения.

Как было указано выше, разные окружные арбитражные суды могут принимать противоположные решения по одним и тем же вопросам. В отсутствие мнений вышестоящих инстанций, конечно же, приоритет должен быть у "родного" Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) по месту нахождения налогоплательщика. Если он уже разрешил для себя какую-то проблему, то весьма вероятно, что будет следовать найденному решению, не оглядываясь на то, как решили ту же проблему, например, соседние ФАС других округов.

Дело обстоит намного сложнее, когда свой "родной" ФАС мечется из одной крайности в другую: то он на стороне налогоплательщиков, а то - налоговых органов. Ориентиром тут должны стать более поздние по времени решения, а также решения, которые составляют тенденцию последнего времени.

С учетом вышеприведенных факторов построено настоящее практическое пособие, призванное осветить сложившуюся арбитражную практику по спорным вопросам применения специальных режимов налогообложения.

Автором настоящего пособия является генеральный директор ЗАО "Аудиторская фирма "Аудит-Классик" (г. Челябинск) аудитор-эксперт Т.В. Севастьянова, имеющая большой практический опыт в области аудита, автор многочисленных публикаций по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и права.

2. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Упрощенная система налогообложения (УСН) является специальным налоговым режимом. Пункт 3 ст. 18 Закона РФ от 27 декабря 1997 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" определяет, что специальный режим налогообложения - это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, который в том числе может предусматривать замену совокупности налогов и сборов одним налогом. Данное определение в полной мере распространяется и на УСН. При указанном специальном режиме фирмы платят единый налог взамен следующих четырех налогов:

1) налога на прибыль;

2) налога на добавленную стоимость;

3) единого социального налога;

4) налога на имущество.

Индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты:

- налога на доходы физических лиц;

- налога на имущество физических лиц;

- единого социального налога;

- налога на добавленную стоимость.

Систематизируем положения гл. 26.2 НК РФ в табличной форме.

Таблица 1

     
   ——————————————————T—————————————————————————————T————————————————¬
   |   Параметр УСН  |        Характеристика       |   Нормативное  |
   |                 |                             |   обеспечение  |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |        1        |              2              |        3       |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налогоплательщики|1) организации;              |Статья 346.11   |
   |                 |2) индивидуальные            |НК РФ;          |
   |                 |предприниматели              |ст. 346.12 НК РФ|
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Условия          |Установлены ограничения для  |Статья 346.12   |
   |применения       |перехода на упрощенную       |НК РФ;          |
   |упрощенной       |систему налогообложения и для|ст. 346.13 НК РФ|
   |системы          |применения упрощенной системы|                |
   |налогообложения  |налогообложения              |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Порядок перехода |Подается заявление с         |Статья 346.13   |
   |на упрощенную    |1 октября по 30 ноября года, |НК РФ;          |
   |систему          |предшествующего году         |Приказ          |
   |налогообложения  |применения упрощенной системы|МНС России от   |
   |                 |налогообложения              |19 февраля      |
   |                 |                             |2002 г.         |
   |                 |                             |N ВГ—3—22/495   |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Объект           |По выбору налогоплательщика: |Статья 346.13   |
   |налогообложения  |1) доходы;                   |НК РФ;          |
   |                 |2) доходы, уменьшенные на    |ст. 346.14 НК РФ|
   |                 |величину расходов.           |                |
   |                 |При этом изменение объекта   |                |
   |                 |невозможно в течение всего   |                |
   |                 |срока применения упрощенной  |                |
   |                 |системы налогообложения <*>  |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговая база   |Налоговая база               |Статья 346.18   |
   |                 |устанавливается в зависимости|НК РФ;          |
   |                 |от выбранного объекта        |ст. 346.21 НК РФ|
   |                 |налогообложения              |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговая ставка |1) 6% доходов;               |Статья 346.18   |
   |                 |2) 15% доходов, уменьшенных  |НК РФ;          |
   |                 |на величину расходов, но не  |ст. 346.20 НК РФ|
   |                 |менее суммы минимального     |                |
   |                 |налога — 1% от доходов       |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговый период |Налоговый период —           |Статья 346.19   |
   |                 |календарный год;             |НК РФ           |
   |                 |Отчетные периоды:            |                |
   |                 |I квартал, полугодие,        |                |
   |                 |9 месяцев                    |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Порядок уплаты   |Уплата налога производится по|Статья 346.21   |
   |налога           |месту нахождения организации |НК РФ           |
   |                 |(месту жительства            |ст. 346.22 НК РФ|
   |                 |индивидуального              |                |
   |                 |предпринимателя) единым      |                |
   |                 |платежом                     |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Сроки уплаты     |По итогам отчетного периода: |Статья 346.21   |
   |                 |— 25 апреля;                 |НК РФ;          |
   |                 |— 25 июля;                   |ст. 346.23 НК РФ|
   |                 |— 25 октября.                |                |
   |                 |По итогам налогового         |                |
   |                 |периода — 31 марта.          |                |
   |                 |При этом минимальный налог   |                |
   |                 |уплачивается исключительно по|                |
   |                 |итогам налогового периода —  |                |
   |                 |31 марта.                    |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Порядок ведения  |1) налоговый учет на основе  |Статья 346.11   |
   |учета и          |Книги доходов и расходов;    |НК РФ;          |
   |отчетности       |2) исчисление и уплата в     |ст. 346.24      |
   |                 |бюджет иных налогов;         |НК РФ;          |
   |                 |3) бухгалтерский учет ОС,    |п. 3 ст. 4      |
   |                 |НМА, дивидендов;             |Закона N 129—ФЗ;|
   |                 |4) составление статистической|Решение Совета  |
   |                 |отчетности;                  |директоров      |
   |                 |5) ведение кассовых операций |ЦБ РФ от        |
   |                 |                             |22 сентября     |
   |                 |                             |1993 г. N 40    |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Уплата иных      |1) страховые взносы на       |Статья 346.11   |
   |налогов и сборов |обязательное пенсионное      |НК РФ;          |
   |                 |страхование;                 |Федеральный     |
   |                 |2) страховые взносы на       |закон от        |
   |                 |обязательное страхование от  |15 декабря      |
   |                 |несчастных случаев;          |2001 г.         |
   |                 |3) обязанности налогового    |N 167—ФЗ;       |
   |                 |агента;                      |Федеральный     |
   |                 |4) платежи за загрязнение    |закон от 24 июля|
   |                 |окружающей среды;            |1998 г.         |
   |                 |5) транспортный налог;       |N 125—ФЗ;       |
   |                 |6) НДС при ввозе товаров на  |Федеральный     |
   |                 |таможенную территорию РФ.    |закон от        |
   |                 |                             |31 декабря      |
   |                 |                             |2002 г.         |
   |                 |                             |N 190—ФЗ;       |
   |                 |                             |гл. 28 НК РФ    |
   |                 |                             |"Транспортный   |
   |                 |                             |налог"          |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Порядок перехода |Налогоплательщик, применяющий|Статья 346.12   |
   |на обычную       |УСН, вправе перейти на общий |НК РФ;          |
   |систему          |режим налогообложения с      |ст. 346.13 НК РФ|
   |налогообложения  |начала календарного года,    |                |
   |                 |уведомив об этом налоговый   |                |
   |                 |орган не позднее 15 января   |                |
   |                 |года, в котором он           |                |
   |                 |предполагает перейти на общий|                |
   |                 |режим налогообложения.       |                |
   |                 |Налогоплательщик, перешедший |                |
   |                 |с упрощенной системы         |                |
   |                 |налогообложения на общий     |                |
   |                 |режим налогообложения, вправе|                |
   |                 |вновь перейти на упрощенную  |                |
   |                 |систему налогообложения не   |                |
   |                 |ранее чем через один год     |                |
   |                 |после того, как он утратил   |                |
   |                 |право на применение          |                |
   |                 |упрощенной системы           |                |
   |                 |налогообложения.             |                |
   L—————————————————+—————————————————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В отношении данного требования налогового законодательства - невозможности изменения однажды выбранного объекта налогообложения - сложилась различная арбитражная практика. Так, в целом суды поддерживают указанную позицию законодателя (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 31 марта 2004 г. N Ф09-1179/04-АК). Но внимания заслуживает точка зрения судов отдельных округов, согласно которой при определенных условиях налогоплательщик имеет возможность изменить объект обложения при применении упрощенной системы налогообложения, например в случае изменения законодательства в сторону улучшения положения налогоплательщика.

Так, в первой редакции ст. 346.16 НК РФ в составе расходов, которые можно было принимать при исчислении единого налога (при выборе объекта обложения в виде "доходы за вычетом расходов"), не были поименованы расходы в виде покупной стоимости товаров. В связи с этим предприятия торговли, в структуре расходов которых основной удельный вес занимает покупная стоимость товаров, при выборе объекта обложения на 2003 г. были вынуждены применять объект в виде доходов. Изменения в рассматриваемую ст. 346.16 НК РФ были внесены Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ. Согласно ему состав признаваемых при исчислении единого налога расходов был дополнен расходами "по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации". Указанные изменения законодательства вступали в действие с 1 января 2003 г., однако формально предприятия торговли, подавшие заявление о применении "упрощенки" на 2003 г., уже не имели права изменить объект обложения.

Необходимо отметить, что суды разных округов неоднозначно подходят к решению данного вопроса.

В ряде случаев они поддерживают налогоплательщиков. Здесь имеют значение два обстоятельства. Во-первых, рассматриваемые изменения в налоговом законодательстве дают возможность реального выбора объекта обложения для лиц, занимающихся торговой деятельностью (в отличие от первой редакции ст. 346.16 НК РФ). Во-вторых, они улучшают положение налогоплательщика и по этой причине обладают обратной силой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 апреля 2004 г. N Ф08-1682/2004-657А, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2004 г. N А56-40154/03). Однако в ряде случаев суды отказывают налогоплательщикам в изменении объекта обложения, буквально применяя нормы Налогового кодекса (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2004 г. N А82-96/2003-А/1).

2.1. Содержание упрощенной системы налогообложения

Основными признаками упрощенной системы являются следующие положения.

1. УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения (п. 1 ст. 346.11).

Это означает, что "упрощенцы" признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при ввозе товаров в Россию, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов.

Помимо этого они должны заплатить НДС в бюджет, если выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость (п. 5 ст. 173 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! Суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), в этом случае к вычету не принимаются.

Арбитражные суды также исходят из необходимости уплаты НДС в бюджет в случае, если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставят своему покупателю счет-фактуру с указанием суммы налога на добавленную стоимость (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 марта 2002 г. N А05-11373/01-609/22).

В то же время следует напомнить, что рассматриваемая норма - обязанность по уплате НДС в бюджет лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, в случае выделения НДС в выставленном счете-фактуре - была введена законодателем относительно недавно - с 1 июля 2002 г. <1>. До указанной даты такой обязанности в Налоговом кодексе не было. По этой причине арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков, выставивших до 1 июля 2002 г. своим покупателям счета-фактуры с выделением НДС при применении упрощенной системы налогообложения, но не перечислявших НДС в бюджет. Об этом свидетельствуют Постановления ФАС Московского округа от 10 марта 2004 г. N КА-А40/1094-04 и ФАС Уральского округа от 23 июня 2003 г. N Ф09-1764/03АК.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ.

2. Помимо единого налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом предприниматели платят указанные взносы в виде фиксированного платежа в размере, утвержденном Правительством РФ.

В настоящий момент размер фиксированного платежа для индивидуального предпринимателя равен 150 руб. в месяц. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

3. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, платят страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Страхователями (лицами, обязанными уплачивать страховые взносы) являются юридические лица и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, нанимающие работников. Это установлено Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

При этом обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат:

- физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

- физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховые взносы.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут учитывать для целей налогообложения средства, израсходованные на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. Вычету подлежит сумма, превышающая за полный календарный месяц один МРОТ. Независимо от того, выплачивается пособие за счет средств работодателя или ФСС РФ, его максимальный размер не может превышать 11 700 руб. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-02-05/3/15. В частности, в нем говорится следующее.

Гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

- средств Фонда социального страхования РФ - в размере, не превышающем за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (с 1 октября 2003 г. - 600 руб. в месяц, с 1 января 2005 г. - 720 руб.);

- средств работодателей - в размере, превышающем один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Иные пособия по обязательному социальному страхованию выплачиваются работникам в установленных федеральными законами размерах за счет средств ФСС РФ. К таким пособиям относятся:

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- пособие при усыновлении ребенка;

- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им полутора лет.

Пособия по временной нетрудоспособности учитываются при налогообложении в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Так, если фирма платит единый налог с разницы между доходами и расходами, сумма выплат относится к расходам на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу) на сумму выплаченных работникам пособий (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

По нашему мнению, вывод Минфина России о том, что сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, не должна превышать 11 700 руб., не выдерживает никакой критики. Ведь в Федеральном законе от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ четко написано, что 11 700 руб. - это предел для выплат за счет ФСС РФ. И к выплатам за счет работодателя он не имеет никакого отношения. В связи с этим предельные размеры выплат по больничному листу (те самые 11 700 руб.) здесь действовать не должны.

Обратите внимание! Статьей 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ для работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, предусмотрена возможность добровольной уплаты в Фонд социального страхования взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0 процента.

В этом случае выплата пособий гражданам, работающим в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.

Правила добровольной уплаты отдельными категориями страхователей взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством утверждены Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144.

Расходы работодателя, применяющего "упрощенку", на уплату добровольных взносов в ФСС РФ не предусмотрены перечнем расходов, учитываемых при исчислении единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), то есть перечисляются за счет собственных средств.

Таблица 2

Отношения "упрощенцев" с ФСС РФ и ПФР

     
   ——————————————————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |  Расходы и платежи  |   Налоговая база   |    Налоговая база   |
   |                     |      "Доходы"      |    "Доходы минус    |
   |                     |                    |       расходы"      |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |1. Страховые взносы в|а) не признаются в  |а) прямо в           |
   |ФСС РФ.              |составе расходов    |законодательстве не  |
   |1.1. Организация     |б) выплачиваются за |определено, но, по   |
   |добровольно          |счет средств ФСС РФ |нашему мнению, не    |
   |уплачивает страховые |                    |признаются в составе |
   |взносы:              |                    |расходов             |
   |а) расходы на уплату |                    |б) выплачиваются за  |
   |страховых взносов;   |                    |счет средств ФСС РФ  |
   |б) источник выплаты  |                    |                     |
   |пособий              |                    |                     |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |1.2. Организация не  |Сумма пособия       |Сумма пособия        |
   |уплачивает страховые |уменьшает сумму     |признается в составе |
   |взносы в ФСС РФ      |единого налога      |расходов (п. 1.6     |
   |                     |                    |ст. 346.16 НК РФ)    |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |2. Страховые взносы в|Уменьшают сумму     |Признаются в составе |
   |ПФР                  |единого налога, но  |расходов (п. 1.7     |
   |                     |не более чем на     |ст. 346.16 НК РФ)    |
   |                     |50 процентов        |                     |
   L—————————————————————+————————————————————+——————————————————————
   

5. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Но это еще не все. Организации-"упрощенцы" обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

В связи с тем что нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено несколько вариантов в учете основных средств и нематериальных активов, в учетной политике организации необходимо закрепить применяемые способы начисления амортизации по группам:

1) для объектов основных средств:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет срока полезного использования;

- пропорционально объему продукции (работ);

2) для объектов НМА:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции (работ).

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, следует закрепить в учетной политике способ списания сырья и материалов и стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Такая необходимость вызвана прямым указанием гл. 26.2 НК РФ: названные виды расходов принимаются в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254 и 268 НК РФ. Так, налогоплательщики могут выбрать один из следующих методов списания:

- по стоимости единицы запасов (товаров);

- по средней стоимости;

- ФИФО;

- ЛИФО.

Обратите внимание! Глава 26.2 НК РФ прямо не устанавливает обязанность налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, утверждать и представлять в налоговые органы учетную политику. Тем не менее с учетом вышеизложенного этот документ следует составить и утвердить приказом руководителя организации.

2.2. Налогоплательщики (ст. 346.12 НК РФ)

Согласно данной статье плательщиками единого налога при упрощенной системе налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Данной статьей также определены критерии, при выполнении которых организации и индивидуальные предприниматели имеют право переходить на упрощенную систему налогообложения.

Рассмотрим каждый из указанных критериев более подробно.

1. Организация не является плательщиком единого налога, если у нее есть филиалы и (или) представительства.

Специального определения филиалов и представительств для целей налогообложения в Налоговом кодексе нет. Следовательно, необходимо руководствоваться гражданским законодательством. Так, согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Обратите внимание! Филиалы и представительства, прежде всего, являются разновидностью обособленных подразделений организации. В ст. 11 НК РФ дано общее понятие обособленных подразделений. Согласно данной статье обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Вместе с тем налогоплательщиками единого налога не могут быть только те организации, у которых есть именно филиалы и представительства. При этом данные филиалы и представительства должны быть поименованы в Уставе предприятия.

Аналогичный подход поддерживают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 7 июня 2004 г. N Ф09-2229/04-АК).

Организации, имеющие иные обособленные подразделения, не поименованные в качестве филиалов и представительств в Уставе организации, вправе быть налогоплательщиками при упрощенной системе налогообложения (см. Постановление ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 г. N А09-585/03-30).

2. Организации (индивидуальные предприниматели), у которых средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, не являются плательщиками единого налога.

Порядок определения средней численности работников устанавливает Государственный комитет РФ по статистике. В настоящее время действует его Постановление от 28 октября 2003 г. N 98 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности".

Среднюю численность работников организация определяет за тот год, в котором подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Если показатель средней численности превысит 100 человек, организация не может применять УСН, несмотря на то что она подала в налоговую инспекцию заявление о переходе на спецрежим и по состоянию на 1 октября данное ограничение выполнялось.

При этом следует отметить, что ст. 346.13 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что организация, уже применяющая "упрощенку", должна прекратить применение спецрежима, если в налоговом (отчетном) периоде она превысила предельно допустимую среднюю численность работников.

В этом случае возникает противоречие между ст. ст. 346.12 и 346.13 Налогового кодекса РФ. Пока данный вопрос не урегулирован, по нашему мнению, организациям (индивидуальным предпринимателям) следует соблюдать ограничение по численности при применении упрощенной системы налогообложения, установленное пп. 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание! Согласно вышеназванной Инструкции Госкомстата России лица, работающие по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера, учитываются при определении средней численности работников.

3. Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб., не являются налогоплательщиками единого налога (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

При применении данного пункта необходимо обратить внимание на следующие особенности.

А) Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Это установлено не только гл. 26.2 Налогового кодекса, но и Законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Статья 4 названного Закона гласит, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов.

Основными документами, регулирующими порядок учета указанных активов, являются:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 <2>;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<3> Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Для целей исчисления единого налога при УСН организации, выбравшие объект обложения "доходы за вычетом расходов", признают в составе расходов стоимость основных средств и нематериальных активов не в сумме начисленной амортизации, а по правилам, определенным в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому у таких налогоплательщиков будут различаться данные об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов для целей исчисления единого налога и для целей бухгалтерского учета.

Б) Рассматриваемое ограничение распространяется исключительно на организации и не применяется в отношении индивидуальных предпринимателей (на это прямо указано в п. 3.16 ст. 346.12 НК РФ). Дело в том, что предприниматели на момент перехода на "упрощенку" не имеют данных бухгалтерского учета, так как в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и ст. 4 Закона N 129-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учет. Учет своих доходов и расходов они ведут только по правилам налогового законодательства. Однако после перехода на "упрощенку" предприниматели обязаны соблюдать это ограничение наряду с организациями. Об этом мы скажем чуть ниже.

В) Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов организация должна контролировать не только для принятия решения о переходе на "упрощенку", но и в период применения данного специального режима. Если установленный лимит будет превышен, организация обязана перейти на обычную систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 1. Организация с 1 января 2004 г. применяет упрощенную систему налогообложения. У нее имеется оборудование, которое было приобретено и введено в эксплуатацию в ноябре 2003 г.

Первоначальная стоимость основного средства - 60 млн руб.

Срок полезного использования - 5 лет.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 1 млн руб. (60 000 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Начало начисления амортизации - декабрь 2003 г.

15 февраля 2004 г. организация купила другое основное средство за 42,5 млн руб. По состоянию на 1 марта остаточная стоимость основных средств у организации составляет 99,5 млн руб. (60 000 000 руб. - 3 000 000 руб. + 42 500 000 руб.), где:

- 60 000 000 руб. - первоначальная стоимость;

- 3 000 000 руб. - сумма амортизации, начисленной за декабрь 2003 г., январь и февраль 2004 г.;

- 42 500 000 руб. - стоимость приобретенного основного средства.

