"Финансовая газета", N 49, 2004

ПРАВОМЕРНОСТЬ ВЫЧЕТА НДС

ПО ДЕМОНТАЖУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация проводила работы по демонтажу основных средств подрядным способом, одно из которых имеет производственное назначение, другое - общехозяйственное (управленческое) назначение. Возникает вопрос, правомерно ли в этом случае принять к вычету НДС, уплаченный подрядной организацией по работам, связанным с демонтажом данных ОС.

Налоговый учет

НДС. Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, не подлежащие возмещению, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Заметим, что, например, операции, связанные с ликвидацией основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.д.), не являются объектом налогообложения. Если же указанные операции (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.д.) связаны с реализацией основных средств (ОС) и иными операциями, облагаемыми НДС, то налогоплательщик вправе в соответствии с установленным порядком принять к вычету НДС по таким операциям (п.2 ст.171 НК РФ), отразив это записью: Дебет 68, Кредит 19. В бухгалтерском учете операции, связанные с выбытием ОС, отражаются на счете 91: Дебет 91-2, Кредит 10, 23, 60, 76 и др.

Налог на прибыль. При выбытии основных средств вследствие морального или физического износа в качестве внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.), охрану недр и другие аналогичные работы (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ). Таким образом, стоимость указанных операций (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включается в полном объеме в состав внереализационных расходов и, как ранее указывалось, учитывает в своем составе НДС. Убыток от ликвидации признается в том же порядке, что и при реализации ОС.

При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (без НДС). Сумма убытка налогоплательщика включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Статья 323 НК РФ регулирует особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом. В частности, при реализации (выбытии) ОС в аналитическом учете должна отражаться информация о количестве месяцев, в течение которых убыток от реализации (выбытия) ОС может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (по реализованным ОС), и внереализационных расходов (по прочему выбытию), учитываемых при формировании налоговой базы.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием и прочим списанием ОС, являются операционными расходами, для учета которых предназначен субсчет 91-2.

Для учета выбытия объектов ОС в бухгалтерском учете к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации, учтенная на счете 02 "Амортизация основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 ("Прочие расходы").

Заметим, что, если в результате выбытия ОС получен убыток, в результате различий в бухгалтерском и налоговом учете формируется постоянная разница (п.4 ПБУ 18/02).

При решении вопроса о принадлежности тех или иных затрат и операций к прочим расходам по приобретению имущества следует четко выделять операции, предусматривающие выявление финансового результата. Расходы по таким операциям, по нашему мнению, не должны формировать учетную стоимость объекта (за исключением случая частичной ликвидации ОС). Так, затраты по демонтажу станка, которые необходимы для установки на это место другого станка, не включаются в учетную стоимость нового станка, а относятся к другой хозяйственной операции (реализация, ликвидация и др.), по которой выявляется отдельный финансовый результат.

В соответствии с п.4.9.13 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, в капитальные вложения не включается стоимость работ по ликвидации основных фондов: разборка зданий и сооружений, демонтаж оборудования и т.п. (за исключением тех случаев, когда эти работы связаны с подготовкой территории для нового строительства, реконструкции, расширения или технического перевооружения действующих предприятий и предусмотрены в смете на строительство). В последнем случае суммы НДС по таким работам (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.д.) принимаются к вычету после включения затрат капитального характера в стоимость новых возводимых ОС с учетом положений п.5 ст.172 НК РФ.

Пример. Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления, списывает в январе 2004 г. с баланса устаревший агрегат. Расходы организации по оплате работ фирмы-подрядчика, связанных с демонтажом и утилизацией списанного оборудования, составляют 1180 руб. (включая НДС 180 руб.). Восстановительная (в результате уценки) стоимость этого агрегата составляет 29 000 руб.; сумма амортизации, начисленная за время его эксплуатации, - 25 500 руб. После разборки агрегата оприходованы материалы на 680 руб. Следует учесть, что начиная с 1 января 2002 г. ежемесячная сумма амортизации, начисленная по данным налогового учета, превышает ежемесячную сумму амортизации по данным бухгалтерского учета на 200 руб. Рассмотрим отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете. При списании агрегата организация несет расходы по его демонтажу и утилизации.

Операция по демонтажу морально устаревшего объекта ОС не является объектом обложения НДС на основании ст.146 НК РФ. В связи с этим организация не вправе принять к вычету указанную сумму НДС в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ, а учитывает ее в стоимости работ по демонтажу и утилизации списываемого объекта ОС.

