"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 49, 2004

ДВЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ:

ПРОБЛЕМЫ ЗАЧЕТА

В России немало организаций, которые работают как на внешнем, так и на внутреннем рынке. Если такая организация уплачивает НДС, то ей приходится подавать в налоговые органы две декларации по этому налогу - одну обычную по операциям с российскими партнерами и одну специальную - по внешнеэкономическим операциям.

Достаточно часто возникает ситуация, когда в одном и том же налоговом периоде сумма начисленного НДС по обычной декларации оказывается меньше или равной сумме НДС к возмещению, которая отражается в специальной декларации. Сопоставляя обороты к начислению и возмещению по двум налоговым декларациям, налогоплательщик приходит к выводу, что уплачивать налог в бюджет ему не нужно. Однако налоговые органы считают, что зачесть суммы НДС к возмещению из специальной декларации организация может только после того, как налоговая инспекция проверит правильность применения нулевой ставки налога по экспорту и вынесет решение о правомерности ее применения. Только с этого момента налогоплательщик получает возможность распорядиться суммами НДС к возмещению, в том числе и зачесть их в счет уплаты налога по обычной декларации. Такие разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко приводят к судебным разбирательствам.

В соответствии с п.3 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. При этом налог должен быть уплачен в срок, установленный законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.1 ст.45 НК РФ).

Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, в том числе сумм налога, уплаченных в связи с реализацией товаров на экспорт, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующего комплекта документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, и согласно п.6 ст.164 НК РФ на основании отдельной налоговой декларации. В указанный комплект документов входят:

контракт (или его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (или ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

ГТД (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В п.2 ст.173 НК РФ указано, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 при реализации товаров (работ, услуг), положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

В п.4 ст.176 НК РФ установлен особый порядок возмещения сумм НДС, применяемый в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, в том числе экспортируемых товаров. В соответствии с данным порядком возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения ставки НДС 0% и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, возмещение сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации экспортируемых товаров, производится только по решению налогового органа на основании отдельной налоговой декларации. Поэтому налогоплательщик не имеет права самостоятельно уменьшать сумму НДС, исчисленную по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10 или 18%, на суммы НДС, подлежащие вычету в связи с экспортом товаров, операции по реализации которых облагаются налогом по ставке 0%.

Данную позицию поддержал ФАС Уральского округа. В Постановлении от 11.12.2003 по делу N Ф09-4270/03АК он отметил, что налоговое законодательство устанавливает порядок исчисления налога и применения налоговых вычетов по внутренним оборотам и отдельно предусматривает обязанности по исчислению НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. Таким образом, обязанность по уплате НДС по внутренним оборотам можно считать исполненной лишь с даты принятия решения о возмещении НДС по экспортным операциям. Это решение суд принял исходя из норм ст.173 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что единый НДС состоит как бы из двух отдельных налогов: по внутренним оборотам и по внешним оборотам. Порядок исчисления и уплаты налога по ним разный, и, для того чтобы зачесть переплату по одному налогу в счет недоимки по другому, требуется разрешение налоговых органов.

В пп.2 п.3 ст.44 НК РФ указано, что обязанность по уплате налога прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога. Решение налогового органа о возмещении (зачете) может быть отнесено к таким обстоятельствам, поскольку при зачете налога его уплаты как таковой не происходит.

У специалистов в области налогообложения имеются серьезные сомнения в обоснованности указанной позиции. НДС - это один налог, несмотря на то что по нему представляются две налоговые декларации.

Величина налоговых обязательств согласно п.1 ст.173 и п.1 ст.176 НК РФ определяется в целом по итогам налогового периода. Она рассчитывается по всем налогооблагаемым операциям, отраженным в обеих декларациях. Такой позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа. В Постановлении от 17.01.2003 по делу N А21-4972/02-С1 он указал, что аргумент налогового органа о том, что переплата по налогу возникает только в момент принятия инспекцией решения о возмещении этого налога, ошибочен, поскольку инспекция проверяет документы, предъявленные за предыдущий налоговый период. Следовательно, источник в бюджете был сформирован в момент подачи налогоплательщиком заявления о возмещении НДС. Налогоплательщик не имеет задолженности перед бюджетом по НДС на момент подачи двух деклараций за один и тот же период, если сумма возмещения превышает сумму недоимки по этому же налогу.

Анализ норм гл.14 "Налоговый контроль" и ст.176 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в НК РФ предусмотрены два вида контроля - предварительный и последующий. В общем случае налоговые органы осуществляют последующий контроль деятельности налогоплательщика. В случае уплаты НДС по ставке 0% они проводят предварительный контроль деятельности налогоплательщика - правомерно ли он применил эту ставку и имеет ли право на возмещение сумм входного НДС по данной операции. Однако и в том, и в другом случае правомерность действий организации или предпринимателя оценивается на момент их совершения или на момент возникновения прав и обязанностей в силу закона, но никак не на момент вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Таким образом, применение при начислении НДС двух налоговых деклараций обусловлено исключительно особенностями контроля этого налога. Следовательно, пока налоговой инспекцией не принято решение об отказе налогоплательщику в праве применения налоговой ставки 0%, он может зачесть величину входного НДС в целом по итогам двух деклараций. Это право вытекает из положений ст.171 НК РФ.

Все сказанное означает, что право налогоплательщика на вычет входного НДС по экспортной операции появляется с момента подачи налоговой декларации по ставке 0% и комплекта документов, подтверждающих право на применение такой ставки, а не с того момента, когда налоговый орган вынесет решение о зачете или возврате положительной разницы по этой декларации. В течение трехмесячного срока со дня представления комплекта документов налоговый орган лишь подтверждает такое право, а не предоставляет его.