Если бы стоимость нового основного средства составила, например, 44 млн руб., то организация нарушила бы критерий по ограничению стоимости основных средств и нематериальных активов (60 - 3 + 44 = 101). Следовательно, с 1 января 2004 г. организация обязана была бы перейти на обычную систему налогообложения.

Пример 2. ООО "Радуга" с 1 января 2004 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, числящихся к этому времени на балансе, составляла 95 000 000 руб.

Амортизацию по ним ООО "Радуга" начисляло линейным способом по 200 000 руб. в месяц.

В мае 2004 г. организация купила новый автомобиль SAAB за 4 248 000 руб. (в том числе НДС - 648 000 руб.) и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования - 5 лет.

Сумма амортизации в месяц - 60 000 руб. ((4 248 000 руб. - 648 000 руб.) : 60 мес.).

В июне была куплена еще одна автомашина - Mersedes Benz за 3 300 000 руб. (без НДС).

Таким образом, в июне 2004 г. остаточная стоимость имущества, принадлежащего ООО "Радуга", составила: 95 000 000 руб. - 200 000 руб. х 6 мес. + 4 248 000 руб. - 648 000 руб. - 60 000 руб. + 3 300 000 руб. = 100 640 000 руб.

100 640 000 руб. > 100 000 000 руб.

Следовательно, в июне 2004 г. у ООО "Радуга" превышена предельная величина стоимости основных средств.

Таким образом, с апреля 2004 г. организация обязана перейти на обычную систему налогообложения.

Вопрос N 1. Распространяется ли ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на индивидуальных предпринимателей?

Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-04-06/40 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями". В нем финансовое ведомство не только обязало индивидуальных предпринимателей изучить правила бухгалтерского учета и организовать его ведение, но и подтвердило, что если остаточная стоимость основных средств и НМА, принадлежащих предпринимателю, превысит 100 млн руб., то с "упрощенкой" придется распрощаться.

Данное ограничение в равной степени относится как к организациям, так и к предпринимателям, так как п. 4 ст. 346.13 НК РФ при определении круга лиц, на которых распространяется рассматриваемое ограничение, использует понятие "налогоплательщик". А в соответствии со ст. 346.12 НК РФ к налогоплательщикам относятся как организации, так и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

По каким же правилам предпринимателю исчислять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов?

В п. 4 ст. 346.13 НК РФ указано, что стоимость таких активов исчисляется по правилам бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако, как мы говорили выше, на индивидуальных предпринимателей не распространяются положения Закона N 129-ФЗ, в том числе и обязанность вести бухгалтерский учет.

По этой причине существует мнение, что для определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов предпринимателям следует руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <4>. В нем в том числе рассматриваются вопросы расчета амортизационных отчислений по основным средствам. Следует отметить, что положения данного документа в части определения первоначальной стоимости основных средств и расчета амортизации хоть и в незначительной степени, но отличаются от правил, установленных ПБУ 6/01. Кроме того, в Приказе N 86н прямо определена сфера его действия - "для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Приказ "не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности" (п. 3 Приказа N 86н). На этом основании Минфин считает, что Приказ N 86н для целей расчета остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов применять нельзя.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Приказ N 86н).

Соответственно, предпринимателям предлагается использовать правила бухгалтерского учета, предусмотренные для организаций (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000).

4. Организации (индивидуальные предприниматели), у которых доход в течение года составляет более 15 млн руб., не являются плательщиками единого налога.

Если налогоплательщик при применении упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода получил доход свыше 15 млн руб., он обязан вернуться на общий режим налогообложения. Сделать это нужно начиная с того квартала, в котором произошло превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Например, в августе 2004 г. доход налогоплательщика нарастающим итогом с начала года составил 15 100 000 руб. Следовательно, начиная с 1 июля 2004 г. он обязан перейти на общий режим налогообложения.

Данный порядок установлен для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Обратите внимание! Данное ограничение распространяется на все доходы, полученные налогоплательщиком. То есть в расчет включаются и доходы от реализации товаров (работ, услуг), и доходы от реализации имущественных прав, и внереализационные доходы. При этом налогоплательщики, которые применяют "упрощенку" и одновременно платят ЕНВД по отдельным видам деятельности (что стало возможным с 2004 г.), должны учитывать все свои доходы. То есть как доходы, полученные в рамках "упрощенки", так и доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Пример 3. ООО "Радуга" применяет упрощенную систему налогообложения. За январь - май 2004 г. организация выручила 12 000 000 руб. Кроме того, в конце июня покупатель перечислил аванс - 4 000 000 руб. Таким образом, в июне 2004 г. доход ООО "Радуга" составил 16 000 000 руб. (12 000 000 + 4 000 000).

16 000 000 руб. > 15 000 000 руб.

Следовательно, в июне 2004 г. у ООО "Радуга" был превышен размер дохода, дающий право на использование упрощенной системы налогообложения, и предприятие должно перейти на общий режим налогообложения с 1 апреля 2004 г.

Методика распределения доходов и расходов между "упрощенкой" и деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход, будет рассмотрена ниже.

5. Организации (индивидуальные предприниматели), занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, не являются плательщиками единого налога.

Обратите внимание! Запрет на применение упрощенной системы относится только к производителям подакцизных товаров. Продавцов он не касается.

Перечень подакцизных товаров, производство которых лишает организацию (индивидуального предпринимателя) права на переход к упрощенной системе налогообложения, закреплен в ст. 181 НК РФ. Согласно данной статье к подакцизным товарам, в частности, относятся:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов (за исключением лекарственных средств);

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

Определение полезного ископаемого закреплено в ст. 337 НК РФ. К полезным ископаемым относится продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье. Она должна по своему качеству соответствовать государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

6. Организации, в уставном капитале которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не являются плательщиками единого налога.

Вопрос N 2. Имеют ли право унитарные предприятия и учреждения государственной и муниципальной формы собственности перейти на применение упрощенной системы налогообложения?

Напомним, что до 1 января 2003 г. в соответствии с Законом N 222-ФЗ унитарные предприятия и государственные (муниципальные) учреждения не могли применять упрощенную систему налогообложения, поскольку не относились к субъектам малого предпринимательства.

Понятие субъекта малого предпринимательства дано в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", действующего и в настоящее время. Это коммерческая организация, в уставном капитале которой:

- доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов;

- доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов.

В отличие от ранее действовавшего Закона N 222-ФЗ, гл. 26.2 Налогового кодекса не содержит каких-либо упоминаний о том, что упрощенная система налогообложения применяется только к субъектам малого предпринимательства. В новых условиях на данную систему налогообложения вправе претендовать организации независимо от их организационно-правовой формы.

Основываясь на содержании пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому не вправе применять упрощенную систему налогообложения "организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов", территориальные налоговые органы уведомляли унитарные предприятия и учреждения об отказе в переводе на упрощенную систему налогообложения.

При этом территориальные налоговые органы руководствовались разъяснением МНС России, изложенным в п. 9 Методических рекомендаций <5> по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказом МНС России от 26 февраля 2004 г. N БГ-3-22/154 настоящий документ признан утратившим силу.

По мнению МНС России, государственные органы власти и органы местного самоуправления являются юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами, регламентирующими их деятельность. Поэтому согласно п. 2 ст. 11 НК РФ они относятся к организациям.

А поскольку совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в унитарных предприятиях и учреждениях составляет более 25 процентов, то такие организации, по мнению МНС России, не вправе были применять упрощенную систему налогообложения.

Многочисленные отказы в применении УСН породили недовольство унитарных предприятий и учреждений. Они искали правды в арбитражных судах, в том числе и в Высшем Арбитражном Суде РФ.

Наконец, 19 ноября 2003 г. Высший Арбитражный Суд РФ в Решении N 12358/03 по заявлению одного из муниципальных унитарных предприятий признал положения п. 9 вышеуказанных Методических рекомендаций не соответствующими Налоговому кодексу РФ.

Высшая судебная инстанция указала, что орган государственной власти и муниципальное образование не могут быть признаны организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует указанный термин. Имущество унитарного предприятия и учреждения не распределяется по вкладам (долям, паям), поэтому к ним не может применяться такое понятие, как "доля непосредственного участия".

Таким образом, пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса не применяется к унитарным предприятиям и государственным (муниципальным) учреждениям. Указанная норма не содержит для них препятствий к применению УСН, и иное толкование не основано на законодательстве Российской Федерации.

Письмом от 21 января 2004 г. N ШС-6-05/64 Министерство РФ по налогам и сборам направило это Решение ВАС РФ подчиненным для использования в работе.

Следует отметить, что и ранее унитарные предприятия и учреждения (государственной и муниципальной формы собственности) находили понимание в арбитражных судах. Особенно благосклонен к ним был Федеральный арбитражный суд Уральского округа (см., например, Постановления от 13 августа 2003 г. N Ф09-2402/03АК и от 15 июля 2003 г. N Ф09-2058/03АК).

В Постановлениях от 19 августа 2003 г. N Ф09-2497/03-АК, от 23 июня 2003 г. N Ф09-1747/03-АК, от 18 сентября 2003 г. N Ф09-3026/03-АК этот же ФАС отмечал, что органы государственной власти (министерства) и муниципальные образования, учреждая предприятия, не являются организациями в смысле, заложенном в ст. ст. 11 и 346.12 НК РФ.

Таким образом, вопрос о применении муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения был решен в пользу налогоплательщиков.

Вопрос N 3. Имеют ли право перейти на упрощенную систему налогообложения фонды, торгово-промышленные палаты, иные некоммерческие организации, учредительные документы которых вообще не предусматривают формирование уставного капитала?

Многие некоммерческие структуры столкнулись с тем, что им было отказано в праве применять упрощенную систему налогообложения.

Налоговики обосновывают свой отказ следующим образом (Письмо МНС России от 27 августа 2003 г. N 21-09/46642). Если при учреждении (создании) некоммерческой организации доля учредителей - юридических лиц, относящихся согласно п. 2 ст. 11 НК РФ к организациям, в имуществе некоммерческой организации составляет более 25 процентов, такая некоммерческая организация не имеет правовых оснований для перехода на упрощенную систему налогообложения. Учитывая изложенное и принимая во внимание, что учредителями организации являются только юридические лица, некоммерческое партнерство не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

По нашему мнению, указанная позиция налоговых органов не основана на нормах НК РФ и ГК РФ. Отсутствие сформированного уставного капитала, а также отсутствие у учредителей в отношении некоммерческих организаций каких-либо имущественных прав (п. 3 ст. 48 ГК РФ) не позволяет говорить о наличии каких-либо долей участия.

На этом основании ФАС Уральского округа в Постановлении от 18 августа 2003 г. N Ф09-2474/03-АК принял позицию налогоплательщика. Он указал, что учреждение фонда тремя организациями не может служить условием для отказа в переходе на упрощенную систему налогообложения.

2.3. Порядок и условия начала и прекращения применения

упрощенной системы налогообложения (ст. 346.13 НК РФ)

Данной статьей устанавливается следующее:

- порядок перехода действующих организаций и зарегистрированных индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения, а также изменения избранного объекта налогообложения;

- порядок применения упрощенной системы налогообложения вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями;

- правила перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения;

- специальное правило в отношении возврата к "упрощенке" для налогоплательщиков, перешедших на общий режим налогообложения.

Рассмотрим особенности перехода на упрощенную систему налогообложения и порядок применения упрощенной системы налогообложения.

2.3.1. Переход на упрощенную систему налогообложения

Организации и индивидуальные предприниматели переходят на УСН или возвращаются к общей системе налогообложения на добровольной основе.

В гл. 26.2 НК РФ добровольный порядок перехода на упрощенную систему ограничен рядом обязательных условий. При их несоблюдении организации и предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения и соответственно быть плательщиками единого налога.

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке. Организации подают заявление о переходе на УСН в налоговую инспекцию по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели - по месту жительства. Заявление подается в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения. При этом организации в заявлении сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ), средней численности работников, стоимости основных средств и нематериальных активов, участии в соглашениях о разделе продукции и соблюдении других условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ. Приказом от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 МНС России утвердило пять форм документов, рекомендуемых для перехода на "упрощенку" и возврата на общий режим налогообложения.

Порядку перехода на упрощенную систему посвящены три формы, а именно:

1) форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения";

2) форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения";

3) форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения".

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление одновременно с подачей заявления о госрегистрации. В этом случае упрощенная система налогообложения применяется в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Процедура перехода на упрощенную систему налогообложения носит уведомительный характер. В связи с этим Налоговый кодекс не предусматривает выполнения каких-либо проверочных действий перед составлением уведомления о возможности или невозможности применять упрощенную систему налогообложения.

Налоговики не вправе требовать при получении заявления о переходе на УСН от организации или предпринимателя выполнения иных, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, действий. Например, неправомерными будут являться следующие требования:

- погасить всю имеющуюся недоимку по иным налогам;

- погасить задолженность по оплате пени и штрафных санкций;

- собрать подписи-разрешения об отсутствии задолженности по налогам с различных отделов инспекции и др.

Также налоговые органы не вправе запрещать организациям и индивидуальным предпринимателям переходить на упрощенную систему налогообложения, если они на момент подачи заявления были освобождены от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Приведем разъяснения налоговиков, изложенные в Письме МНС России от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость лицами, использующими право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при их переходе на упрощенную систему налогообложения". Так, в соответствии с данным Письмом "...плательщики налога на добавленную стоимость, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, вправе применять упрощенную систему налогообложения". Нормы ст. 145 НК РФ на них не распространяются с момента перехода на упрощенную систему налогообложения.

Поэтому такие налогоплательщики могут перейти на "упрощенку" до истечения 12 месяцев с момента начала использования права на освобождение. Суммы налога на добавленную стоимость за период, в котором они использовали право на освобождение, восстанавливать не надо.

2.3.2. Прекращение применения

упрощенной системы налогообложения

В соответствии с п. 7 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ фирма, перешедшая с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на "упрощенку" не раньше чем через один год после того, как она утратила право на применение специального режима. При этом однолетний срок запрета начинает исчисляться с момента утраты права.

Пример 4. В течение 2003 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения. В 2004 г. в добровольном порядке она отказалась от применения УСН и перешла на общий порядок уплаты налогов. Вновь право на применение "упрощенки" возникнет в 2005 г. А заявление нужно подать в период с 1 октября по 30 ноября 2004 г.

Пример 5. Организация перешла с УСН на общую систему налогообложения в принудительном порядке (доход превысил 15 млн руб.), начиная с 1 июля 2003 г. Однолетний срок истекает 1 июля 2004 г. В этих условиях организация вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г. При этом заявление надо подать в период с 1 октября по 30 ноября 2004 г.

При утрате права на "упрощенку" в силу превышения установленных законом ограничений налогоплательщик обязан письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета по форме N 26.2-5, утвержденной Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495, в течение 15 дней по истечении квартала, в котором допущено превышение.

2.4. Объекты налогообложения

(ст. ст. 346.14 НК РФ, 346.15 НК РФ, 346.16 НК РФ)

Для упрощенной системы налогообложения установлено два объекта налогообложения:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения должен сделать сам налогоплательщик до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Обратите внимание! Изменять выбранный объект налогообложения налогоплательщики не вправе на протяжении всего периода применения упрощенной системы налогообложения.

Выбор одного из двух показателей зависит от видов деятельности организации, затрат по ним, планируемых финансовых результатов, а также от установленных ставок единого налога.

Эти ставки определены в гл. 26.2 НК РФ. Если объектом налогообложения являются доходы, ставка равна 6 процентам, а если выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка установлена в размере 15 процентов.

Посредством несложных вычислений можно сделать следующий вывод: в качестве объекта обложения единым налогом целесообразно выбирать показатель "доходы", если сумма затрат, учитываемых при расчете единого налога, не будет превышать 60 процентов от суммы полученных доходов.

И наоборот, в качестве объекта обложения налогом целесообразно выбирать показатель "Доходы, уменьшенные на величину расходов", если сумма затрат, учитываемых при расчете налога, больше 60 процентов от суммы полученных доходов.

В то же время следует учесть, что для налогоплательщика, который применяет объект налогообложения "Доходы минус расходы", предусмотрена уплата минимального налога. Налогоплательщик же, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов.

2.4.1. Порядок определения доходов

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. В отношении различных доходов она определяется на основе соответствующих глав НК РФ.

В связи с тем что упрощенная система налогообложения у организаций заменяет уплату налога на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - уплату налога на доходы с физических лиц, порядок определения доходов для каждой категории налогоплательщиков различен.

1) Порядок определения доходов организации

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

При этом следует учитывать, что доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов, и учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Обратите внимание! Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18 НК РФ). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ.

А) Доходы от реализации

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходами являются:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

2) выручка от реализации ранее приобретенных товаров;

3) выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, при упрощенной системе налогообложения не приводит к появлению доходов безвозмездная передача имущества (товаров, имущественных прав, работ и услуг).

В определении налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения участвуют все доходы (как в денежной, так и в натуральной форме), полученные от реализации любого имущества или имущественных прав, а также за выполненные работы или оказанные услуги.

В доходы также должны быть включены суммы авансов, полученных в счет будущей поставки товаров (работ, услуг).

Проблемы возникают, когда организация получает вексель в счет оплаты за реализованную продукцию (работы, услуги) с последующей его передачей либо поставщикам, либо эмитенту векселя для его погашения. В этой связи возникает два вопроса.

Первый: когда учитывать доходы от реализации продукции (работ, услуг), в счет оплаты которых получен вексель, - по дате получения векселя, по дате передачи векселя третьим лицам по индоссаменту или по дате получения оплаты по векселю?

По нашему мнению, датой получения дохода в данном случае следует считать дату получения векселя за реализованную продукцию (работы, услуги). Ведь в соответствии со ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Получение векселя следует рассматривать как получение "иного имущества". Такой вывод можно сделать на основании ст. 128 Гражданского кодекса РФ, согласно которой понятием "имущество" охватываются как деньги, так и ценные бумаги (вексель). Следовательно, при получении векселя в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) у поставщика возникает облагаемый доход по дате получения векселя. Суды также придерживаются данной точки зрения.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 23 сентября 2003 г. N А54-3547/02-С4, в котором суд рассматривал вопрос о квалификации отношений сторон по приему-передаче векселей и о дате признания дохода продавцом. Суть спора состояла в следующем.

Предприятие реализовало право требования долга и в счет оплаты по данной сделке получило от покупателя векселя третьих лиц, отразило их стоимость в книге учета доходов и расходов по графе "Доходы, не принимаемые для расчета налогов", считая, что в данном случае имеют место отношения вексельного займа. Однако, как указал суд, "содержание первичных документов (актов приема-передачи, писем) не давало оснований для невключения стоимости полученных векселей в состав выручки для целей налогообложения единым налогом в момент совершения названных хозяйственных операций". Из представленных первичных документов не следует, что передача векселей - это возврат финансовых средств по договору вексельного займа. Таким образом, в деле нет доказательств исполнения сторонами договора вексельного займа.

Данное правило - признание доходов по дате получения векселя в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) - справедливо только в том случае, если покупатель выдал вам не собственный вексель, а вексель третьего лица. Получение собственного векселя покупателя лишь подтверждает его долговые обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) и не рассматривается как получение "иного имущества". Таким образом, у продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока он не получит денег за этот вексель либо не передаст его по индоссаменту третьему лицу.

Второй вопрос звучит так: возникает ли облагаемый доход у такого налогоплательщика при дальнейшем выбытии векселя?

Следует отметить, что до 1 января 2003 г. некоторые арбитражные суды настаивали на том, что при упрощенной системе налогообложения доход образуется как при получении векселя третьего лица в оплату за реализованные товары (работы, услуги), так и при его погашении или дальнейшей передаче поставщикам в счет оплаты.

Например, ФАС Уральского округа по делу N Ф09-883/02-АК от 6 мая 2002 г. подтвердил правильность вывода о возникновении у истца объекта налогообложения по единому налогу в виде выручки от продажи имущества. Ситуация заключалась в том, что предприятие приобрело векселя третьего лица, учло их в бухгалтерском учете в качестве имущества и реализовало их.