В рассматриваемой ситуации различие в сумме убытка, полученного от ликвидации оборудования, учитываемого в бухгалтерском учете и для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, вызвано также различием в суммах начисленной амортизации и первоначальной стоимости ликвидируемого оборудования, сформированных на момент выбытия по данным бухгалтерского и налогового учета. Указанные различия в свою очередь обусловлены особым порядком начисления амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., установленным ст.322 НК РФ и применяемым начиная с 1 января 2002 г.

В терминологии ПБУ 18/02 указанная сумма превышения является налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п.п.12, 15 ПБУ 18/02). Вместе с тем до 1 января 2003 г. налогооблагаемые временные разницы, а также отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском учете и отчетности не отражались, поскольку ПБУ 18/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

На основании разъяснений, содержащихся в Письме Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219, организация вправе не отражать во вступительном балансе за 2003 г. отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие до 2003 г. В таком случае в месяце выбытия оборудования ежемесячные разницы, возникшие в результате различий в суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете с января 2003 г. по месяц выбытия оборудования, и отраженные в бухгалтерском учете в виде налогооблагаемых временных разниц, подлежат погашению, и соответственно подлежит погашению отложенное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете погашение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в сумме 3000 руб. (200 руб. х 15 мес. х 24%).

В 2002 г. ежемесячная разница в сумме начисленной амортизации в бухгалтерском учете не отражалась и по состоянию на 1 января 2003 г. не восстанавливалась. В связи с этим разница в остаточной стоимости оборудования в бухгалтерском учете и остаточной стоимости в налоговом учете в части, возникшей в результате различий в суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете в 2002 г., повторно для целей исчисления налога на прибыль в марте 2004 г. не учитывается (п.5 ст.252 НК РФ). Таким образом, указанная разница в сумме 2400 руб. (200 руб. х 12 мес.) на основании п.4 ПБУ 18/02 является постоянной разницей, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 576 руб. (2400 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице формирование остаточной стоимости выбывающего агрегата происходит на субсчете 01-2 ("Выбытие основных средств").

     
   ——————————————————————T——————————————————————T——————T——————————————————¬
   | Содержание операций |Корреспонденция счетов|Сумма,|Первичный документ|
   |                     +——————————T———————————+ руб. |                  |
   |                     |   дебет  |   кредит  |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражена             |   01—2   |    01—1   |29 000|Акт на списание   |
   |восстановительная    |          |           |      |основных средств  |
   |стоимость выбывающего|          |           |      |                  |
   |объекта ОС           |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Списана амортизация, |    02    |    01—2   |25 500|Акт на списание   |
   |начисленная за время |          |           |      |основных средств  |
   |эксплуатации ОС      |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Списана остаточная   |   91—2   |    01—2   | 3 500|Акт на списание   |
   |стоимость выбывающего|          |           |      |основных средств  |
   |объекта ОС           |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражены расходы по  |   91—2   |     60    | 1 000|Акт приемки—сдачи |
   |демонтажу и          |          |           |      |выполненных работ |
   |утилизации выбывшего |          |           |      |                  |
   |объекта ОС           |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС по|    19    |     60    |   180|Счет—фактура      |
   |расходам на демонтаж |          |           |      |                  |
   |и утилизацию ОС      |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражена сумма НДС,  |   91—2   |     19    |   180|Бухгалтерская     |
   |уплаченная за работы |          |           |      |справка,          |
   |по демонтажу и       |          |           |      |счет—фактура      |
   |утилизации ОС        |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Оплачены работы по   |    60    |     51    | 1 180|Выписка банка по  |
   |демонтажу и          |          |           |      |расчетному счету  |
   |утилизации ОС        |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Оприходованы         |    10    |    91—1   |   680|Акт на списание   |
   |материалы, полученные|          |           |      |основных средств  |
   |при демонтаже и      |          |           |      |                  |
   |утилизации ОС        |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражен убыток от    |    99    |    91—9   | 4 000|Бухгалтерская     |
   |выбытия ОС           |          |           |      |справка—расчет    |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражено отложенное  |    77    |     68    |   720|Бухгалтерская     |
   |налоговое            |          |           |      |справка—расчет    |
   |обязательство        |          |           |      |                  |
   |(200 руб. х 15 мес. х|          |           |      |                  |
   |24%)                 |          |           |      |                  |
   +—————————————————————+——————————+———————————+——————+——————————————————+
   |Отражено постоянное  |    99    |     68    |   576|Бухгалтерская     |
   |налоговое            |          |           |      |справка—расчет    |
   |обязательство        |          |           |      |                  |
   |(200 руб. х 12 мес. х|          |           |      |                  |
   |24%)                 |          |           |      |                  |
   L—————————————————————+——————————+———————————+——————+———————————————————
   

Л.Колесниченко

Аудитор

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——