В поддержку данной позиции можно привести Решение ФАС Северо-Западного округа. В Постановлении от 10.04.2002 по делу N А56-33677/01 он указал, что при одновременном наличии НДС к уплате и НДС к возмещению по экспортным операциям налогоплательщик вправе не уплачивать налог в бюджет. А трехмесячный срок, установленный ст.176 НК РФ, - это срок проверки обоснованности применения ставки 0%.

Налогоплательщику, у которого образовалась недоимка, направляется требование об уплате налога (п.1 ст.45 НК РФ и п.2 ст.69 НК РФ). Согласно п.2 ст.11 НК РФ недоимка - это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Вместе с обязанностью по уплате налога законодательством предусмотрены и способы обеспечения этой обязанности (ст.72 НК РФ). Один из них - начисление пени на сумму недоимки.

Однако в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право не начислять и не уплачивать пеню, если налоговым органом принято решение о возмещении НДС, при наличии недоимки по этому же налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации по ставке 0% и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа.

Из этого можно сделать вывод о том, что законодатель не признает за налогоплательщиком обязанность по уплате налога, срок уплаты которого наступил в период между датой подачи налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% и датой принятия решения о возмещении.

Если организация или предприниматель абсолютно уверены в том, что никаких проблем с признанием за ними права применить налоговую ставку 0% по НДС при проверке налоговой декларации по экспорту и комплекта документов к ней в налоговой инспекции не возникнет, то они могут учитывать к возмещению суммы НДС, возникшие по указанной декларации при расчете НДС за налоговый период в целом.

Даже если налогоплательщику будут начислены пени в пределах суммы, подлежащей возмещению, но налоговый орган признает обоснованность применения налогового вычета, пени надо будет сторнировать. В НК РФ нет аналогичной прямой нормы в отношении штрафов. Однако очевидно, что налоговая инспекция, подтвердив обоснованность возмещения сумм НДС, признает и факт отсутствия недоимки по этому налогу, которая является основанием для начисления штрафа.

Таким образом, хотя в НК РФ и нет прямой нормы, позволяющей не уплачивать НДС по операциям, связанным с реализацией на внутреннем рынке, в части, не превышающей суммы вычетов, заявленных по экспортной декларации, налогоплательщик может не платить указанные суммы налога без риска начисления штрафных санкций. Но если в отношении его права на использование налоговой ставки 0% он получит от налоговых органов отказ, то его ожидают достаточно серьезные неприятности.

Пример. Организация в июне 2004 г. отгрузила товар по экспортному контракту на сумму 1 910 000 руб. Дата оформления ГТД на вывоз товара в режиме экспорта - 15 июня 2004 г. Таким образом, до 13 декабря 2004 г. экспортер должен представить в налоговую инспекцию необходимый комплект документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (п.9 ст.165 НК РФ). Однако необходимый комплект документов был собран уже в августе 2004 г. Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС по данной экспортной операции является 31 августа 2004 г.

В налоговой декларации по НДС по внутренним операциям за август 2004 г. организация начислила в бюджет 400 900 руб. Сумма НДС к возмещению по этой декларации - 273 500 руб. Итого к уплате в бюджет - 127 400 руб.

Организация рассчитывает налоговую базу по НДС "по отгрузке". В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 90-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 400 900 руб. - начислен НДС в бюджет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 273 500 руб. - НДС предъявлен к вычету.

В соответствии с налоговой декларацией по НДС по ставке 0% к возмещению был предъявлен НДС в размере 206 000 руб.

В бухгалтерском учете организации была сделана запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 206 000 руб. - предъявлен к возмещению входной НДС, относящийся к экспортной поставке.

Таким образом, по мнению экспортера, у бюджета возникла перед ним задолженность в размере 78 600 руб. (127 400 - 206 000). Однако после проверки представленных организацией документов налоговая инспекция в октябре 2004 г. отказала ей в праве применить ставку 0%. Следовательно, исходя из требования п.9 ст.167 НК РФ моментом возникновения налоговой базы по НДС по этой поставке является июнь 2004 г. Организации пришлось уплатить в бюджет следующие суммы:

НДС по неподтвержденной экспортной поставке - 85 356 руб. (1 910 000 руб. : 118% х 18% - 206 000 руб.);

НДС, не уплаченный по обычной налоговой декларации по НДС за август 2004 г., - 127 400 руб.

Недоимка по налогу была погашена организацией 13 октября 2004 г.

В этом месяце в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 91, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 291 356 руб. (1 910 000 руб. : 118% х 18%) - отражен НДС, начисленный по неподтвержденной экспортной поставке;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 - 212 756 руб. (85 356 + 127 400) - погашена недоимка по НДС.

Кроме того, организации придется начислить и уплатить пени:

по неподтвержденной экспортной поставке - с 20 июля по 13 октября 2004 г. - 3144 руб. (85 356 руб. х 85 дней х 13 / 300%);

по недоимке по налоговой декларации по НДС за август - с 20 сентября по 13 октября 2004 г. - 1270 руб. (127 400 руб. х 23 дня х 13 / 300%).

В октябре 2004 г. в бухгалтерском учете организации были сделаны записи:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Пеня" - 4414 руб. (3144 + 1270) - начислена пеня по НДС;

Дебет 68, субсчет "Пеня", Кредит 51 - 4414 руб. - уплачена пеня по НДС.

А.Максимов

Аудитор

ООО "Аудит ЭйСиАй"

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——