Однако недавно та же судебная инстанция заняла другую позицию: если организация передает векселя поставщикам по актам приема-передачи в качестве средства платежа, а не реализует по договорам купли-продажи ценных бумаг, то объект налогообложения в виде стоимости передаваемых векселей отсутствует. Данное мнение прозвучало, например, в Постановлении ФАС Уральского округа N Ф09-4788/03-АК от 14 января 2004 г. Суд обратил внимание на следующие обстоятельства:

- рассматриваемые векселя Сбербанка России были получены обществом при осуществлении хозяйственной деятельности, а именно при реализации продукции. Их стоимость правомерно была включена в состав доходов;

- в последующем указанные векселя были переданы поставщикам в качестве оплаты за оказанные услуги и поставленную продукцию, что подтверждено актами приема-передачи векселей;

- доказательств совершения сделок, предметом которых является передача векселей как ценных бумаг, материалы дела не содержат;

- поскольку данные векселя использованы в качестве средства платежа, их денежный эквивалент является, по существу, расходами общества и не подлежит включению в состав выручки для исчисления единого налога.

Таким образом, для того чтобы выбытие векселя у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не рассматривалось как реализация имущества, необходимо так оформить первичные документы, чтобы из них ясно следовало назначение использования векселей. Они могут являться средством расчетов, но не могут быть предметом договора купли-продажи ценных бумаг. В договоре поставки нужно предусмотреть возможность расчета за приобретаемые товары (работы, услуги) векселями, а в акте приема-передачи векселей указать, что они передаются в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги).

Аналогичной позиции - исследования цели передачи векселя - придерживаются и другие суды. Так, интерес представляет Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2004 г. N А56-5111/04. В нем суд признал недействительным решение ИМНС о привлечении общества к ответственности за неполную уплату единого налога. Он указал, что общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, правомерно не включило в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, доходы, полученные им в виде денежных средств при предъявлении векселя к погашению.

Опираясь в работе на подобные судебные решения, необходимо иметь в виду, что сформировавшейся судебной практики (то есть выраженной общей позиции судов) по данному вопросу пока нет.

Б) Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Так, внереализационными доходами считаются, в частности, следующие поступления:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

3) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

4) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;

5) в виде излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

6) иные внереализационные доходы.

2) Порядок определения доходов

индивидуальными предпринимателями

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 345.15 НК РФ).

Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Обратите внимание! Доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, не включаются в налоговую базу по единому налогу и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с требованиями гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В составе доходов от предпринимательской деятельности предприниматели должны учитывать те же доходы, что и организации.

Пример 6. Индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, в 2003 г. продал квартиру, находящуюся в собственности более пяти лет.

Полученные доходы в состав доходов от предпринимательской деятельности по итогам 2003 г. не включаются.

3) Порядок признания доходов

Порядок признания доходов при упрощенной системе налогообложения установлен ст. 346.17 Налогового кодекса. С учетом отдельных исключений метод признания доходов при упрощенной системе налогообложения можно назвать кассовым методом по аналогии с гл. 25 НК РФ.

Кассовый метод признания доходов при упрощенной системе налогообложения - это метод, при котором доходы (напомним, что это как доходы от реализации, так и внереализационные доходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены.

В зависимости от способа получения дохода датой их получения признается:

- день поступления средств на счета в банках;

- день поступления средств в кассу налогоплательщика;

- день поступления иного имущества (работ, услуг), имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Каким иным способом может быть погашена задолженность перед налогоплательщиком? В п. 14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22) был приведен пример такого погашения. Так, к поступлению денег на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом, например путем поручения дебитору перечислить причитающуюся сумму третьему лицу.

Рассмотрим особенности признания доходов при заключении договоров комиссии.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Вместе с тем согласно ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера в оплату проданного по поручению комитента товара должно учитываться в качестве выручки у комитента.

Согласно ст. ст. 999, 1000 и 1001 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом.

Таким образом, доходом комитента по договору комиссии является сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара.

Интересно, что в Письме от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651 "О порядке определения доходов комитента при применении упрощенной налоговой системы" Управление МНС по г. Москве со ссылкой на те же нормы гражданского и налогового законодательства приходит к другому выводу. Налоговики считают, что комитент должен учитывать выручку по мере поступления денег от комиссионера. По нашему мнению, такая точка зрения все же не соответствует нормам ГК РФ и НК РФ.

2.4.2. Порядок определения расходов

Расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом необходимо отметить, что организациями и индивидуальными предпринимателями применяется единый порядок определения расходов.

1) Условия признания расходов

Перечень расходов, принимаемых для целей исчисления налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Пунктом 2 данной статьи установлено, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

По общему правилу расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты в порядке, установленном ст. 273 НК РФ.

Напомним, что в соответствии со ст. 346.17 НК РФ расходы признаются затратами при применении упрощенной системы налогообложения с учетом следующих особенностей:

- для расходов на приобретение сырья и материалов датой признания расходов является дата списания оплаченного сырья и материалов в производство;

- расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- при оплате услуг третьих лиц (включая услуги банков) датой признания расходов является дата списания денежных средств в счет погашения задолженности с расчетного счета или выплата средств из кассы, а при ином погашении задолженности - дата такого погашения;

- расходы на уплату взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и на обязательное пенсионное страхование признаются в размере фактически начисленных взносов на дату их перечисления;

- расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности признаются на дату их фактической выплаты;

- расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере фактически начисленных налогов и сборов на дату их перечисления;

- расходы на приобретение покупных товаров признаются на дату их реализации при условии их оплаты поставщикам;

- расходы на приобретение основных средств, как приобретенных при применении упрощенной системы налогообложения, так и приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в последний день каждого квартала.

Пример 7. ООО "Радуга" перечислило арендную плату за III квартал 2004 г. в июне 2004 г. На момент оплаты услуги не были оказаны, следовательно, фирма не имела обязательств (задолженности) перед арендодателем, которые надо бы было погашать.

Согласно ст. 273 НК РФ расходы по оплате услуг третьих лиц вычитаются из налоговой базы в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета.

Таким образом, по кассовому методу расходы на оплату аренды появятся только после оказания услуг. Их необходимо учесть при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2004 г.

Обратите внимание! Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов учитываются также после их фактической оплаты.

2) Состав расходов

Статья 346.16 НК РФ устанавливает, что расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 этой статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Налогового кодекса.

В связи с этим все расходы, возникающие при упрощенной системе налогообложения, можно разделить на две группы:

1) расходы, определяемые без учета норм гл. 25 Налогового кодекса РФ (пп. 1, 2, 3, 4, 8, 22, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

- расходы на приобретение основных средств;

- расходы на приобретение нематериальных активов;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

- суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам);

- суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину сумм налога на добавленную стоимость);

2) расходы, определяемые с учетом норм гл. 25 Налогового кодекса РФ (пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика, расходы на услуги по охране имущества и на приобретение иных услуг охранной деятельности;

- суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- расходы на командировки, в частности:

- на проезд работника к месту командировки и обратно;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

- плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена такая обязанность;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

- расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Рассмотрим наиболее сложные по характеру учета расходы.

А) Расходы на приобретение основных средств

Применяя УСН, налогоплательщики имеют право уменьшить полученные доходы на оплаченные расходы, связанные с приобретением основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие расходы принимаются в особом порядке, который зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Основные средства приобретены в период

применения упрощенной системы налогообложения

Расходы на приобретение основных средств (обратите внимание: их состав определяется по правилам бухгалтерского учета), право собственности на которые перешло в период применения упрощенной системы налогообложения, признаются расходами для целей исчисления единого налога в момент ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.

Пример 8. С 1 января 2004 г. ООО "Радуга" перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация уплачивает с доходов, уменьшенных на величину расходов.

В марте 2004 г. ООО "Радуга" купило копировальный аппарат за 20 000 руб. В этом же месяце ксерокс был введен в эксплуатацию. А вот оплатили его только в апреле 2004 г.

Руководствуясь кассовым методом, средства, истраченные на покупку копировального аппарата, организация сможет включить в состав расходов лишь по итогам I полугодия 2004 г.

Если в течение трех лет с момента приобретения объекта он будет продан или передан другому лицу, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким основным средством с момента его приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ. Кроме того, надо будет заплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет нельзя продавать в течение 10 лет с момента приобретения.

Сказанное означает, что налоговая база за тот период, когда объект был получен, оплачен и введен в эксплуатацию,, должна быть увеличена на сумму расходов на его приобретение. В результате этого возникает недоимка по единому налогу за отчетный (налоговый) период, в котором расходы на приобретение основных средств были приняты в уменьшение доходов.

Налоговая база за все последующие отчетные (налоговые) периоды до момента реализации (передачи) объекта основных средств должна быть уменьшена на сумму амортизации, исчисленную в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Пример 9. С 1 января 2004 г. ООО "Радуга" перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация платит с доходов, уменьшенных на расходы.

В январе 2004 г. ООО "Радуга" приобрело офисный стол за 15 000 руб. В этом же месяце стол начали использовать в хозяйственной деятельности. Оплата произведена в январе 2004 г.

При этом в I квартале 2004 г. доходы ООО "Радуга" составили 500 000 руб., а расходы (включая затраты на покупку стола) - 350 000 руб. Единый налог начислен в сумме 22 500 руб. ((500 000 руб. - 350 000 руб.) х 15%).

В апреле 2004 г. организация приняла решение о продаже стола.

Следовательно, возникла ситуация, когда необходимо пересчитать базу по единому налогу за I квартал 2004 г.

Сначала нужно рассчитать амортизационные начисления, руководствуясь требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Офисная мебель по Классификации основных средств относится к четвертой амортизационной группе. Срок службы стола - 6 лет (то есть 72 мес.). Ежемесячная норма амортизации равна 1,39 процента (1 : 72 мес. х 100%). Следовательно, сумма амортизационных отчислений за месяц равна 208 руб. 50 коп. (15 000 руб. х 1,39%).

Таким образом, в I квартале 2004 г. ООО "Радуга" должно было заплатить единый налог, равный (500 000 руб. + 15 000 руб. - 350 000 руб. - 208,5 руб. х 2 мес.) х 15% = 24 687 руб. 45 коп.

Получается, что организация должна доплатить в бюджет 2187,45 руб. (24 687,45 - 22 500). Кроме того, ООО "Радуга" следует перечислить и пени.

Основные средства приобретены

до перехода на упрощенную систему налогообложения

По основным средствам, право собственности на которые перешло к налогоплательщику до применения УСН и оплаченным до указанного момента, расходы учитываются так. Сначала определяют остаточную стоимость основных средств на момент перехода на "упрощенку". Затем списывают эту стоимость в зависимости от срока полезного использования объекта в следующем порядке:

- по объектам со сроком полезного использования до 3 лет включительно - равномерно в течение года;

- по объектам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно - 50 процентов стоимости списывается равномерно в течение первого года, еще 30 и 20 процентов - равномерно в течение соответственно второго и третьего года;

- по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет - равномерно в течение 10 лет.

Обратите внимание! Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Пример 10. В 2002 г. ООО "Радуга" находилось на обычной системе налогообложения. В июне 2002 г. организация за 12 000 руб. приобрела перфоратор и сразу ввела его в эксплуатацию.

Согласно Классификации основных средств перфораторы пневматические относятся ко второй амортизационной группе. Организация решила, что срок службы перфоратора равен трем годам (то есть 36 месяцам).

Учетной политикой ООО "Радуга" предусмотрено начисление амортизации линейным способом.

За 2002 г. амортизация, начисленная по перфоратору, составила:

12 000 руб. : 36 мес. х 6 мес. = 2000 руб.

С 2003 г. ООО "Радуга" перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами.

Остаточная стоимость перфоратора на 1 января 2003 г. равна:

12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.

Так как срок службы пневматического перфоратора не превышает трех лет, то всю его остаточную стоимость бухгалтер ООО "Радуга" спишет на расходы в течение 2003 г. При этом ежеквартально можно будет списывать по 2500 руб. (10 000 руб. : 4 кв.).

Пример 11. ООО "Радуга" перешло на "упрощенку" с 1 января 2004 г.

На момент перехода на балансе числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 450 000 руб., срок полезного использования - 30 месяцев.

При этом данный объект находился в эксплуатации 18 месяцев, амортизация по нему начислена в размере 234 000 руб.

До перехода на упрощенную систему основное средство было оплачено только на сумму 225 000 руб. Оставшаяся часть задолженности перед поставщиком была погашена во II квартале 2004 г.

Порядок отнесения стоимости объекта на расходы будет следующим:

1) остаточная стоимость основного средства составляет:

450 000 - 234 000 = 216 000 руб.;

"Оплаченная" остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2004 г. составит 108 000 руб. (225 000 : 450 000 х 216 000);

2) в I квартале 2004 г. в состав расходов будет включено 27 000 руб. (108 000 руб. : 4 кв.);

3) во II квартале 2004 г. в состав расходов будет включено: 63 000 руб. (108 000 руб. : 4 кв. + 108 000 руб. : 3 кв.);

4) в III и IV кварталах 2004 г. в состав расходов будет включено также 63 000 руб.;

5) 63 000 + 63 000 + 63 000 + 27 000 = 216 000 руб.

Б) Расходы на приобретение нематериальных активов

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшают полученные доходы на суммы расходов на приобретение нематериальных активов.

Однако положения указанной статьи Кодекса не обязывают налогоплательщика учитывать расходы на приобретение нематериальных активов путем начисления амортизации.

Кроме того, Налоговый кодекс не определяет порядок признания расходов на приобретение нематериальных активов, в отличие от расходов на приобретение основных средств. В связи с этим такие расходы должны уменьшать полученные доходы при формировании налоговой базы по единому налогу в общем порядке, то есть по мере их оплаты и постановки на учет.

Обратите внимание! В НК РФ не определен порядок учета нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. Следовательно, остаточная стоимость таких нематериальных активов не может быть учтена в составе расходов.

В) Расходы на приобретение покупных товаров

При рассмотрении вопроса об отражении затрат на приобретение товаров необходимо учитывать дату их приобретения - до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Товары приобретены в период

применения упрощенной системы налогообложения

Затраты в виде стоимости товаров учитываются в составе расходов в момент реализации данных товаров (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков при упрощенной системе налогообложения признаются затраты после их фактической оплаты.

Данное положение Налогового кодекса вызывает много вопросов. Например, вправе ли организация признать расходы в момент перечисления аванса, который предшествует моменту поступления материалов, товаров, моменту оказания услуг (выполнения работ)?

В отношении расходов на приобретение основных средств в Налоговом кодексе прямо определено, что они учитываются после поступления и ввода данных объектов в эксплуатацию, а также их оплаты (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В отношении же расходов на приобретение оборотных активов и услуг (работ) Налоговый кодекс очевидного ответа не содержит.

Однако анализ содержания гл. 26.2 в целом дает основания считать, что и другие затраты предприятия могут быть учтены и уменьшат налоговую базу не в момент перечисления аванса, а в момент оприходования и списания материалов в производство, реализации товаров, фактического оказания услуг (выполнения работ). В качестве доказательства можно привести следующие аргументы.

1. В п. 2 ст. 346.16 НК РФ указано, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Кодекса, то есть расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

Об экономической оправданности и документальной подтвержденности затрат можно судить только после приобретения (фактического поступления) материалов, выполнения работ, оказания услуг.

2. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ некоторые расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов определяется при списании сырья и материалов исходя из принятого организацией метода их оценки.

А в ст. 268 НК РФ сказано, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При этом покупную стоимость товаров списывают одним из методов, предусмотренных в учетной политике для целей налогообложения (ФИФО, ЛИФО и др.).

Из содержания ст. 268 НК РФ прямо следует, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на покупную стоимость товаров, ранее приобретенных.

Интересно, что данный вывод подтверждается и текстом ст. 346.16 НК РФ (пп. 23 п. 1): "При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных (то есть уже поступивших) для дальнейшей реализации".

Словосочетание "приобретенных для дальнейшей реализации" не должно вводить в заблуждение, что налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов затраты на товары, поступившие, но не реализованные. В данном случае указание на "товары, приобретенные для дальнейшей реализации" приведено в законе с целью разграничения данных активов от "других товаров", поскольку под товарами для целей Налогового кодекса может признаваться вообще любое реализуемое имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ), не обязательно приобретенное именно "для дальнейшей реализации".

3. Обратимся еще и к ст. 346.25 НК РФ, в которой законодатель применительно к упрощенной системе налогообложения разграничивает даты "осуществления" расходов и их "оплаты". Так, "расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления", если такие расходы были оплачены в период применения общего режима налогообложения.

Пример 12. Организация в 2002 г. применяла общий режим налогообложения, а с 1 января 2003 г. перешла на "упрощенку". В октябре 2002 г. перечислен аванс поставщику за материалы. В апреле 2003 г. материалы фактически поступили в организацию и списаны в производство.

Исходя из приведенной трактовки закона материальные расходы для целей налогообложения должны быть признаны именно в апреле 2003 г., то есть на дату осуществления.

Из всего сказанного делаем вывод: при упрощенной системе налогообложения затраты на приобретение материалов, товаров (работ, услуг) могут быть признаны только на дату их осуществления, то есть на дату приобретения материалов и списания их в производство, на дату фактического оказания услуг, выполнения работ, реализации товаров. При этом такие расходы должны быть фактически оплачены.

Таким образом, даже если приобретенный товар оплачен и оприходован, в Книге учета доходов и расходов его стоимость в составе расходов не отражается до тех пор, пока данный товар не будет продан (см. Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657).

В момент фактической реализации товаров (при условии, что данный товар оплачен) в Книге делается соответствующая запись. Если на момент реализации товар не оплачен, запись в Книге учета доходов и расходов производится в момент их оплаты.

При определении величины расходов на реализацию товаров налогоплательщики должны руководствоваться положениями ст. 268 НК РФ. Так, доходы можно уменьшить на стоимость покупных товаров. Эта стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из следующих методов оценки:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Обратите внимание! Если организация ведет многономенклатурную розничную торговлю, товары можно объединять в однородные группы, что значительно облегчит их учет.

Товары оприходованы и оплачены до перехода на УСН,

а реализованы после перехода на упрощенную систему

Если организация оплатила поступившие товары до перехода на "упрощенку", а реализовала после этой даты, то покупную стоимость товаров в составе расходов следует признать в момент реализации товаров покупателям.

Пример 13. В октябре 2003 г. ООО "Радуга", находясь на общей системе налогообложения, оплатило поставщику полученные и уже оприходованные товары. В апреле 2004 г., когда организация стала применять упрощенную систему налогообложения, товары реализованы покупателям.

В данном случае расходы в виде стоимости покупных товаров должны быть признаны именно в апреле 2004 г., когда была осуществлена реализация товаров покупателям.

Товары оприходованы до перехода на УСН,

а оплачены и реализованы

после перехода на упрощенную систему

Если организация оприходовала товары до перехода на "упрощенку", а оплатила и реализовала их после этой даты, то покупная стоимость товаров будет признана в составе расходов в момент фактической оплаты товаров поставщику, но не ранее даты их реализации.

Воспользуемся данными предыдущего примера, немного изменив условия.

Пример 14. В октябре 2003 г. ООО "Радуга" получила и оприходовала товары. В апреле 2004 г. товары реализованы покупателям. Оплату поставщику за проданные товары ООО "Радуга" перечислило только в июне 2004 г.

В данном случае расходы должны быть признаны именно в июне 2004 г., а не на дату реализации товаров, так как не соблюдено условие п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ним расходами считаются затраты после их фактической оплаты.

Г) НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам)

Порядок признания уплаченного НДС в качестве расхода следующий.

1. НДС может быть списан в расходы только по тем товарам (работам, услугам), стоимость которых учитывается при применении упрощенной системы налогообложения.

Например, НДС с оплаты юридических и информационных услуг в состав расходов включить нельзя, как и саму стоимость подобных услуг, поскольку указанные расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

2. НДС списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расход, с которым он связан (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Обратите внимание! Данное положение не распространяется на приобретение основных средств и нематериальных активов, так как в данном случае суммы НДС включаются в их первоначальную стоимость.

3. Существует мнение, что НДС списывается в расходы текущего отчетного периода в той части, в какой в этом периоде в целях исчисления единого налога признан сам расход.

Например, уплаченные при приобретении покупных товаров суммы НДС следует списать в уменьшение налоговой базы после фактической реализации этих товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует списывать равномерно, как и сами эти расходы.

Данная точка зрения в некоторой степени противоречит предыдущему правилу учета сумм "входного" НДС, согласно которому НДС представляет собой отдельный вид расходов. По этой причине он подлежит учету независимо от порядка признания остальных расходов (например, уплаченные поставщику при приобретении товаров суммы НДС можно признать единовременно по факту оприходования и оплаты товаров независимо от даты их реализации).

Вопрос N 4. Можно ли принимать НДС к вычету, если товары приобретены и реализованы до перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплачены поставщику в период применения "упрощенки"?

Рассмотрим данный вопрос на примере.

Пример 15. До 1 января 2003 г. ООО "Радуга" находилось на обычной системе налогообложения. В ноябре 2002 г. организация приобрела товары с выделенной в счете-фактуре суммой НДС, которые в этом же месяце были реализованы.

Однако принять сумму НДС к налоговому вычету ООО "Радуга" не имело права, так как оплаты данного товара не было. По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" у предприятия числится остаток НДС по приобретенным, но не оплаченным товарам.

Задолженность перед поставщиком за данный товар была погашена только в январе 2003 г., когда ООО "Радуга" стало применять упрощенную систему налогообложения.

В этом случае необходимо руководствоваться следующими положениями НК РФ.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, признаваемых объектами обложения этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). ООО "Радуга" использовало полученные в 2002 г., до перехода на упрощенную систему налогообложения, товары для деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, имеются все основания для налогового вычета соответствующих сумм НДС.

Однако согласно ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты имеет налогоплательщик, в то время как ООО "Радуга" таковым в январе 2003 г. уже не является (ст. 346.11 НК РФ). Поэтому формально права на вычеты предприятие не имеет.

Такая неурегулированность действующего законодательства порождает неоднозначную арбитражную практику по рассматриваемым вопросам.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 марта 2004 г. N А13-8013/03-14 указал, что общество не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных им после перехода на упрощенную систему налогообложения, так как в силу ст. 346.11 НК РФ не является плательщиком НДС.

В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 3 августа 2004 г. N Ф09-3101/04-АК занял противоположную позицию - в пользу налогоплательщика, используя следующие аргументы.

Общество до 1 января 2003 г., то есть до перехода на упрощенную систему налогообложения, приобретало товарно-материальные ценности, которые реализовало с налогом на добавленную стоимость. При этом НДС был уплачен в бюджет полностью. Однако расчет с поставщиком за товары был произведен после перехода общества на упрощенную систему налогообложения. Это, по мнению налогового органа, исключает возможность применения вычета в соответствии со ст. 171 НК РФ.

Порядок уменьшения доходов на расходы, связанные с уплатой НДС по приобретенным товарам, оплата которых произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не урегулирован.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, обязанность по исчислению и уплате налога в общеустановленном порядке может сохраняться и за лицами, находящимися на упрощенной системе налогообложения.

На основании изложенного и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Суд постановил, что общество в период нахождения на упрощенной системе налогообложения имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные ст. 171 НК РФ вычеты.

Д) Расходы на обязательное страхование

В соответствии с п. 7 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов при исчислении единого налога учитываются:

- расходы на обязательное страхование работников и имущества;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

И если с выплатами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний споров с налоговиками не возникает, то с выплатами на обязательное страхование имущества связан ряд проблемных моментов.

Вопрос N 5. Признаются ли в составе расходов при применении упрощенной системы налогообложения страховые взносы по договорам на страхование автогражданской ответственности?

С 1 июля 2003 г. вступил в силу Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". В соответствии с ним страхователями признаются все владельцы транспортных средств, как собственники, так и арендаторы. При этом страхователи имеют те же права и несут те же обязанности, что и любые другие страхователи по договорам имущественного страхования.

Об учете расходов на страхование автогражданской ответственности специалисты налоговых органов высказали свое мнение в Письме МНС России от 21.08.2003 N 21-09/45887 и привели следующие аргументы.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на обязательное страхование работников и имущества у "упрощенцев" принимаются в том же порядке, который предусмотрен для исчисления налога на прибыль организаций ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 ст. 263 НК РФ гласит: расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Поэтому расходы на обязательное страхование гражданской ответственности включаются в состав расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Однако, по нашему мнению, такой подход достаточно рискован, так как в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь все-таки идет именно о расходах на обязательное страхование работников и имущества, а не о страховании "ответственности".

Судебной практики по данному вопросу пока нет.

Е) Иные расходы

Консультационные услуги, оказанные аудиторскими фирмами

Многим организациям требуется консультационная помощь по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Вопрос N 6. Можно ли уменьшить сумму единого налога на произведенные выплаты по консультационному обслуживанию?

Как известно, перечень расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер. В нем не прописан такой вид затрат, как консультационные расходы.

В этой ситуации некоторые специалисты придерживаются следующего мнения.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на аудиторские услуги.

При этом под аудиторской деятельностью (аудитом) понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухучета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 1 Закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ). Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Одновременно п. 5 ст. 1 Закона N 119-ФЗ определяет, что аудиторские организации и предприниматели-аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, среди которых поименованы и консультационные услуги.

Строго говоря, консультационные услуги не являются аудиторскими с точки зрения Закона N 119-ФЗ и по этой причине не могут признаваться в составе расходов при исчислении единого налога. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/61 "Об учете сумм за оплаченные аудиторские услуги налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения", такие расходы можно принимать при исчислении налоговой базы по единому налогу. При этом обязательно выполнение следующего условия: услуги должны быть оказаны аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, имеющими лицензию на осуществление данной деятельности.

А принять в уменьшение налоговой базы можно расходы, связанные:

- с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования);

- постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета;

- составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- другими сопутствующими аудиту услугами.

Однако нелишне будет напомнить, что судебная практика по данному вопросу еще не сложилась. Тем не менее следование письменным разъяснениям чиновников освобождает налогоплательщика от штрафов.

Расходы на подключение и пользование сетью Интернет

В Письме УМНС по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/52278 была высказана следующая точка зрения.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, в том числе на оплату услуг связи (пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), при условии их соответствия указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям. Кроме того, затраты на оплату услуг связи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ. На ее основании в расходы налогоплательщика на оплату услуг связи включаются затраты на услуги информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи" под услугами связи понимается продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке почтовых отправлений или сообщений электросвязи. Из этого следует, что стоимость работ по подключению организации к Интернету не включается в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения.

В связи с этим организация вправе включить в расходы только оплату услуг за пользование Интернетом.

Расходы на рекламу

Данные расходы уменьшают полученные доходы при применении упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном в п. 4 ст. 264 НК РФ. Часть из них принимается без ограничений, а часть - нормируется. Если речь идет, например, о стоимости призов, вручаемых победителям розыгрышей при проведении массовых рекламных компаний, то в расходы можно включить сумму, не превышающую 1 процент от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Обратите внимание! К выручке относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Таким образом, если налогоплательщик несет нормируемые расходы на рекламу, он должен вести раздельный учет доходов от реализации и внереализационных доходов.

По этой причине в учетной политике предприятия необходимо четко прописать перечень доходов, относимых к доходам от реализации, и доходов, включаемых в состав внереализационных. Особенно это касается доходов от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности.

Несмотря на то что на практике у плательщиков единого налога не должно быть затруднений с признанием расходов на рекламу, все же приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. N А19-3947/03-40-41-Ф02-1646/04-С1. В нем суд еще раз указал на возможность признания расходов на рекламу при исчислении единого налога, подчеркнув при этом необходимость связи таких расходов с производством продукции (работ, услуг).

Прочие расходы

Об учете прочих расходов красноречиво говорят следующие Постановления федеральных арбитражных судов:

- Постановление ФАС Уральского округа от 12 августа 2004 г. N Ф09-3254/04-АК. Общество занималось производством хлеба, в связи с чем суд признал расходы на дератизацию и на приобретение спецодежды обоснованными, связанными с производственной деятельностью;

- Постановление ФАС Уральского округа от 9 августа 2004 г. N Ф09-3195/04-АК. Расходы, связанные с передачей выручки в банк на расчетный счет, правомерно отнесены на расходы, так как непосредственно связаны с производственным процессом;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2004 г. N А21-6924/03-С1. Приобретение квот на аукционе является условием осуществления деятельности налогоплательщика, а купленное по квотам импортное мясо относится к его основному производственному сырью. Стоимость сырья по правилам бухгалтерского учета формируется с учетом затрат на приобретение квот. Поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил облагаемый единым налогом совокупный доход на сумму затрат по приобретению квот.

2.5. Организация налогового учета (ст. 346.24 НК РФ)

В мае 2003 г. вступил в силу Приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135. Он ввел новую форму Книги учета доходов и расходов, которую должны применять налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

В своем Письме от 6 мая 2003 г. N СА-6-22/151 МНС России обязывало налогоплательщиков применять этот Приказ начиная с 1 января 2003 г. Это означало, что организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, следовало переделать "старую" Книгу учета доходов и расходов.

Однако спустя почти год Письмом от 16 января 2004 г. N СА-6-22/36 налоговики признали, что "старую" Книгу переделывать не стоило. Более того, выяснилось, что новую Книгу не надо было заводить ни с января, ни с мая, ни с какой-либо другой даты. Ведь она изначально не соответствовала НК РФ.

Несоответствие связано с тем, что Книга обязывала вести учет не только показателей, необходимых для расчета единого налога, но и всех совершаемых операций. Именно в этом и было коренное отличие новой Книги от прежней. Но это, по мнению Высшего Арбитражного Суда, напрямую нарушает ст. 346.24 НК РФ (см. Постановление от 22 января 2004 г. N 14770/03). В ней четко сказано, что налогоплательщики, применяющие "упрощенку", должны вести налоговый учет лишь тех показателей, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы налога. И именно для таких целей и нужна Книга учета доходов и расходов. Так что требование вести учет показателей, которые не используются для расчета единого налога, незаконно.

Обратите внимание! Решение суд принимал по заявлению предпринимателей, поэтому и все выводы он делал применительно к ним. Однако логику ВАС РФ можно применить и к организациям, так как правило ст. 346.24 НК РФ (на которое опирается суд) общее и для предпринимателей, и для организаций.

Следовательно, организации также не обязаны вести учет "ненужных" показателей.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книга доходов и расходов является налоговым регистром для исчисления суммы единого налога.

Те показатели, которые являются обязательными для отражения в Книге учета доходов и расходов, организации и индивидуальные предприниматели записывают в хронологической последовательности на основании первичных документов.

Обратите внимание! Книга не будет являться регистром налогового учета до тех пор, пока налоговый инспектор ее не подпишет и не поставит печать инспекции (п. 1.5 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов, утвержденного Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606).

То есть прежде чем использовать Книгу, организация должна заверить ее в налоговой инспекции. И только после этого можно записывать в Книгу доходы и расходы.

Однако многие организации и индивидуальные предприниматели ведут Книгу в электронном виде. Прошнуровать ее не получится, расписаться на ней ни руководитель, ни налоговый инспектор не сможет. В таком случае Книгу следует распечатывать по окончании отчетного (налогового) периода, т.е. ежеквартально. При этом листы Книги необходимо пронумеровать и прошнуровать, поставить печать и подписать у руководителя (пп. 1.4 и 1.5 Порядка).

Особенности порядка отражения хозяйственных операций в Книге сгруппированы в таблице.

Таблица 3

     
   ————T————————————T——————————————————T————————————————————————————¬
   | N |  Название  |Содержание раздела|   Особенности заполнения   |
   |п/п|   раздела  |                  |                            |
   +———+————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   | 1 |      2     |         3        |              4             |
   +———+————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   | 1.|Раздел 1.   |Отражаются        |Расходные операции отражают |
   |   |Доходы и    |содержание        |только те налогоплательщики,|
   |   |расходы     |операции и сумма  |которые выбрали объект      |
   |   |            |дохода или расхода|налогообложения "доходы     |
   |   |            |на основании      |минус расходы". Доходы и    |
   |   |            |первичного        |расходы учитываются в       |
   |   |            |документа         |течение каждого квартала    |
   |   |            |                  |отдельно (для этого         |
   |   |            |                  |предусмотрены различные     |
   |   |            |                  |листы Книги). При этом по   |
   |   |            |                  |итогам отчетного            |
   |   |            |                  |(налогового) периода        |
   |   |            |                  |суммарные данные за         |
   |   |            |                  |предыдущий отчетный период  |
   |   |            |                  |приплюсовываются к данным   |
   |   |            |                  |текущего периода.           |
   +———+————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   | 2.|Раздел 2.   |Производится      |Данный раздел заполняется   |
   |   |Расчет      |расчет расходов   |только теми                 |
   |   |расходов на |как по новым      |налогоплательщиками, которые|
   |   |приобретение|основным          |выбрали объект              |
   |   |основных    |средствам, так и  |налогообложения "доходы,    |
   |   |средств     |по приобретенным  |уменьшенные на величину     |
   |   |            |до применения     |расходов". Итоговые данные о|
   |   |            |упрощенной системы|сумме принимаемых расходов  |
   |   |            |налогообложения   |за отчетный квартал         |
   |   |            |                  |переносятся последней       |
   |   |            |                  |записью в разд. 1           |
   +———+————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   | 3.|Раздел 3.   |Формируется       |В данном разделе нарастающим|
   |   |Расчет      |налоговая база    |итогом отражаются данные о  |
   |   |налоговой   |исходя из         |налоговой базе за каждый    |
   |   |базы по     |показателей       |отчетный (налоговый) период.|
   |   |единому     |разд. 1. Расчет   |При этом налогоплательщики с|
   |   |налогу      |налоговой базы    |объектом налогообложения    |
   |   |            |является          |"доходы" заполняют лишь одну|
   |   |            |источником для    |одноименную строку.         |
   |   |            |заполнения        |                            |
   |   |            |налоговой         |                            |
   |   |            |декларации        |                            |
   L———+————————————+——————————————————+—————————————————————————————
   

2.6. Организация бухгалтерского учета

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "о бухгалтерском учете").

Это продиктовано необходимостью ежемесячно определять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов.

Рассмотрим, как надо организовать учет этих объектов.

1) Бухгалтерский учет основных средств

и нематериальных активов

Напомним, что если по итогам отчетного (налогового) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (по данным бухгалтерского учета) превысит 100 млн руб., то налогоплательщик с начала того квартала, в котором допущено превышение, обязан перейти на традиционную систему налогообложения.

В качестве первичных документов, на основании которых будет организован бухгалтерский учет внеоборотных активов, следует использовать унифицированные формы по учету основных средств и нематериальных активов:

- приобретение основных средств оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1 <6>;

- приобретение нематериальных активов оформляется Карточкой учета нематериальных активов (по форме N НМА-1);

- прием основных средств из ремонта оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств N ОС-3;

- полное или частичное списание оформляется Актом списания основных средств N ОС-4.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Кроме перечисленных актов, на каждый поступивший в эксплуатацию объект основных средств оформляется форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств".

Обратите внимание! Отражать на счетах бухгалтерского учета только те операции, которые связаны с наличием и движением основных средств и нематериальных активов, без отражения других хозяйственных операций невозможно. Поэтому учет может быть организован без использования синтетических счетов бухгалтерского учета. Для постановки учета основных средств и нематериальных активов "упрощенец" самостоятельно разрабатывает регистры бухгалтерского учета (аналитический учет), позволяющие накапливать информацию о первоначальной и остаточной стоимости имеющихся объектов основных средств и нематериальных активов.

Такими регистрами, в частности, могут быть:

1) регистр (аналитическая ведомость) формирования первоначальной стоимости приобретенных (созданных) ОС и НМА;

2) регистр (аналитическая ведомость) начисления амортизации и т.д.

2) Учет доходов

Еще одним препятствием для применения "упрощенки" является получение дохода в сумме, превышающей 15 млн руб.

Как ранее было сказано, порядок определения доходов установлен в ст. 346.15 НК РФ. При этом доходом признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы могут быть выражены как в денежной, так и в натуральной форме.

Данные о полученных доходах за отчетный период отражаются по строке 010 разд. 3 Книги учета доходов и расходов. Таким образом, регистром учета (аналитической ведомостью) в данном случае можно считать налоговый регистр - Книгу учета доходов и расходов.

Интересно отметить, что суды также относят Книгу учету доходов и расходов к регистрам бухгалтерского учета (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 г. N А56-16881/03). Данный вывод суда послужил аргументом в защиту налогоплательщика. Предметом спора было наложение на него штрафа по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. Признавая Книгу регистром бухгалтерского учета, суд указал, что рассматриваемая ответственность по ст. 120 НК РФ не применяется к случаям неправильного отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.

В качестве первичных документов для отражения доходов в Книге учета доходов и расходов будут являться следующие документы:

- акт приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг), подписанный Заказчиком и Исполнителем, - в случае оказания услуг;

- товарная накладная по унифицированной форме N ТОРГ-12 - в случае отгрузки товаров;

- выставленный счет-фактура (по просьбе покупателя) без выделения НДС.

Следует отметить, что ведение Книги учета доходов и расходов не освобождает "упрощенца" от оформления первичных учетных документов. На это прямо указывает ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23 сентября 2002 г. N А56-16889/02. Суд отметил, что в соответствии с Законом N 222-ФЗ организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности по упрощенной форме.

Упрощенная форма первичных документов бухгалтерской отчетности должна быть установлена Министерством финансов РФ. Однако формы первичных документов для предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения, так и не были утверждены. В связи с этим "упрощенцам" необходимо применять формы первичных учетных документов, которые используют предприятия, находящиеся на общей системе налогообложения. Ведение Книги учета доходов и расходов не освобождает их от оформления первичных учетных документов.

3) Выплата дивидендов

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Так, при выплате дивидендов акционерам (участникам) общества организация выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по налогу на доходы физических лиц (при выплатах физическим лицам).

Желание выплатить дивиденды налагает на фирму еще одну дополнительную обязанность: она должна определять чистую прибыль.

Организации, применяющие упрощенную систему и выплачивающие доходы в виде дивидендов, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухучета. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19.

Любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается дивидендом.

Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает каких-либо запретов на право организации распределять чистую прибыль между участниками.

Поэтому несостоятельны выводы налоговиков о том, что предприятие, не являющееся плательщиком налога на прибыль в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не может выплатить дивиденды. По мнению инспекции, те денежные средства, которые общество выплачивает своим участникам, дивидендами не являются, а потому подлежат обложению единым социальным налогом. Этот вопрос рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 мая 2004 г. N А56-50265/03. Суд решил, что общество, применяющее "упрощенку", правомерно выплачивает своим участникам дивиденды из прибыли, оставшейся после уплаты единого налога. Применение упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишает общество права определить прибыль предприятия, оставшуюся в его распоряжении, по правилам бухгалтерского учета.

2.7. Порядок перехода

на упрощенную систему налогообложения

и возврат на обычную систему налогообложения

(ст. 346.25 НК РФ)

Порядок смены налоговых режимов определен ст. 346.25 НК РФ. Мы рассмотрим два направления:

- переход с общего режима налогообложения на "упрощенку";

- переход с "упрощенки" на общий режим налогообложения.

2.7.1. Особенности исчисления налоговой базы

при переходе с общего режима налогообложения

на упрощенную систему налогообложения

Переход на упрощенную систему налогообложения влечет определенные налоговые последствия. Так, организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на "упрощенку" выполняют следующие правила.

1. На дату перехода включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, которые будут исполнены после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пример 16. С 1 января 2004 г. ООО "Радуга" перешло на упрощенную систему налогообложения с уплатой 6-процентного налога. При этом в виде авансов, полученных от покупателей, на дату перехода (1 января 2004 г.) в учете числятся денежные средства в размере 250 000 руб.

В соответствии со ст. 346.25 НК РФ ООО "Радуга" в Книгу учета доходов и расходов первой строкой включило авансы в размере 250 000 руб., заплатив при этом по итогам I квартала 15 000 руб. (250 000 руб. х 6%).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 24 декабря 2003 г. N Ф09-4380/03-АК также подтвердил необходимость включения авансовых платежей по договорам, исполнение которых планируется после перехода на "упрощенку", в налоговую базу по единому налогу.

2. В налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, которые будут оплачены после перехода на УСН, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем оплаты такого объекта.

3. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если на общем режиме налогообложения они были включены в доходы по методу начислений при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 17. ООО "Радуга" до 1 января 2004 г. находилось на общем режиме налогообложения. При этом организация для расчета налога на прибыль применяла метод начисления. С 1 января 2004 г. фирма перешла на упрощенную систему налогообложения с уплатой 6-процентного налога.

В феврале 2004 г. ООО "Радуга" получило оплату за реализованные в 2003 г. товары в сумме 236 000 руб.

Такие поступления не надо отражать в Книге учета доходов и расходов, так как они были признаны в 2003 г. как выручка от реализации. ООО "Радуга" уже уплатило с них налог на прибыль.

4. Расходы, которые возникли у налогоплательщика после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами в следующие моменты:

- на дату осуществления, если они были оплачены в период применения общего режима налогообложения;

- на дату оплаты, если они были оплачены после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пример 18. В 2003 г. ООО "Радуга", находясь на общем режиме налогообложения, оплатило авансом стоимость изготовления рекламы.

С 1 января 2004 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения. В феврале 2004 г. Исполнитель выставил счет-фактуру за выполненные работы. При этом реклама была размещена также в феврале 2004 г.

Именно в феврале ООО "Радуга" учтет в составе затрат услуги, оказанные рекламопроизводителем.

5. Расходы, фактически оплаченные в период применения УСН, не вычитаются из налоговой базы, если до перехода на "упрощенку" они были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пример 19. В декабре 2003 г. ООО "Радуга", находясь на общем режиме налогообложения, включило в состав расходов плату за аренду помещения в соответствии с полученным счетом-фактурой.

С 1 января 2004 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения. В январе 2004 г. ООО "Радуга" оплатило услуги арендодателя, оказанные в декабре 2003 г.

Организация не имеет права включать в состав расходов платежи, фактически перечисленные в январе 2004 г., так как данные расходы были учтены в 2003 году при исчислении налога на прибыль.

Аналогичный вопрос рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 апреля 2004 г. N А33-14785/03-СЗ-Ф02-1079/04-С1. Тогда дело касалось признания расходов в виде сумм налогов, начисленных за 2002 г., а уплаченных в 2003 г. - в периоде, когда предприятие находилось на упрощенной системе налогообложения. Суд отмел доводы налоговой инспекции о том, что пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ применяется только в отношении налогов, начисленных и уплаченных за 2003 г., то есть при специальном режиме налогообложения, поскольку данная норма права таких ограничений не содержит.

Таким образом, общество фактически уплатило налоги за 2002 г. в 2003 г. и правомерно уменьшило полученные доходы на сумму уплаченных налогов в первом квартале 2003 г.

Однако следует отметить, что из материалов дела не видно, принимало ли общество расходы в виде сумм налогов при исчислении налогооблагаемой прибыли в 2002 г. (в этом случае, как указывалось выше, предприятие не имеет права признавать такие расходы повторно).

Обратите внимание! Для всех индивидуальных предпринимателей и организаций (применяющих как метод начислений, так и кассовый метод) применяется правило, согласно которому убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Вопрос N 7. Нужно ли организациям и предпринимателям, перешедшим на уплату единого налога на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения, восстанавливать к уплате в бюджет ранее возмещенные суммы НДС с остаточной стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей?

В соответствии со ст. ст. 346.11 и 346.26 НК РФ субъекты, перешедшие на УСН или обязанные применять систему налогообложения в виде ЕНВД, не являются плательщиками НДС с момента такого перехода. До 1 января 2003 г. аналогичное правило было установлено Законами N N 222-ФЗ и 148-ФЗ.

Соответственно с момента перехода на специальный налоговый режим основные средства и товарно-материальные ценности перестают использоваться для операций, облагаемых НДС.

Несмотря на относительно долгий срок существования УСН и ЕНВД, до недавних пор оставался законодательно не решенным вопрос, должен ли бывший плательщик НДС восстановить налог, ранее правомерно принятый к вычету. Это обстоятельство порождало судебные споры с диаметрально противоположными решениями.

К примеру, для схожего случая - освобождения от обязанностей плательщика НДС - п. 8 ст. 145 НК РФ прямо предусматривает такую обязанность. Он гласит: суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету до использования права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов.

В отношении лиц, начинающих применение специальных режимов налогообложения, такой жесткой нормы налоговое законодательство не содержит.

Налоговики, говоря о необходимости восстановления НДС, используют следующие аргументы.

Как уже отмечалось выше, при переходе на УСН (ЕНВД) основные средства и товарно-материальные ценности, приобретенные до перехода, перестают использоваться налогоплательщиком для операций, облагаемых НДС. Соответственно налог, приходящийся на эти основные средства и ТМЦ, является излишне возмещенным из бюджета. После правомерного вычета налогоплательщику предлагается отслеживать, в каком периоде используются основные средства и ТМЦ - после перехода на спецрежим или нет, и в первом случае восстанавливать соответствующие суммы налога.

Следует отметить, что Налоговый кодекс предусматривает восстановление НДС только в случаях, когда НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Эти случаи установлены п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. Так, НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), если они используются для операций, освобожденных от налогообложения. Таким же образом следует отражать НДС по товарам, приобретенным лицами, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Если же указанные суммы налога будут приняты к вычету, их придется восстановить и уплатить в бюджет.

Не все усматривают в ст. 170 НК РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим. Ведь прописали же отдельно для освобожденных от обязанностей налогоплательщика такую обязанность в п. 8 ст. 145 НК РФ. А они между тем тоже упомянуты в ст. 170 НК РФ.

Поэтому для большей весомости своей позиции налоговики часто апеллируют именно к п. 8 ст. 145 НК РФ, применяя запрещенную в налоговом праве аналогию <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Пункт 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1999 г. N 41.

Налогоплательщики, отстаивая свою правоту, ссылаются на следующее.

Порядок взимания федеральных налогов определяет Налоговый кодекс РФ по мере вступления в силу соответствующих его глав. Соответственно порядок взимания НДС регулирует гл. 21 НК РФ. В ней предусмотрен только один случай, когда налогоплательщику вменяется в обязанность восстановить возмещенный ранее (имеется в виду правомерно возмещенный) НДС. А именно при использовании права на освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории России, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти ценности приобретены и приняты на учет, а не когда они будут фактически им израсходованы (реализованы). Таким образом, Кодекс не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с моментом реализации приобретенных товаров.

Обязанность по восстановлению НДС при переходе на УСН либо ЕНВД не предусмотрена ни гл. 26.2, ни гл. 26.3 НК РФ. До 1 января 2003 г. такое требование отсутствовало и в Законах N N 222-ФЗ и 148-ФЗ. Итак, обязанность по восстановлению НДС при переходе на УСН (ЕНВД) законом прямо не предусмотрена.

На основании вышеприведенных аргументов суды различных округов долгое время принимали противоречивые решения, и наконец точку над "i" поставил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30 марта 2004 г. N 15511/03. ВАС РФ сказал следующее:

1) ст. ст. 171 и 172 кодекса не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров;

2) законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода;

3) последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах;

4) если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Теперь окружные арбитражные суды руководствуются данным Постановлением ВАС РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 20 июля 2004 г. N Ф09-3032/04-АК).

Вопрос N 8. Нужно ли уплачивать в бюджет ранее начисленный НДС, если товары отгружены до, а оплачены после перехода на упрощенную систему налогообложения (учетная политика для целей исчисления НДС была "по оплате")?

В соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Статьей 224 ГК РФ предусмотрено, что передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Вещь считается врученной с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Отгрузка товаров была произведена в период до перехода организации на "упрощенку". Это значит, что объект налогообложения у организации (передача права собственности на товар) возник в период, когда она являлась плательщиком НДС. В учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы определялся по мере поступления денежных средств. Выручка за эти товары получена в период, когда организация перешла на упрощенную систему налогообложения. В этом случае НДС уплачивается в общеустановленном порядке (см. Письмо МНС России от 26 мая 2003 г. N 22-1-15/1265-У188 "Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость").

2.7.2. Особенности исчисления налоговой базы

при переходе с упрощенной системы налогообложения

на общий режим

Порядок прекращения упрощенной системы налогообложения определен ст. 346.13 НК РФ. Согласно п. 6 указанной статьи налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе добровольно перейти на общий режим налогообложения только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором осуществлен такой переход. Рекомендуемая форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (форма N 26.2-4 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения").

Обратите внимание! Налогоплательщик, не представивший в установленный срок уведомление в налоговую инспекцию, не имеет права перейти на общий режим налогообложения.

В отдельных случаях налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения в соответствии со ст. 346.13 НК РФ.

Таблица 4

Сравнительная таблица

"Переход на общий режим налогообложения"

     
   —————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |Порядок перехода|    Добровольный   |        Обязательный       |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Условия перехода|Решение организации|По итогам отчетного        |
   |                |                   |(налогового) периода:      |
   |                |                   |— доход превысил           |
   |                |                   |15 млн руб.;               |
   |                |                   |— остаточная стоимость ОС и|
   |                |                   |НМА, определяемая по       |
   |                |                   |правилам бухгалтерского    |
   |                |                   |учета, превысила           |
   |                |                   |100 млн руб. (п. 4         |
   |                |                   |ст. 346.13 НК РФ) <*>      |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Момент перехода |С начала следующего|С начала квартала, в       |
   |                |налогового периода |котором было допущено      |
   |                |(п. 3 ст. 346.13   |превышение (п. 4 ст. 346.13|
   |                |НК РФ)             |НК РФ)                     |
   +————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Срок уведомления|Не позднее         |Не позднее 15—го числа     |
   |ИМНС о переходе |15 января года, в  |месяца, следующего за      |
   |                |котором            |кварталом, в котором было  |
   |                |осуществляется     |допущено превышение доходов|
   |                |переход (п. 6      |или стоимости ОС и НМА     |
   |                |ст. 346.13 НК РФ)  |(п. 5 ст. 346.16 НК РФ)    |
   L————————————————+———————————————————+————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Необходимо обратить внимание на тот факт, что ст. 346.13 НК РФ не содержит других условий, невыполнение которых влечет обязательный отказ от применения упрощенной системы налогообложения. Однако, по мнению Министерства финансов РФ, при решении вопроса об обязательном возврате на обычную систему налогообложения необходимо также учитывать положения пп. 1 - 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в которых перечислены отдельные категории налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Минфин России в Письме от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 "О применении упрощенной системы налогообложения" сказал, что организации и индивидуальные предприниматели, не соответствующие условиям, предусмотренным пп. 14 - 15 <8>, также не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Однако если они при переходе на УСН соответствовали этим условиям, но в течение отчетного (налогового) периода их нарушили, то они обязаны перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором перестали соответствовать указанным критериям. Данное правило применяется, несмотря на то что п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ этого не предусматривает.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Речь идет о следующих категориях налогоплательщиков:

- организациях, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов;

- организациях и индивидуальных предпринимателях, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

С начала того квартала, в котором было нарушено одно из обязательных ограничений применения упрощенной системы налогообложения, организация (предприниматель) считается перешедшим на обычный режим налогообложения. Это означает, что она (он) становится плательщиком следующих налогов:

1) налога на прибыль (налога на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей);

2) НДС;

3) ЕСН;

4) налога на имущество.

Обратите внимание! У таких фирм появляется обязанность вести налоговый учет по правилам гл. 25 НК РФ, а также бухгалтерский учет в полном объеме с представлением бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Соответственно появляется и обязанность по представлению соответствующих налоговых деклараций.

Если, применяя "упрощенку", организация не вела бухгалтерский учет, ей придется восстанавливать входящие сальдо по всем счетам.

Обратите внимание! Чтобы восстановить бухучет, необходимо провести инвентаризацию всего имущества, дебиторской и кредиторской задолженности предприятия. Это позволит выявить суммы, которые следует отразить в балансе.

Кроме того, нужно будет разработать и утвердить учетную политику в целях бухгалтерского учета, а также рабочий план счетов.

Примечание. Как рассчитать сумму амортизационных отчислений, мы рассказывали при рассмотрении учета основных средств.

Вопрос N 9. Какие налоги и когда должно уплатить предприятие, отгрузившее товары (работы, услуги) в период применения "упрощении" и получившее оплату за них в период применения общего режима налогообложения?

Стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных без НДС в момент применения упрощенной системы налогообложения, а оплаченных после возврата на общий режим:

- не облагается НДС, так как такие товары отгружены в период применения "упрощенки", когда налогоплательщик осуществлял деятельность, не облагаемую налогом на добавленную стоимость;

- включается в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль.

Поясним, почему поступившая оплата учитывается при исчислении налога на прибыль.

При применении упрощенной системы налогообложения отгруженные, но не оплаченные товары (работы, услуги) не включаются в состав доходов "упрощенца", так как он использует кассовый метод.

Применяя уже обычную систему налогообложения, организация, получившая деньги, в любом случае должна их учесть для целей налогообложения.

В связи с этим возникает вопрос: по какой ставке облагать данные доходы?

С одной стороны, товары отгружены в период применения упрощенной системы налогообложения, то есть доходы относятся к тому периоду, когда предприятие применяло УСН.

С другой стороны, в составе доходов при упрощенной системе налогообложения данная отгрузка не отражена.

По нашему мнению, поступление денег следует отнести к доходам, полученным при обычном режиме налогообложения, и уплатить налог на прибыль по ставке 24 процента.

Пример 20. ООО "Радуга" с 1 января 2003 г. находится на упрощенной системе налогообложения. На 1 января 2004 г. у фирмы числится задолженность покупателя по отгруженным, но не оплаченным товарам на сумму 200 000 руб.

По результатам I квартала 2004 г. доход организации составил 7 000 000 руб. В мае 2004 г. она получила на расчетный счет аванс в размере 9 000 000 руб. (без НДС).

Таким образом, в мае 2004 г. был превышен лимит доходов: 7 000 000 + 9 000 000 = 16 000 000. Поэтому ООО "Радуга" начиная со II квартала 2004 г. обязана перейти на общий режим налогообложения.

Оплата за отгруженные товары в сумме 200 000 руб. поступила в июне 2004 г. Она будет включена в базу по налогу на прибыль за II квартал 2004 г. с уплатой налога в размере 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

Вопрос N 10. Можно ли принять к вычету "входной" НДС по товарам, которые не реализованы на момент перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения?

Мнение специалистов налоговых органов по данному вопросу однозначно и выражено в Письме УМНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7114. В частности, налоговики говорят следующее: "...если предприятие решило с "упрощенки" вернуться к стандартной системе налогообложения, то принять к вычету НДС по нереализованным товарам или несамортизированному имуществу оно не сможет".

Однако такое категоричное утверждение, по нашему мнению, некорректно по следующим основаниям.

Общеизвестна практика налоговиков, обязывающих восстанавливать суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств, а также на остаток товаров, приобретенных во время применения общей системы налогообложения, но реализованных после перехода на спецрежим.

Эту точку зрения они обосновывают положениями ст. 170 Налогового кодекса РФ о том, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, при переходе на "упрощенку" организации должны были заплатить в бюджет суммы ранее возмещенного НДС.

Теперь, когда предприятие решило добровольно работать по традиционной системе или переходит на нее в обязательном порядке, возникает обратная ситуация.

С того дня, когда организация перешла на обычную систему, она является плательщиком налога на добавленную стоимость. Следовательно, по остаткам товаров на складе и других ценностей, стоимость которых не включена в расходы при "упрощенке", НДС можно принять к вычету в соответствии со счетами-фактурами, выставленными продавцами.

При этом налоговые вычеты должны производиться в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, начиная с первого налогового периода по НДС после перехода на общий режим налогообложения.

Если предприятие решит возместить "входной" НДС по остаткам товаров на складе вразрез с мнением налоговых органов, расчет будет следующим.

Пример 21. В 2004 г. ООО "Радуга" перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация уплачивает с доходов, уменьшенных на расходы.

В январе 2004 г. организация закупила и оприходовала товар для дальнейшей реализации на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Со II квартала 2004 г. ООО "Радуга" в связи с получением дохода свыше 15 000 000 руб. перешло на уплату налога на прибыль. При этом на складе числился нереализованный товар стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

Чтобы принять "входной" НДС в размере 27 000 руб. к вычету, фирме следует представить в налоговую инспекцию декларацию за апрель 2004 г., в которой отразить сумму НДС в подразделе "Налоговые вычеты" разд. 2.1.

Однако налоговая инспекция вряд ли с этим согласится, и свои интересы фирме придется отстаивать в суде. Арбитражной практики по данному вопросу пока нет.

2.8. Применение упрощенной системы

налогообложения наряду с уплатой

единого налога на вмененный доход

Плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории региона, в котором введен этот налог, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

До вступления в силу изменений, которые внес Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ, не вправе были применять упрощенную систему налогообложения организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Именно по этой причине налоговые органы отказывали организациям (индивидуальным предпринимателям) в одновременном применении двух специальных налоговых режимов.

Арбитражная практика также складывалась не в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 14 июля 2003 г. N Ф09-2049/03-АК).

Федеральный закон N 117-ФЗ все изменил. В Налоговый кодекс РФ были внесены поправки, которые в принципе снимают все споры вокруг этого вопроса. В новой редакции НК РФ четко сказано, что наряду с ЕНВД налогоплательщик может применять и упрощенную систему по иным видам деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Несмотря на кажущееся сходство рассматриваемых систем налогообложения, при их совмещении без раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций не обойтись. Ведь если ЕНВД от суммы фактического дохода не зависит, то для расчета единого налога при "упрощенке" требуется, как минимум, знать доходы, а при выборе соответствующего объекта налогообложения - и расходы, относящиеся к деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

Обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщиками, осуществляющими наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, предпринимательскую деятельность, по которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения, закреплена в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Но порядок такого учета Кодекс не оговаривает.

Во избежание разногласий с налоговиками в учетной политике фирмы следует четко прописать методы отнесения доходов и расходов к деятельности, облагаемой ЕНВД, а также к деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

При этом определить доходы, которые прямо относятся к тому или иному виду деятельности, обычно труда не составляет. Гораздо труднее распределить расходы. Камнем преткновения могут послужить, например, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, расходы на оплату труда (например, зарплата административного персонала), или же суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, либо расходы на приобретение основных средств, используемых в обоих видах деятельности.

В этом случае можно воспользоваться методом, установленным в п. 9 ст. 274 НК РФ. Он применяется организациями, переведенными на уплату ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Его суть состоит в том, что расходы организации в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме ее доходов.

Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к "вмененной" или "упрощенной" деятельности, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по следующей формуле:

     
       ————————————¬   ——————————————¬   ——————————————¬   —————————¬
       | Расходы по|   |    Доход    |   |Доход от всех|   |  Общая |
       |"упрощенке"| = |от упрощенной| : |    видов    | х |  сумма |
       |           |   | деятельности|   | деятельности|   |расходов|
       L————————————   L——————————————   L——————————————   L—————————
   

Данная формула может быть применена при распределении любого вида расходов: общехозяйственных, расходов на оплату труда управленческого персонала и т.п.

Главное условие при этом - соответствие расходов требованиям ст. 346.16 НК РФ. То есть перед распределением необходимо проверить, может ли конкретный расход быть принят в уменьшение налоговой базы по "упрощенке".

Кроме того, следует обратить внимание на порядок определения доходов при применении упрощенной системы налогообложения (ст. 346.15 НК РФ). Так, организации не учитывают доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, а предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности.

В части определения сроков распределения расходов необходимо исходить из того, что отчетным периодом при упрощенной системе является квартал, полугодие и 9 месяцев. Следовательно, данную операцию целесообразнее производить по итогам квартала.

Обратите внимание! Порядок распределения расходов между видами деятельности, по которым применяются различные налоговые режимы, также должен быть закреплен в учетной политике организации.

Подробнее порядок распределения расходов и исчисления налогов рассмотрим на примере.

Пример 22. ООО "Радуга", торгующее продуктами питания оптом и в розницу, с 1 января 2004 г. перешло на упрощенную систему налогообложения по оптовой торговле (объект налогообложения "Доходы минус расходы").

Розничная торговля через магазин площадью 40 кв. м переведена на уплату ЕНВД. За I квартал 2004 г. получен доход:

- от розничной торговли - 182 000 руб.;

- от оптовой торговли - 740 000 руб.

В феврале 2004 г. ООО "Радуга" приобрело холодильное оборудование стоимостью 76 700 руб. (в т.ч. НДС - 11 700 руб.), используемое для хранения продукции, реализуемой как оптом, так и в розницу. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2004 г.

За I квартал 2004 г. административно-управленческому персоналу начислена зарплата в размере 135 000 руб., причем зарплата за март (45 000 руб.) выдана работникам 5 апреля, а страховые взносы перечислены 30 марта.

Для упрощения примера в расчет не принимаются расходы организации, которые могут быть однозначно отнесены к "упрощенному" или "вмененному" видам деятельности.

Общая сумма доходов общества за I квартал 2004 г. составляет 922 000 руб. (182 000 + 740 000). При этом доля дохода от "упрощенной" деятельности составляет 80,3% (740 000 руб. : 922 000 руб. х 100%), от "вмененной" - 19,7% (182 000 руб. : 922 000 руб. х 100%).

Теперь рассмотрим распределение расходов.

1. Расходы на приобретение основных средств.

Поскольку холодильное оборудование приобретено во время применения упрощенной системы, налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на расходы на приобретение основного средства в момент его ввода в эксплуатацию при условии его фактической оплаты (ст. 346.17 НК РФ). Отражаться в налоговом учете такие расходы будут в последний день отчетного (налогового) периода.

При этом следует обратить внимание на то, что НДС является самостоятельным видом расхода, уменьшающим доходы при исчислении единого налога.

Но в связи с тем, что оборудование используется не только в деятельности, по которой организация применяет упрощенную систему налогообложения, его стоимость не может быть в полной мере признана расходом для исчисления единого налога. Она включается в расходы пропорционально полученным доходам:

(76 700 руб. - 11 700 руб.) х 80,3% = 60 225 руб.

НДС по основному средству также включается в расходы пропорционально:

11 700 руб. х 80,3% = 9395 руб.

В данном случае оплата основного средства и его ввод в эксплуатацию произошли в течение одного отчетного периода.

Однако если бы организация оплатила холодильное оборудование в марте, а ввела в эксплуатацию в апреле, то затраты на его приобретение можно было бы учесть только в расходах за полугодие.

2. Расходы на оплату труда.

Руководствуясь положениями пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, расходы на оплату труда. При этом необходимо учитывать, что данные расходы, во-первых, признаются в соответствии со ст. 255 НК РФ, а во-вторых, должны быть фактически произведены, то есть зарплата должна быть выдана работникам на руки.

Таким образом, ООО "Радуга" вправе учесть в расходах при исчислении авансового платежа по "упрощенному" единому налогу только ту часть зарплаты, которая фактически выплачена административно-управленческому персоналу в I квартале 2004 г.:

(135 000 руб. - 45 000 руб.) х 80,3% = 72 270 руб.

3. Страховые взносы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные с зарплаты АУП за I квартал, составили 18 900 руб. (135 000 руб. х 14%).

ООО "Радуга" может учесть в составе расходов:

18 900 руб. х 80,3% = 15 177 руб.

На оставшуюся сумму уплаченных пенсионных взносов - 3723 руб. (18 900 руб. х 19,7%) - организация сможет уменьшить ЕНВД, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Обратите внимание! Если бы организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ она могла бы уменьшить на 15 177 руб. сумму исчисленного за I квартал авансового платежа по единому налогу (но не более чем на 50 процентов).

Размер страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве зависит от класса профессионального риска, к которому отнесена деятельность организации. Розничной и оптовой торговле присвоен первый класс риска, страховой тариф для которого составляет 0,2 процента.

Таким образом, на зарплату аппарата управленческого персонала за I квартал начислены и перечислены в ФСС РФ взносы в сумме 270 руб. (135 000 руб. х 0,2%). Часть из них можно учесть в расходах при исчислении единого налога при упрощенной системе налогообложения:

270 руб. х 80,3% = 217 руб.

При расчете ЕНВД, так же как и при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы", страховые взносы от несчастных случаев на производстве не учитываются.

Обратите внимание! Если бы страховые взносы в ПФР и ФСС РФ за март были перечислены лишь в апреле, то в расходы по "упрощенной" деятельности за I квартал 2004 г. можно было бы включить только 12 780 руб. (90 000 руб. х 14% + 90 000 руб. х 0,2%).

Организация, которая применяет по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один их которых согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ не освобожден от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Этот вывод подтверждает Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69.

2.9. Законность применения схем

по минимизации налогообложения с использованием фирм,

находящихся на "упрощенке"

Одним из преимуществ применения упрощенной системы налогообложения в настоящее время является значительная экономия на уплате единого социального налога, исчисляемого с фонда заработной платы.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

"Упрощенцы" уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, что сохраняет права работников на полноценное пенсионное обеспечение по достижении ими пенсионного возраста.

Рассматриваемый налоговый режим позволяет минимизировать ряд налогов.

Пример 23. Разберем ситуацию, когда предприятие (ЗАО "Радуга"), основным видом деятельности которого является выполнение строительно-монтажных работ, открывает фирму (ООО "Радуга - персонал"). Основным видом деятельности ООО "Радуга - персонал" будет являться предоставление персонала по найму. При этом учредители обеих организаций - одни и те же лица.

Рассмотрим варианты налоговой нагрузки на эти предприятия.

Предположим, что ЗАО "Радуга" находится на общем режиме налогообложения и уплачивает налог на прибыль, а ООО "Радуга - персонал" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы минус расходы".

В 2004 г. ЗАО "Радуга" на 100 руб. фонда заработной платы перечисляет 36,8 руб. налоговых платежей <9>, уменьшающих вместе с тем базу по налогу на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Включающих единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве.

Расчет налоговой нагрузки ЗАО "Радуга" при начислении фонда заработной платы при обычной системе налогообложения

1. Фонд заработной платы, руб. (условно) 100 000

2. Единый социальный налог (включая страховые 35 600

взносы на обязательное пенсионное страхование) -

по ставке 35,6%, руб.

3. Страховые взносы по страхованию от несчастных 1 200

случаев на производстве - по ставке 1,2%, руб.

4. Уменьшение налога на прибыль в результате уплаты 8 832

налоговых платежей, указанных в строках 2 и 3, руб.

(стр. 2 + стр. 3) х 24%

5. Общая налоговая нагрузка без учета НДС, который 27 968

ЗАО "Радуга" платит и в том и в другом случаях

(стр. 2 + стр. 3 - стр. 4), руб.

В то же время при применении упрощенной системы налогообложения налоговая нагрузка будет следующей.

Расчет совокупной налоговой нагрузки ЗАО "Радуга" и ООО "Радуга - персонал" при начислении фонда заработной платы при упрощенной системе налогообложения

1. Вознаграждение ООО "Радуга - персонал", 125 000

включаемое в расходы ЗАО "Радуга", руб. (условно).

Размер вознаграждения должен обеспечить начисление

фонда заработной платы (100 тыс. руб.), страховых

взносов на обязательное пенсионное страхование,

страхование от травматизма и добровольное

социальное страхование (3%), а также минимальное

вознаграждение

2. Фонд заработной платы ООО "Радуга - персонал", 100 000

руб.

3. Взносы ООО "Радуга - персонал" на обязательное 14 000

пенсионное страхование (14% от ФОТ), руб.

4. Взносы ООО "Радуга - персонал" по страхованию от 1 200

несчастных случаев на производстве (1,2% от ФОТ),

руб.

5. Добровольные взносы ООО "Радуга - персонал" на 3 000

социальное страхование с целью обеспечения

работников пособиями по временной

нетрудоспособности (3% от ФОТ), руб.

6. Уменьшение (экономия) налога на прибыль для 6 000

ЗАО "Радуга" на разность между выручкой

ООО "Радуга - персонал" и прежним фондом оплаты

труда ЗАО "Радуга" (125 000 - 100 000) х 24%

7. Налоговая база ООО "Радуга - персонал", 9 800

облагаемая единым налогом (УСН) по ставке 15%,

руб. (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 - стр. 4)

8. Единый налог для ООО "Радуга - персонал", руб. 1 470

(стр. 7 х 15%)

9. Совокупная налоговая нагрузка 13 670

ООО "Радуга - персонал" и ЗАО "Радуга", руб.

(стр. 3 + стр. 4 + стр. 5 - стр. 6 + стр. 8)

Из сопоставления двух таблиц видно, что при применении упрощенной системы налогообложения совокупные налоговые платежи уменьшаются не менее чем в два раза. Очевидно, что эффект будет еще большим с увеличением вознаграждения ООО "Радуга - персонал" (при переводе прибыли в ООО "Радуга - персонал"), поскольку прибыль ООО "Радуга - персонал" облагается по ставке 15 процентов, а ЗАО "Радуга" - по ставке 24 процента.

Вопрос N 11. Как оформить договорные отношения при оказании услуг по найму персонала?

В данном случае было бы правильнее говорить о такой услуге ООО "Радуга - персонал", как "предоставление персонала для участия в производственном процессе другой организации", поскольку под услугами по найму персонала подразумевается прежде всего деятельность кадровых агентств, а не строительных организаций.

Возможность существования такой услуги, как "предоставление персонала для участия в производственном процессе", Налоговый кодекс РФ косвенно допускает (пп. 4 п. 1 ст. 148, п. 7 ст. 306 НК РФ), так же как и возможность включения в расходы стоимости услуг сторонних организаций по предоставлению персонала.

В частности, пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает включать в затраты <10> организации расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Не вызывает каких-либо вопросов данная услуга и в известной нам судебной практике. В этом можно убедиться на примере следующих решений окружных арбитражных судов:

- Постановлений ФАС Уральского округа от 29 сентября 2000 г. N Ф09-1129/2000-АК, от 27 мая 2002 г. N Ф09-1057/02-АК;

- Постановлений ФАС Московского округа от 25 ноября 2003 г. N КА-А40/9403-03, от 27 февраля 2001 г. N КА-А40/617-01;

- Постановления ФАС Поволжского округа от 9 - 10 января 2001 г. N А55-5287/99-31;

- Постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 1999 г. N А56-1516/99.

Вместе с тем договор об оказании услуг по предоставлению персонала прямо Гражданским кодексом РФ не поименован, что не могло не сказаться на отсутствии его широкого распространения в хозяйственной практике. В связи с этим существует риск того, что налоговый орган посчитает деятельность по предоставлению персонала мнимой и направленной исключительно на уклонение от уплаты налогов с фонда заработной платы.

Вопрос N 12. Существует ли положительная либо отрицательная судебная практика по схеме перевода персонала в организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения?

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ, предусматривающая освобождение "упрощенцев" от уплаты ЕСН, вступила в силу сравнительно недавно (с 1 января 2003 г.), в связи с чем говорить о какой-либо судебной практике по ее применению пока преждевременно.

В то же время нельзя не отметить, что определение допустимых рамок налогового планирования нашло отражение в практике Конституционного Суда РФ.

В Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П <11> Конституционный Суд РФ заявил следующее. Недопустимо привлекать налогоплательщика к ответственности за использование предоставленных ему законом прав. В частности, права выбора наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Такие действия не должны быть наказуемы, даже если они повлекли неуплату налога либо его уменьшение на законном основании.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова".

В рассматриваемой ситуации действия ЗАО "Радуга" также заключаются в использовании предоставленных законом прав, хотя и уменьшают сумму налога.

В связи с этим, по нашему мнению, эффективность применения рассмотренной выше схемы будет напрямую зависеть от правильного (наполненного реальным содержанием) и юридически грамотного построения хозяйственных отношений между ЗАО "Радуга" и новой созданной организацией.

3. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Единый налог на вмененный доход установлен гл. 26.3 НК РФ. Он вводится в действие региональными законами и, начиная с 1 января 2004 г., может применяться наряду с упрощенной системой налогообложения.

Главные особенности данного налогового режима заключаются в том, что его применение в отличие от УСН не является добровольным, а объектом налогообложения является не реальный, а вмененный, то есть установленный законодателем потенциально возможный доход.

Какие еще специфические черты отличают этот налоговый режим от других?

Например, упрощенная система налогообложения распространяет свое действие на деятельность налогоплательщика в целом, то есть применяется в отношении всех видов деятельности хозяйствующего субъекта. А система налогообложения единым налогом на вмененный доход распространяется только на указанные в законе виды деятельности. Стало быть, в отношении остальных видов деятельности могут применяться иные режимы налогообложения (либо упрощенная система, либо традиционная система налогообложения).

3.1. Содержание спецрежима

в виде единого налога на вмененный доход

(ст. 346.26 НК РФ)

Систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) применяют организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, определенные виды предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Сказанное означает, что обязанность применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход возникает у предприятий (предпринимателей) при условии его введения на территории региона.

Законы субъектов РФ, принимаемые в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, должны определять:

- порядок введения единого налога на территории своего субъекта РФ;

- перечень видов деятельности, в отношении которых вводится единый налог;

- коэффициент К2, который учитывает особенности предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и т.д.

Если организация или индивидуальный предприниматель занимаются деятельностью, которая подпадает под обложение единым налогом, то переход на уплату единого налога носит обязательный, а не добровольный характер.

Пример 24. Организация оказывает услуги общественного питания с использованием зала площадью 140 кв. м. На территории данного региона введен единый налог на вмененный доход. Организация не имеет права не перейти на уплату ЕНВД.

Региональные законодатели не вправе ограничивать круг лиц, на которых распространяется единый налог на вмененный доход. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 6 марта 2001 г. N Ф09-393/01-АК указал, что неприменение Закона N 148-ФЗ в отношении индивидуальных предпринимателей "противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения".

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

- оказания бытовых услуг;

- оказания ветеринарных услуг;

- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

- оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;

- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;

- распространения и (или) размещения наружной рекламы.

Обратите внимание! Перечень видов деятельности, приведенный в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, закрыт и расширению не подлежит.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату единого налога, налогоплательщик ведет учет доходов и расходов раздельно по каждому виду деятельности.

3.1.1. Переход организации на уплату единого налога

Уплата единого налога освобождает организацию от исчисления и уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- налога на добавленную стоимость (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом).

3.1.2. Переход предпринимателя на уплату единого налога

Уплата единого налога освобождает индивидуального предпринимателя от уплаты следующих налогов:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Следует отметить, что индивидуальный предприниматель, получивший доход как физическое лицо, например при продаже имущества, не участвующего в предпринимательской деятельности (личная квартира, жилой дом и т.п.), является плательщиком налога на доходы физического лица в общеустановленном порядке. Кроме того, индивидуальный предприниматель, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, не облагаемые единым налогом и по которым не применяется упрощенная система налогообложения, является плательщиком налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке;

- налога на добавленную стоимость (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- единого социального налога (с доходов, полученных лично при осуществлении деятельности, переведенной на уплату единого налога, и с сумм, выплачиваемых работникам в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Хотим сделать акцент на один, по нашему мнению, немаловажный вопрос. Речь идет о постановке на учет плательщиков единого налога на вмененный доход в налоговой инспекции. Зависит ли их учет от места осуществления предпринимательской деятельности? Как быть, если места осуществления деятельности находятся на территориях, подведомственных различным налоговым инспекциям, в нескольких административных районах одного и того же города, имеющего один общий бюджет?

Статья 346.28 НК РФ не содержит положений, определяющих какие-либо особенности постановки на учет таких налогоплательщиков.

Однако в соответствии со ст. 23 НК РФ организация обязана вставать на учет в ИМНС по месту нахождения обособленного подразделения. Как бы ни была организована предпринимательская деятельность, чаще всего она приводит к образованию такого подразделения. Напомним, что обособленным является объект, в котором оборудованы стационарные рабочие места, созданные на срок больше месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Рассмотрим порядок постановки на учет на примере торговли.

Прежде чем открыть дополнительную торговую точку, необходимо определиться, стационарная будет торговля или нет. Если торговая точка стационарная, например новый киоск, который будет работать на территории, не подведомственной вашей инспекции, придется отдельно позаботиться о ее постановке на налоговый учет в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ. В данном случае процедура постановки на учет в инспекции регулируется Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановка на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности". В эту инспекцию необходимо подать заявление в первый же месяц после открытия новой торговой точки.

При открытии нестационарного торгового объекта, например палатки или ларька, дополнительно вставать на налоговый учет не нужно. Эти объекты не считаются обособленными, так как относятся к "легко возводимым сборно-разборным конструкциям". Сказанное можно применить к автофургонам, автоприцепам и другим передвижным средствам, с которых продается товар. В этом случае постановка на учет в инспекции осуществляется по месту нахождения головной организации.

Более того, в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ становиться на учет в другой инспекции должны только те налогоплательщики, которые осуществляют деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, на территории другого региона.

Пример 25. Предприниматель, состоящий на налоговом учете в инспекции Челябинской области и осуществляющий свою деятельность на территории данного субъекта, должен представлять расчеты и платить ЕНВД по месту постановки на налоговый учет. Этот предприниматель начал вести свою деятельность в Московской области. Он должен встать на учет в подмосковной инспекции и платить налог в соответствии с законом о ЕНВД, принятым в Московской области.

Систематизируем вышесказанное в таблице.

Таблица 5

     
   ——————————————————T—————————————————————————————T————————————————¬
   |     Параметр    |        Характеристика       |   Нормативное  |
   |                 |                             |   обеспечение  |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Введение налога  |Вводится законом субъекта РФ |Статья 346.26   |
   |                 |на территории региона        |НК РФ           |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Порядок перехода |Принудительный               |Статья 346.26   |
   |                 |                             |НК РФ           |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Условия          |Занятие определенными видами |Статья 346.26   |
   |применения       |деятельности, перечень       |НК РФ           |
   |единого налога на|которых установлен законом   |                |
   |вмененный доход  |субъекта РФ                  |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Ограничения по   |Закрытый список видов        |Статья 346.26   |
   |видам            |деятельности                 |НК РФ           |
   |деятельности     |                             |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налогоплательщики|1) организации;              |Статья 346.28   |
   |                 |2) индивидуальные            |НК РФ           |
   |                 |предприниматели              |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Объект           |Вмененный доход              |Статья 346.29   |
   |налогообложения  |                             |НК РФ           |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговый период |Квартал                      |Статья 346.30   |
   |                 |                             |НК РФ           |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Налоговая ставка |15 процентов с вмененного    |Статья 346.31   |
   |                 |дохода                       |НК РФ           |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Порядок уплаты   |Уплачивается ежеквартально не|Статья 346.32   |
   |налога           |позднее 25 апреля, 25 июля,  |НК РФ           |
   |                 |25 октября, 25 января        |                |
   +—————————————————+—————————————————————————————+————————————————+
   |Бухгалтерский    |Бухгалтерский учет ведется в |Федеральный     |
   |учет             |полном объеме                |закон от        |
   |                 |                             |21 ноября       |
   |                 |                             |1996 г. N 129—ФЗ|
   L—————————————————+—————————————————————————————+—————————————————
   

3.2. Особенности осуществления

некоторых видов предпринимательской деятельности,

подпадающих под уплату

единого налога на вмененный доход

В п. 2 ст. 346.26 НК РФ приведен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым законом субъекта РФ может быть установлена система налогообложения в виде налога на вмененный доход. Рассмотрим некоторые из них.

3.2.1. Оказание бытовых услуг населению

Под данный вид деятельности подпадают организации или индивидуальные предприниматели, которые оказывают платные бытовые услуги физическим лицам (за исключением услуг ломбардов).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163.

Таким образом, признать услуги бытовыми можно при выполнении следующих условий:

1) потребитель услуги - физическое лицо;

2) конкретная услуга поименована в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93.

Форма оплаты услуги - наличная или безналичная - не имеет значения.

Обратите внимание! Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход должна применяться при оказании бытовых услуг индивидуальным предпринимателям, которые согласно ст. 11 НК РФ являются физическими лицами.

Вопрос N 13. Относится ли оказание услуг по гарантийному и послегарантийному ремонту к бытовым услугам и подпадает ли такой вид деятельности под уплату единого налога на вмененный доход?

Мнения налоговых органов, судов и экспертов по этому вопросу неоднозначны.

На наш взгляд, следует разделять услуги по гарантийному ремонту и услуги по послегарантийному ремонту для целей налогообложения.

Разберемся, что такое гарантийный ремонт.

Для этого обратимся к Федеральному закону от 9 января 1996 г. N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О защите прав потребителей" и Кодекс РСФСР об административных правонарушениях", а также к Правилам бытового обслуживания населения в Российской Федерации <13>, которые регулируют отношения в сфере оказания бытовых услуг. Действие этих документов распространяется на всех юридических лиц и предпринимателей, занятых обслуживанием населения.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1025.

Из указанных документов следует, что бытовые услуги - это деятельность по обеспечению повседневных нужд граждан. При этом основная цель предприятий службы быта - освободить потребителей от части домашних дел, помочь им разрешить проблемы, выходящие за рамки собственных возможностей. Эти предприятия продают не товары, а услуги или выполняют работы. Основанием для выполнения работ, оказания услуг является договор.

Однако при гарантийном ремонте договор на оказание данных услуг заключается не с предприятием службы быта, а, как правило, с производителем товара.

Но даже и при его отсутствии гарантийный ремонт не будет являться услугой, оказываемой населению, поскольку ГК РФ предусмотрено, что договор оказания услуг является возмездным. В данном же случае человек ничего не платит.

Таким образом, правоотношения, возникающие в процессе гарантийного ремонта, не отвечают понятию "бытовые услуги" и по этому основанию не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

В то же время послегарантийный ремонт подпадает под уплату единого налога на вмененный доход, так как отвечает условиям признания деятельности бытовыми услугами:

1) потребитель услуг - физические лица;

2) услуги поименованы в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93;

3) рассматриваемые отношения между продавцом и покупателем товара (то есть между Исполнителем и Заказчиком услуг по ремонту) являются возмездными.

3.2.2. Розничная торговля через магазины и павильоны

с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров,

палатки, лотки и другие объекты организации торговли,

в том числе не имеющие стационарной торговой площади

Порой организации и предприниматели умышленно относят себя к плательщикам единого налога на вмененный доход, потому что им это выгодно. Действительно, платить ЕНВД очень удобно. Ведь сумма налога фиксированная и, что очень важно, легко рассчитывается. Кроме того, величина ЕНВД часто оказывается меньше суммы налогов, которые надо платить при обычном режиме налогообложения. Естественно, часть налогоплательщиков стремится подвести свою деятельность под те виды, при которых следует платить единый налог на вмененный доход.

Однако встречаются и случаи неумышленного, ошибочного использования данного специального режима. Например, некоторые фирмы уплачивают ЕНВД, считая, что ведут розничную торговлю. Перечислим эти ситуации.

1. Реализация товаров собственного производства.

Организации, которые производят товары народного потребления и продают их населению, не являются торговыми организациями. Деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть. И спор о том, подпадают ли под уплату ЕНВД доходы от реализации через собственную розничную сеть продукции собственного производства, утратил свою силу. Конец ему положило Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657. В нем налоговики, основываясь на Постановление ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. N 2256/98, сделали вывод, что "...данные доходы субъектов предпринимательской деятельности получены в сфере производства готовой продукции и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке". А единым налогом на вмененный доход облагается продажа приобретенных товаров.

Аналогичный вывод сделан и в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 октября 2003 г. N 6884/03. Общество продавало продукцию собственного изготовления через розничную торговую сеть. Суд отметил, что оно извлекало доходы от предпринимательской деятельности в сфере производства готовой продукции. Но это еще не все. Фирма получала доходы и от реализации приобретенных со стороны товаров. В данном случае последний вид деятельности облагается ЕНВД, в связи с чем возникает необходимость вести раздельный учет двух разных видов предпринимательской деятельности.

Данная норма распространяется и на предпринимателей.

2. То же относится и к налогоплательщикам, которые работают по так называемой давальческой схеме: закупают сырье, материалы, передают их в переработку, а готовые изделия продают. Такая деятельность также не является торговой.

3. Налогоплательщиков, получающих доходы от оказания комиссионных услуг, тоже нельзя считать продавцами в розницу, так как доходы они получают не в виде торговой наценки, а в виде комиссионного вознаграждения.

Как уже ранее отмечалось, фирмы, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет, а с 1 января 2004 г. и с использованием платежных карт, независимо от целей использования покупателями приобретенных товаров признаются розничными продавцами и плательщиками ЕНВД.

Доходы, полученные ими от розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. При этом безналичными расчетами признаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо и др. (см. Письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207). Например, реализация товаров своим работникам с отсрочкой платежа с последующим удержанием средств из заработной платы не относится к наличному обращению и по этой причине не подлежит обложению ЕНВД.

К объектам организации торговли относятся:

- объекты стационарной торговой сети, имеющие торговый зал (магазины, павильоны);

- объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала (киоски, крытые рынки, ярмарки, торговые центры, торговые комплексы);

- объекты нестационарной торговой сети (автолавки, палатки, автоцистерны, автоприцепы, лотки (в том числе защищенные от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми любыми материалами), расположенные вне объектов стационарной торговой сети и т.п.).

Вопрос N 14. Что входит в площадь торгового зала?

Как разъясняет МНС России в своем Письме от 30 декабря 2002 г. N 22-1-14/1911/А121, при определении площади торгового зала следует руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст с 1 января 2000 г.).

Согласно указанному ГОСТу площадь торгового зала - это часть торговой площади магазина, включающая установочную площадь магазина, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, площадь контрольно-кассовых узлов, кассовых кабин, а также площадь прохода для покупателей.

Таким образом, в площадь торгового зала (зала обслуживания в общественном питании) входят все помещения, непосредственно используемые для торговли (организации общественного питания), в том числе открытые площадки.

Обратите внимание! Вспомогательные, складские, административно-бытовые помещения, помещения кухни в площадь торгового зала (зала обслуживания) не включаются.

К такому же выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 25 мая 2004 г. N А09-13184/03-16, вынося решение в пользу налогоплательщика. Спор заключался в том, что предприятие торговало в розницу через арендуемый магазин с общей площадью 173,5 кв. м (т.е. больше установленного предела - 150 кв. м), а площадь его торгового зала составляла 59,9 кв. м. Суд указал: "Бесспорных доказательств того, что в проверяемый период времени ООО "Комплект-Авто" использовало площадь торгового зала большую, чем указано в упомянутом договоре аренды и справке БТИ, налоговым органом не представлено". На этом основании он вынес решение в пользу предприятия.

Вопрос N 15. В чьи полномочия входит измерение площади торгового зала?

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Обратимся к п. 5 Положения об организации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов градостроительной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 4 декабря 2000 г. N 921). В нем сказано, что государственный технический учет и техническую инвентаризацию проводят специализированные государственные унитарные предприятия или учреждения (службы, управления, бюро). При этом налогоплательщики могут самостоятельно обратиться в БТИ с заявлением о предоставлении инвентаризационного документа, подтверждающего площадь определенного помещения.

Таким образом, площадь торгового зала определяется на основании документов, в которых есть необходимая информация о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещения, а также информация, подтверждающая право на пользование данным объектом. Такими документами являются:

- договор передачи (договор купли-продажи) нежилого помещения;

- технический паспорт на нежилое помещение;

- планы, схемы, экспликации;

- договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей);

- разрешение на право торговли на открытой площадке и т.п.

При выездных или камеральных проверках некоторые инспекторы самостоятельно пытаются замерять площади торговых залов для проверки правильности исчисления налога.

Обратите внимание! У налоговиков нет права производить обмер площади торгового зала. Для указанных целей инспекция вправе привлечь специалиста (ст. 95 НК РФ).

На это указал, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29 апреля 2002 г. N А19-10582/01-44-Ф02-1019/02-С1. Суд заявил: "...в компетенцию налоговых органов не входит право определения размера общей площади помещений, занимаемых налогоплательщиком. При проверке правильности исчисления налога инспекции следовало исходить из данных, указанных в технических паспортах".

Вопрос N 16. Если плательщик ЕНВД, осуществляющий розничную торговлю через магазин с площадью до 150 кв. м, решит открыть новый магазин площадью более 150 кв. м, можно ли продолжать платить ЕНВД с первого объекта торговли, не превышающего этого лимита?

Рассмотрим позицию налоговых органов, специалистов Минфина и арбитражную практику по данному вопросу.

В соответствии с Письмом УМНС России по Московской области от 18 февраля 2004 г. N 04-27/03259/В998 налогоплательщики на "вмененке", превысившие ограничения по площади в 150 кв. м хотя бы по одному из объектов торговли или общепита, автоматически лишаются права применять спецрежим.

Однако в Письме от 15 марта 2004 г. N 04-05-12/13 Минфин России высказал иное мнение. Специалисты Министерства финансов признали, что если налогоплательщик открывает объект торговли площадью более 150 кв. м, то остальные маленькие магазины могут оставаться на "вмененке". То есть включение в хозяйственную деятельность нового крупного объекта не повлияет на применение ЕНВД. Торговая деятельность на этом объекте будет облагаться традиционными налогами или же единым налогом при "упрощенке", а на других, как и прежде, - единым налогом на вмененный доход.

В подтверждение своей позиции главное финансовое ведомство сослалось на Постановление ФАС Уральского округа от 14 октября 2003 г. по делу N Ф09-3383/03-АК. Суд указал следующее. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м.

Пунктом 1 ст. 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Поэтому отказ фирме в переводе на ЕНВД по объектам торговли с площадью торгового зала менее 150 кв. м неправомерен.

Таким образом, если налогоплательщик решит открыть новый магазин площадью более 150 кв. м, он может продолжать платить ЕНВД с других объектов торговли, не превышающих этого лимита. А с большого магазина должен платить налог на прибыль или "упрощенный" единый налог по выбору.

Как видим, в данном споре на стороне налогоплательщиков не только суд, но и Минфин России.

3.3. Особенности исчисления других налогов

при применении ЕНВД

3.3.1. Налог на добавленную стоимость

1) Восстановление НДС при переходе на уплату ЕНВД

Мы уже рассматривали выше, что восстанавливать НДС по имуществу, которое находится на балансе налогоплательщика на момент перехода на "упрощенку", нет необходимости. А можно ли не начислять НДС при переводе на уплату ЕНВД? В настоящее время суды руководствуются Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 марта 2004 г. N 15511/03. Оно распространяется на любой специальный режим. Вердикт суда таков: последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Таким образом, при переходе на уплату ЕНВД налогоплательщик не обязан восстанавливать суммы НДС по имуществу, которое находится на его балансе на момент перехода, если суммы уплаченного налога приняты к вычетам в общеустановленном порядке.

2) Распределение НДС по операциям,

облагаемым и не облагаемым НДС

Одной из актуальных проблем сегодня является исчисление НДС на многопрофильных предприятиях, где отдельные виды деятельности переведены на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

По деятельности, с которой уплачивается ЕНВД, фирма не является плательщиком НДС. Если наряду с деятельностью, которая облагается единым налогом, организация осуществляет иные виды деятельности, то по ним она исчисляет и уплачивает НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ. Очевидно, что в данной ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

По общему правилу, указанному в п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенные ценности (в том числе основные средства и нематериальные активы) используются для операций, облагаемых НДС;

- учитываются в стоимости приобретенных ресурсов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ при использовании их в деятельности, не облагаемой НДС.

Однако данное правило работает только в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности. А на практике очень часто произведенные расходы нельзя напрямую причислить к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС.

Предположим, вам заведомо известно, что приобретаемый ресурс будет использован в различных видах деятельности, но вы технически не можете определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции. В этом случае сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости приобретенных ценностей.

Основная проблема заключается в том, что порядок учета "входного" НДС должен быть определен в момент приобретения товаров (работ, услуг), а организация на этот момент может не знать, для осуществления каких операций приобретенный ресурс будет использован в дальнейшем. Более того, объем отгруженных товаров и доля в нем продукции, облагаемой НДС, до конца налогового периода неизвестны.

Рассмотрим на примере распределение "входного" НДС.

Пример 26. Торговая организация ООО "Радуга" продает товары в розницу за наличный расчет и оптом по безналичному расчету через магазин с площадью торгового зала 90 кв. м.

По розничной торговле организация является плательщиком единого налога на вмененный доход.

Организация купила 885 пачек сливочного масла по 10 руб. за штуку. Товар оприходован на склад в апреле 2004 г. и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом за безналичный расчет, частично в розницу. Однако на дату приобретения товара определить, какое количество масла будет реализовано с НДС, а какое без налога, не представляется возможным.

В таком случае организация вправе принять к вычету НДС полностью по счету-фактуре и отразить последний в книге покупок.

В бухгалтерском учете операции по оприходованию сливочного масла (апрель 2004 г.) будут отражены следующим образом:

Д 41 К 60 - 7500 руб. - приняты к учету товары;

Д 19 К 60 - 1350 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам;

Д 60 К 51 - 8850 руб. - товар оплачен поставщику;

Д 68 К 19 - 1350 руб. - принят к вычету оплаченный НДС по оприходованным товарам.

Также в апреле 2004 г. организации был предъявлен счет-фактура за аренду помещения в размере 826 руб. (в том числе НДС - 126 руб.). При этом были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д 60 К 51 - 826 руб. - оплачена аренда помещения;

Д 44 К 60 - 700 руб. - включены в состав расходов арендные платежи;

Д 19 К 60 - 126 руб. - выделен НДС по счету-фактуре;

Д 68 К 19 - 126 руб. - предъявлен налоговый вычет по НДС.

Допустим, в апреле 2004 г. организация передает партию товара в количестве 300 шт. в розничный отдел. Остальная партия товара в количестве 585 пачек масла реализуется по безналичному расчету.

Оговоримся, что учет товаров в этой организации налажен таким образом, что позволяет получать точную информацию о том, какая сумма "входного" НДС соответствует товарам, проданным в розницу.

В такой ситуации именно эта сумма "входного" НДС и должна быть включена в себестоимость продаж:

Д 19 К 68 - восстановлена сумма НДС, ранее возмещенная из бюджета по товару, отпущенному в розницу;

Д 44 К 19 - учтена сумма НДС в себестоимости продаж.

Однако по общехозяйственным расходам ООО "Радуга" прямым счетом не сможет определить сумму НДС, ранее принятого к вычету, которую надо восстановить.

Для этого необходимо определить пропорцию, о которой мы говорили выше.

Чтобы ее определить, надо знать стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, а также общую стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Данная пропорция применяется к суммам налога на добавленную стоимость, отраженным по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (см. Письмо Управления МНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7119 "О ведении раздельного учета").

В апреле 2004 г. было продано сливочного масла:

- в розницу - 300 пачек;

- оптом - 585 пачек.

Определим долю проданного в розницу товара:

300 : 885 = 33,9%.

Таким образом, восстановлению в бюджет по общехозяйственным расходам подлежит сумма НДС в размере 42,71 руб. (126 руб. х 33,9%). При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Д 19 К 68 - 42,71 руб. - восстановлен в бюджет ранее возмещенный НДС;

Д 44 К 19 - 42,71 руб. - списан на издержки НДС по услугам.

3.3.2. Страховые взносы в ПФР и ФСС

1) Отношения плательщиков ЕНВД с ФСС РФ и ПФР

Таблица 6

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |                              |        Порядок признания        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |1. Страховые взносы в ФСС РФ  |                                 |
   |1.1. Организация добровольно  |                                 |
   |уплачивает страховые взносы в |                                 |
   |ФСС РФ:                       |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |а) признание страховых взносов|Не уменьшают сумму единого налога|
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |б) признание суммы пособий    |Выплачиваются за счет средств    |
   |                              |ФСС РФ и не уменьшают сумму ЕНВД |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |1.2. Организация не уплачивает|                                 |
   |страховые взносы в ФСС РФ:    |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |а) признание суммы пособий    |Уменьшают сумму единого налога в |
   |                              |полном объеме (п. 2 ст. 346.32   |
   |                              |НК РФ)                           |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |2. Страховые взносы в ПФР     |Уменьшают сумму единого налога,  |
   |                              |но не более чем на 50 процентов  |
   |                              |(п. 2 ст. 346.32 НК РФ)          |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Если предприятие наряду с ЕНВД применяет упрощенную систему налогообложения, возникает необходимость в распределении страховых взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности, начисленных в пользу работников аппарата управления.

Такое распределение может быть осуществлено двумя способами.

Способ N 1. Пропорционально сумме полученных доходов

Рассмотрим данное распределение на примере.

Пример 27. ООО "Радуга" занимается розничной торговлей, по которой переведено на уплату ЕНВД, и реализацией товаров по безналичному расчету. По второму виду деятельности фирма применяет упрощенную систему налогообложения с уплатой 15-процентного налога.

В I квартале 2004 г. доход организации от розничной торговли составил 250 000 руб., а от оптовых продаж - 750 000 руб.

За январь и февраль начислена и выдана на руки заработная плата в размере 115 000 руб., в том числе:

- работникам администрации - 50 000 руб.;

- продавцам товаров в розницу - 25 000 руб.;

- менеджерам, реализующим товары оптом, - 40 000 руб.

За март начислена заработная плата в сумме 55 000 руб., в том числе:

- работникам администрации - 25 000 руб.;

- продавцам товаров в розницу - 10 000 руб.;

- менеджерам, реализующим товары оптом, - 20 000 руб.

Заработная плата за март выплачена только 2 апреля.

Однако взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за этот месяц были перечислены 31 марта.

1. Рассчитаем долю доходов по деятельности, переведенной на упрощенную систему налогообложения, и долю доходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, в общей сумме доходов по всем видам деятельности за I квартал 2004 г.

Общая сумма доходов составляет 1 000 000 руб. (250 000 руб. + 750 000 руб.).

При этом на деятельность, облагаемую ЕНВД, приходится 25 процентов (250 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%), а на "упрощенку" - 75 процентов (750 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%).

2. Распределим взносы на пенсионное страхование и взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

2.1. Взносы на обязательное пенсионное страхование.

Всего за I квартал 2004 г. работникам администрации была начислена зарплата в сумме 75 000 руб., продавцам товаров в розницу - 35 000 руб., менеджерам оптовой торговли - 60 000 руб.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на эти суммы и перечисленные в Пенсионный фонд, составили соответственно:

- 10 500 руб. (75 000 руб. х 14%),

- 4900 руб. (35 000 руб. х 14%),

- 8400 руб. (60 000 руб. х 14%).

Поскольку работники администрации заняты во всех видах деятельности, нужно распределить пенсионные взносы, начисленные на их зарплату.

На долю ЕНВД приходится 2625 руб. (10 500 руб. х 25%), а на долю упрощенной системы налогообложения - 7875 руб. (10 500 руб. х 75%).

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были полностью перечислены в Пенсионный фонд в I квартале, в расходы по упрощенной системе налогообложения можно включить 16 275 руб. (8400 руб. + 7875 руб.).

Общая сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД, - 7525 руб. (4900 руб. + 2625 руб.). Данная сумма уменьшит размер налога, но не более чем на 50 процентов.

2.2. Теперь рассчитаем страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Розничная и оптовая торговля в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31 августа 1999 г. N 975 отнесена к первому классу профессионального риска. Страховой тариф для этого класса составляет 0,2 процента.

За I квартал были начислены и перечислены в ФСС РФ взносы в следующих размерах:

- за работников администрации - 150 руб. (75 000 руб. х 0,2%);

- продавцов товаров в розницу - 70 руб. (35 000 руб. х 0,2%);

- менеджеров оптовой торговли - 120 руб. (60 000 руб. х 0,2%).

Так же как и пенсионные взносы, страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на зарплату работников администрации, нужно распределить. На долю ЕНВД приходится 38 руб. (150 руб. х 25%), а на долю упрощенной системы налогообложения - 112 руб. (150 руб. х 75%).

Таким образом, в расходы, учитываемые при исчислении единого налога при упрощенной системе налогообложения, включаются взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 232 руб. (120 руб. + 112 руб.).

К деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, относятся взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 108 руб. (70 руб. + 38 руб.). Однако при расчете базовой доходности они не учитываются.

Как вы могли убедиться на приведенном примере, первый способ очень трудоемкий и затруднительный.

Способ N 2. Метод прямого счета

Данный способ распределения заработной платы предусматривает, что сотрудники, занятые одновременно в нескольких видах деятельности, тратят на выполнение своих обязанностей по каждому виду деятельности определенное количество рабочего времени. Для этого в трудовых договорах (или в табеле учета рабочего времени) необходимо отразить, какое количество рабочего времени расходует сотрудник по определенному виду деятельности.

Пример 28. На предприятии, осуществляющем розничную и оптовую торговлю, числятся два продавца, занимающиеся и тем и другим видом деятельности - Е.П. Иванова и С.С. Федорова. Для них установлен 8-часовой рабочий день.

1. В трудовом договоре, заключенном с Е.П. Ивановой, закреплено, что на деятельность по реализации товаров в розницу приходится 5 часов ее рабочего времени, а на оптовую продажу - 3 часа.

Заработная плата Е.П. Ивановой составляет 350 руб. за каждый рабочий день.

2. В трудовом договоре, заключенном с С.С. Федоровой, рабочее время распределено следующим образом: на деятельность по реализации товаров в розницу приходится 6 часов, на оптовую продажу - 2 часа.

Заработная плата С.С. Федоровой составляет 400 руб. за каждый рабочий день.

Рассчитать заработную плату, приходящуюся на деятельность, облагаемую ЕНВД, не составит труда. Это будет выглядеть следующим образом:

- у Е.П. Ивановой за один рабочий день - 218,75 руб. (350 руб. : 8 ч х 5 ч);

- у С.С. Федоровой за один рабочий день - 300 руб. (400 руб. : 8 ч х 6 ч).

Далее заработная плата умножается на количество отработанных дней в месяце.

Аналогично рассчитывается заработная плата, приходящаяся на оптовую торговлю.

Вопрос N 17. Облагается ли страховыми взносами в ПФР выплата материальной помощи работникам при применении упрощенной системы налогообложения или единого налога на вмененный доход?

Обязанность по уплате страховых взносов в ПФР сохраняется за организациями (индивидуальными предпринимателями), перешедшими на "упрощенку" (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Объектом обложения и базой начисления взносов в ПФР являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Именно по этой причине для решения вопроса, начислять или нет взносы в ПФР на выплаченную материальную помощь, необходимо обратиться к гл. 24 Налогового кодекса РФ "Единый социальный налог", несмотря на то что применение спецрежимов и освобождает от обязанности по уплате ЕСН.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ материальная помощь, выданная единовременно в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами, не облагается ЕСН.

В некоторых случаях материальная помощь освобождается от начисления ЕСН, если не превышает 2000 руб. в год на одного человека. В частности, это следующие выплаты:

1) материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

2) оплата стоимости медикаментов, приобретенных для бывших работников (пенсионеров по возрасту или инвалидов) и членов их семей (п. 2 ст. 238 НК РФ).

В остальных случаях с материальной помощи необходимо начислить и перечислить в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Обратите внимание! Организации и предприниматели, перешедшие неуплату ЕНВД или на "упрощенку", не могут воспользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты физическим лицам не признаются объектами обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам в налоговом учете по налогу на прибыль.

Так как указанные фирмы не являются плательщиками не только ЕСН, но и налога на прибыль, данная норма Кодекса на них не распространяется.

2) Расходы индивидуальных предпринимателей

на уплату фиксированных платежей в ПФР

В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ предприниматели уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на сумму фактически уплаченных за свое страхование пенсионных взносов в виде фиксированных платежей. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Если фактически уплачено больше 50 процентов, то к вычету можно принять взносы только в указанных пределах. В настоящее время фиксированный платеж равен 150 руб. в месяц.

Бывает, что предприниматель уплачивает фиксированные платежи за свое страхование по результатам года только в следующем году. Возьмем такой пример. В течение 2003 г. бизнесмен не платил взносы в ПФР. В феврале 2004 г. он решил их заплатить сразу за весь 2003 г. и перечислил 1800 руб. единым платежом. В этом случае инспекторы отказывают таким плательщикам в уменьшении сумм единого налога на сумму взносов, фактически уплаченных в следующем налоговом периоде, и приводят следующие аргументы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа не связаны с доходом индивидуального предпринимателя, поэтому подлежат уплате независимо от размера полученного дохода в данном налоговом периоде. Уплата страховых взносов в виде фиксированного платежа производится в течение расчетного периода, которым в соответствии со ст. 23 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ является календарный год.

В Письме Управления МНС по Московской области от 25 ноября 2003 г. N 05-15/Я515 "О едином социальном налоге и страховых взносах на обязательное пенсионное страхование" высказано такое мнение. Индивидуальный предприниматель, чтобы уменьшить сумму ЕНВД на полностью уплаченные страховые взносы в виде фиксированного платежа, должен платить их равномерно в течение года.

Однако в соответствии с Законом N 167-ФЗ расчетным периодом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование признается календарный год (п. 1 ст. 23). Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговую инспекцию не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 6 ст. 24).

Таким образом, страховые взносы могут быть уплачены не только в течение расчетного периода, но и до определенной даты года, следующего за истекшим расчетным периодом (в приведенном примере - в феврале 2004 г.).

Теперь прочитаем внимательно п. 2 ст. 346.32 НК РФ. В нем сказано, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени. Тем самым возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, законодатель связывает не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

Иное истолкование приводило бы к созданию неравных условий налогообложения для тех налогоплательщиков, которые уплатили исчисленные за 2003 г. страховые взносы в 2004 г., по сравнению с теми, кто уплатил страховые взносы за 2003 г. в этом же году. Из-за этого нарушился бы принцип равенства всех перед законом (ст. 19, ч. 1 Конституции РФ) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения.

Таким образом, предприниматель, уплативший взносы в ПФР в виде фиксированных платежей в следующем за отчетным периоде, может уменьшить ЕНВД, начисленный в отчетном периоде.

Такого же мнения придерживаются и судьи. Это следует из Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 92-0.

3.3.3. Особенности расчета и выплаты пособий

по временной нетрудоспособности работодателями,

применяющими специальные налоговые режимы

В соответствии с гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанные режимы налогообложения, не являются плательщиками единого социального налога.

Именно для таких фирм был издан Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы". Согласно ст. 2 этого Закона гражданам, работающим по трудовым договорам, которые они заключили с указанными организациями или индивидуальными предпринимателями, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

- средств Фонда социального страхования РФ - в сумме, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда;

- средств работодателей - в сумме, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Если предприятие ведет несколько видов деятельности и наряду с обычными налогами уплачивает единый налог на вмененный доход, такая организация должна выплачивать пособия в счет начисленного ЕСН лишь тем работникам, на чью зарплату начисляется этот налог.

Тем же сотрудникам, которые заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются фондом либо за счет добровольных взносов, либо в пределах одного МРОТ.

Однако на предприятии, как правило, работают сотрудники, одновременно занятые в нескольких видах деятельности организации - и в тех, что облагаются ЕНВД (или в тех, что находятся на упрощенной системе налогообложения), и в тех, по которым платят обычные налоги. Такими сотрудниками, например, являются руководитель организации, бухгалтер и другие работники управленческого персонала.

В таком случае единый социальный налог, зачисляемый в ФСС РФ, можно уменьшить лишь на ту часть пособия указанных сотрудников, которая пропорциональна выручке от деятельности, облагаемой обычными налогами (см. Письмо МНС России от 5 ноября 2002 г. N СА-6-05/1697).

Пример 29. ООО "Радуга" занимается производственной и торговой деятельностью. По выручке, полученной от производства, предприятие платит налог на прибыль, по торговле - ЕНВД. Добровольные взносы в ФСС РФ предприятие не перечисляет.

Выручка ООО "Радуга" от продажи продукции собственного производства в общей сумме выручки от всех видов деятельности составила 60 процентов.

В апреле 2004 г. сотрудник ООО "Радуга" Н.Н. Сидоров проболел пять рабочих дней. Сидоров занят в торговой деятельности фирмы, и его зарплата не облагается ЕСН. Непрерывный стаж сотрудника - 9 лет. Средний заработок Сидорова, исходя из которого ООО "Радуга" выплатило ему пособие, равен 10 000 руб.

В соответствии с производственным календарем в апреле 22 рабочих дня.

Пособие, выплаченное Сидорову, составило:

10 000 руб. : 22 дн. х 5 дн. = 2272,73 руб.

При этом за счет средств ФСС выплачено только 136,36 руб. (600 руб. : 22 дн. х 5 дн.).

А разницу - 2136,37 руб. (2272,73 - 136,36) ООО "Радуга" выплатило из собственных средств.

Помимо Сидорова в апреле четыре рабочих дня болела О.В. Петрова, финансовый директор ООО "Радуга".

Поскольку финансовый директор одновременно занята во всех видах деятельности, ее зарплата частично облагается единым социальным налогом.

Средний заработок Петровой равен 30 000 руб., непрерывный стаж - 10 лет.

Поэтому пособие по временной нетрудоспособности финансовому директору выплатили исходя из 11 700 руб. в месяц.

При этом сумма пособия составила 2127,27 руб. (11 700 руб. : 22 дн. х 4 дн.), в том числе:

- 1276,36 руб. (11 700 руб. х 60% : 22 дн. х 4 дн.) - часть пособия, на которую можно уменьшить ЕСН, зачисляемый в ФСС РФ по производственной деятельности;

- 109,09 руб. (600 руб. : 22 дн. х 4 дн.) - часть пособия, которая приходится на торговую деятельность и выплачивается за счет ФСС РФ исходя из 1 МРОТ;

- 741,82 руб. (2127,27 - 1276,36 - 109,09) - часть пособия, которая приходится на торговую деятельность и выплачивается за счет собственных средств предприятия.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие записи:

1) Д 26 (44) К 70 - 2878,19 руб. - (2136,37 + 741,82) - начислены Петровой и Сидорову больничные, которые оплачиваются за счет средств предприятия;

2) Д 69/расчеты по социальному страхованию по торговой деятельности К 70 - 245,45 руб. - (136,36 + 109,09) - начислены Петровой и Сидорову больничные, которые приходятся на торговую деятельность и оплачиваются за счет средств ФСС в пределах 1 МРОТ;

3) Д 69/Расчеты по социальному страхованию по производственной деятельности К 70 - 1276,36 руб. - начислены больничные Петровой, которые приходятся на производственную деятельность и оплачиваются за счет средств ФСС.

3.3.4. Налог на имущество

Единый налог на вмененный доход предусмотрен лишь для определенных видов деятельности. Если же фирма совмещает "вмененную" и обычную деятельность, бухгалтеру приходится вести раздельный учет и платить налоги по двум системам одновременно. Раздельный учет необходим, чтобы правильно рассчитать НДС, ЕСН, налог на прибыль и налог на имущество.

При этом от уплаты налога на имущество освобождается лишь та часть имущества, которая используется для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Имущество, используемое для ведения иных видов деятельности, облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Налогообложение объектов,

используемых в конкретном виде деятельности

Когда фирма использует имущество в конкретном виде деятельности, разделить такое имущество не представляет труда. Для этого можно к счетам, на которых учитывается имущество, открыть дополнительные субсчета. Например, к счету 01 "Основные средства" можно открыть такие субсчета:

- 01/1 - "Основные средства, используемые в деятельности, переведенной ни уплату ЕНВД";

- 01/2 - "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами в общем порядке".

Соответственно и для начисления амортизации к счету 02 "Амортизация основных средств" нужно предусмотреть аналогичные субсчета, например:

- 02/1 - "Амортизация основных средств, используемых в деятельности, переведенной неуплату ЕНВД";

- 02/2 - "Амортизация основных средств, используемых в деятельности, облагаемой налогами в общем порядке".

Обратите внимание! Выбранные субсчета должны быть указаны в рабочем плане счетов и утверждены приказом об учетной политике.

Рассчитать налог на имущество по тем активам, которые относятся к обычным видам деятельности, несложно. Для этого надо руководствоваться гл. 30 НК РФ "Налог на имущество организаций".

Ситуация усложняется, если имущество используется одновременно в нескольких видах предпринимательской деятельности.

Например, товар реализуется за наличный и безналичный расчет в одном торговом зале магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовых машин и другого имущества. В этом случае нужно выделить ту часть имущества, которая будет попадать под налогообложение.

Требование вести раздельный учет содержится во многих нормативных документах. Однако ни в одном из них не объясняется, что за этим стоит и как осуществить этот учет на практике. Нет таких правил и в гл. 26.3 НК РФ, которой урегулирован порядок уплаты ЕНВД.

А раз нормативными документами конкретный порядок ведения раздельного учета не определен, организация вправе сама установить критерии, по которым будет определяться доля имущества, относящегося к тому или иному виду деятельности.

До вступления в силу гл. 30 НК РФ данный вопрос решался в соответствии с п. 10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Согласно этому документу налогом облагалась часть имущества, пропорциональная сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе облагаемой деятельности, в общей сумме выручки от реализации (без НДС). Такую же точку зрения высказывали, в частности, специалисты Минфина России в Письме от 3 июня 2003 г. N 04-0512/60.

На наш взгляд, расчет указанной пропорции - это оптимальный способ, который позволит фирме правильно рассчитать налог на имущество и в новых условиях, установленных гл. 30 НК РФ.

При расчете доли имущества, которая подлежит обложению налогом на имущество, можно использовать показатель выручки:

1. За каждый отдельный месяц.

В этом случае стоимость налогооблагаемого имущества, например за I квартал 2004 г., будет определяться:

- на 1 февраля - пропорционально выручке от обычных видов деятельности в общем объеме выручки за январь;

- 1 марта - пропорционально выручке от обычных видов деятельности в общем объеме выручки за февраль;

- 1 апреля - пропорционально выручке от обычных видов деятельности в общем объеме выручки за март.

2. За квартал, полугодие, девять месяцев или за налоговый период в целом.

В этом случае стоимость облагаемого налогом имущества на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля будет определяться пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) от обычных видов деятельности в общем объеме выручки от реализации за квартал в целом.

Обратите внимание! Выбранную методику ведения раздельного учета имущества, используемого в нескольких видах деятельности, целесообразно оформить в виде отдельного приложения к приказу об учетной политике в целях налогообложения.

Пример 30. ООО "Радуга" с 1 января 2004 г. стало торговать строительными материалами не только оптом (по безналичному расчету), но и в розницу (за наличный расчет). Торговая площадь магазина составляет 70 кв. м, поэтому с 1 января 2004 г. общество переведено на уплату ЕНВД. При этом как в розничной, так и в оптовой торговле организация использует одно и то же имущество (здание магазина, склад, торговое оборудование, транспортные средства и т.д.).

Законом субъекта РФ, на территории которого зарегистрировано общество, предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу на имущество по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев. Налоговая ставка установлена в размере 2,2%.

Остаточная стоимость всех основных средств ООО "Радуга" составляла:

- на 1 января 2004 г. - 920 000 руб.;

- 1 февраля 2004 г. - 900 000 руб.;

- 1 марта 2004 г. - 880 000 руб.;

- 1 апреля 2004 г. - 860 000 руб.

В связи с тем что в 2003 г. организация розничной торговлей не занималась, при расчете среднегодовой стоимости имущества на начало года нужно учитывать остаточную стоимость основных средств полностью.

Рассмотрим порядок исчисления налога на имущество пропорционально выручке от реализации товаров (без НДС), реализованных в оптовой торговле, в общем объеме выручки отдельно за каждый месяц.

Выручка от реализации строительных материалов по месяцам I квартала 2004 г. составила:

- за январь - 320 000 руб., в том числе в оптовой торговле - 200 000 руб.;

- февраль - 400 000 руб., в том числе в оптовой торговле - 300 000 руб.;

- март - 680 000 руб., в том числе в оптовой торговле - 500 000 руб.

Доля выручки от оптовой торговли по месяцам квартала составила:

- за январь - 62,5% (200 000 руб. : 320 000 руб. х 100%);

- февраль - 75% (300 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);

- март - 73,53% (500 000 руб. : 680 000 руб. х 100%).

Доля подлежащего налогообложению имущества в I квартале 2004 г. равна:

- на 1 января - 920 000 руб.;

- 1 февраля - 562 500 руб. (900 000 руб. х 62,5%);

- 1 марта - 660 000 руб. (880 000 руб. х 75%);

- 1 апреля - 632 358 руб. (860 000 руб. х 73,53%).

За I квартал 2004 г. средняя стоимость имущества, подлежащего обложению налогом на имущество, составила 693 715 руб. ((920 000 руб. + 562 500 руб. + 660 000 руб. + 632 358 руб.) : 4 мес.).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 г. составила 3815 руб. (693 715 руб. : 4 х 2,2%).

ПРИЛОЖЕНИЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (извлечение). Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности"

Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России

от 4 марта 2004 г. N 04-02-05/3/15

"О налогообложении пособий

по временной нетрудоспособности"

Департамент налоговой политики рассмотрел Ваше письмо от 13 февраля 2004 г. N 05 по вопросу учета в расходах при налогообложении сумм на выплату пособий по временной нетрудоспособности налогоплательщиками, применяющими с 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, и сообщает следующее.

Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" установлен порядок начисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан, а также порядок уплаты страховых взносов отдельными категориями страхователей.

При этом ст. 2 указанного Федерального закона, в частности, установлено, что гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет следующих источников:

- средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом (с 1 октября 2003 г. - 600 руб. в месяц);

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер труда, установленный Федеральным законом.

Иные пособия по обязательному социальному страхованию (в частности, пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, пособие при усыновление ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им полутора лет) выплачиваются работникам, занятым в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Исчисления пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

По вопросу, касающемуся обеспечения пособия по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, следует также руководствоваться Письмом Фонда социального страхования Российской Федерации от 15 января 2003 г. N 02-18/05-195.

В соответствии с нормами, установленными Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ, для целей налогообложения учитываются средства, израсходованные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации. Указанные средства учитываются при налогообложении (в зависимости от выбора налогоплательщиком объекта налогообложения) - в соответствии с пп. 3 ст. 346.21 Кодекса. Так, если налогоплательщиком приняты в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, средства на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности учитываются для целей налогообложения в расходах на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.21 Кодекса) применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, - в соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса (расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации). Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 346.21 Кодекса).

Относительно установленной Федеральным законом от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ нормы, касающейся максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 15 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ), в частности, установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, не может превышать 11 700 руб. Положения данного Федерального закона не предусматривают исключений из установленной нормы о максимальном размере пособий по временной нетрудоспособности для отдельных категорий граждан, ограничение максимальным размером применяется при выплате указанных пособий всем категориям работников.

Следует иметь в виду, что ст. 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ для работодателей, применяющих специальные налоговые режимы, предусмотрена возможность добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 Кодекса для соответствующей категории плательщиков.

В этих условиях выплата пособий по временной нетрудоспособности гражданам, работающим в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, осуществляется полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации по общим правилам, то есть в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ, установившей максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц, выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации в сумме 11 700 руб. (а не по нормам ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ - относительно возмещения Фондом социального страхования Российской Федерации части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного пособия минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом).

По вопросу, касающемуся применения максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, следует также руководствоваться Письмом Фонда социального страхования Российской Федерации от 18 февраля 2002 г. N 02-18/05/1136.

Руководитель

Департамента налоговой политики

Министерства Финансов РФ

А.И.Иванеев

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 марта 2004 г. N 04-04-06/40 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями"

Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 27 августа 2003 г. N 21-09/46642

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2

Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7114

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России

от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69

Вопрос: Министерство Российской Федерации по налогам и сборам просит дать заключение по вопросу обязанности ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности организацией, одновременно применяющей с 01.01.2004 упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В случае, если указанные организации обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность, то распространяется ли данная обязанность на показатели видов деятельности, переведенных на упрощенную систему налогообложения?

Ответ: Департамент налоговой политики совместно с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности рассмотрели Ваше Письмо от 30.01.2004 N 22-1-13/156 по вопросу, касающемуся обязанности ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности организациями, одновременно применяющими с 01.01.2004 упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и сообщает следующее.

По нашему мнению, организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один их которых согласно Федеральному закону Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.

Руководитель департамента

А.И.Иванеев

Письмо Управления Министерства Российской Федерации

по налогам и сборам по Московской области

от 18 февраля 2004 г. N 04-27/03259/В998

Управление Министерства РФ по налогам и сборам по Московской области сообщает следующее.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении вида предпринимательской деятельности - розничной торговли, осуществляемой через павильоны и магазины по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Абзацем 5 п. 2 разд. 1 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707, определено, что установленные пп. 4 и 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса ограничения по площади торгового зала и зала обслуживания посетителей должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли и общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации торговли или общественного питания, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Перевод налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход только в части розничной торговли, осуществляемой им через магазин, имеющий торговый зал площадью не более 150 кв. м (при одновременном осуществлении такой торговли через магазины, в которых площадь торгового зала превышает установленное ограничение), гл. 26.3 НК РФ не предусмотрен.

Таким образом, налогообложение такого налогоплательщика осуществляется в общеустановленном порядке или, по его желанию, в порядке, установленном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Заместитель руководителя

Управления Министерства РФ

по налогам и сборам

по Московской области

И.А.Сорокина

Письмо Министерства Финансов Российской Федерации

от 15 марта 2004 г. N 04-05-12/13

"О применении системы налогообложения в виде

единого налога на вмененный доход

для отдельных видов деятельности

при одновременном использовании налогоплательщиком

объектов розничной торговли площадью не более 150 кв. м

и объектов площадью более 150 кв. м"

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке применения положений гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает следующее.

В соответствии со ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 данной статьи Кодекса, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

К указанным видам деятельности, в частности, относятся розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, а также оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м (пп. 4 и 5 п. 2 ст. 346.26 Кодекса).

Данные положения Кодекса устанавливают критерии для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и требуют их соблюдения налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли и общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности.

При этом положения гл. 26.3 Кодекса не устанавливают ограничений в применении указанной системы налогообложения и общего (или иного) режима налогообложения в отношении налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю или общественное питание, в случае превышения установленных пп. 4 и 5 п. 2 ст. 346.26 Кодекса ограничений по одному из объектов организации торговли или общественного питания. В данном случае деятельность налогоплательщика в сфере розничной торговли (общественного питания), осуществляемая через магазин (объект общественного питания) с площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) более 150 кв. м, рассматривается как деятельность, не подлежащая переводу на уплату единого налога на вмененный доход, требующая от налогоплательщика соблюдения положений п. п. 6 и 7 ст. 346.26 Кодекса (данная позиция, в частности, отражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.10.2003 N Ф09-3383/03АК).

Таким образом, исходя из приведенного в письме примера, деятельность индивидуального предпринимателя по розничной торговле через магазин с площадью торгового зала, превышающей 150 кв. м, будет подлежать налогообложению в общеустановленном порядке или (по выбору налогоплательщика) с 1 января 2005 г. по упрощенной системе налогообложения в соответствии с гл. 26.2 Кодекса.

Заместитель руководителя

Департамента налоговой политики

Министерства финансов РФ

А.И.Косолапов

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——