"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В СТРАНАХ ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА

НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ - СУБЪЕКТОВ

ЭЛЕКТРОННОЙ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Российские компании все активнее выходят на европейский рынок электронной коммерции. В последние годы в странах Европейского союза меняется порядок обложения субъектов электронной торговли налогом на добавленную стоимость. В широком смысле электронная экономическая деятельность (электронная торговля) представляет собой реализацию товаров, работ, услуг в электронной форме с использованием современных информационных технологий. В первую очередь посредством глобальной компьютерной сети Интернет.

Торговля товарами и услугами, доставляемыми по электронным каналам этой сети, сегодня составляет значительную долю в мировом хозяйстве. Для электронной экономической деятельности понятие межгосударственных границ является условным. Поэтому выход на зарубежные рынки становится гораздо более простым и доступным. В настоящее время, не желая упускать существенные налоговые поступления от электронной коммерции, государства ЕС приспосабливают свое налоговое законодательство к изменившейся ситуации. Несогласованность существующих налоговых режимов различных стран может создавать вполне ощутимые проблемы для бизнеса. Например - дополнительное (двойное) налогообложение электронной экономической деятельности.

Косвенные налоги, как известно, взимаются:

1) по принципу страны происхождения (когда НДС облагается экспорт товаров, работ или услуг и освобождается импорт), или

2) по принципу страны назначения (освобождается от налога экспорт, а облагается импорт).

Обе правовые конструкции налогообложения работают эффективно. Но допустим, что одна страна применяет налогообложение НДС по принципу страны происхождения, а другая - по принципу страны назначения. Тогда экспортируемый из первой страны во вторую товар будет облагаться НДС в обоих государствах. А обратный экспорт не будет облагаться НДС ни в одном из этих государств. Очевидно влияние такой ситуации на направление товарных потоков. Подобное положение дел возникло несколько лет назад в отношениях между Россией и Украиной. Тогда Россия продолжала применять принцип страны происхождения в торговле со странами СНГ, а Украина начала применять принцип страны назначения.

В условиях электронной торговли указанная проблема только усложняется.

В Европейском союзе попытка применения принципа страны происхождения в отношении продаж внутри ЕС потребителям-непредпринимателям (далее - потребители) была более успешной. Жизнь подтвердила оправданность такого подхода. Ведь при больших объемах трансграничных продаж применение принципа страны назначения поставит продавцов тех же товаров в стране потребителя в невыгодное положение. Поставляемые ими товары будут облагаться НДС и, следовательно, стоить дороже. Поэтому страны ЕС договорились, что продажи потребителям в Европейском союзе будут облагаться налогом в стране происхождения. Например, продажа товара из Люксембурга потребителю в Швецию будет облагаться по ставке 15% (ставка налога в Люксембурге), а не 25% (НДС в Швеции).

А если европейцам товары поставляются из страны, где экспортные поставки освобождены от НДС? Или из США, где этот налог вообще отсутствует? В этом случае неевропейские продавцы находятся в несравнимо более выгодном положении. НДС при экспорте они не платят, а значит, их товары могут быть существенно дешевле.

При поставках материальных товаров это преимущество может нивелироваться наличием транспортных расходов. Но при поставках информации и электронных услуг оно очевидно. Поэтому, например, для размещения компании, предоставляющей доступ к электронной базе данных, наверняка будет выбрана не Швеция или Дания, где ставка налога - 25%. Компания будет открыта в одной из офшорных юрисдикций, предоставляющих полное освобождение нерезидентных операций от налогов.

Для защиты европейских рынков страны Евросоюза решили уравнять условия деятельности субъектов электронной экономической деятельности, зарегистрированных в ЕС и за его пределами. Для этого 7 мая 2002 г. была принята Директива Европейского союза 2002/38/EC. Она вносит изменение в Директиву 77/388/EEC и распространяет действие последней на услуги, оказываемые электронным способом.

Изменения распространяются на организации, поставляющие потребителям в ЕС следующие услуги: поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционную поддержку программ и оборудования; поставку программного обеспечения и обновлений к нему; поставку графических изображений, текстов, информации и доступ к базам данных; поставку музыкальных произведений, фильмов и игр, включая азартные игры, передач; услуги дистанционного обучения (в том числе высшего и послевузовского).

Такие компании должны зарегистрироваться как плательщики НДС в одной стране ЕС или в каждой из стран ЕС, в которой осуществляются продажи. При этом налог будет взиматься с суммы продаж потребителям в каждой стране ЕС по существующим в стране потребителя ставкам. Исключение составляет ситуация, когда 90% потребителей реализуемых товаров, работ или услуг являются предпринимателями. Тогда применяется обычный порядок. Покупатель выступает налоговым агентом. Он удерживает и перечисляет НДС с суммы сделки.

8 января 2003 г. Комитет по налогу на добавленную стоимость Европейской комиссии выпустил разъяснения по применению Директивы 2002/38/EC. Они выполнены в виде иллюстративной таблицы поставок, которые подпадают или нет под действие новой Директивы.

Например, действие Директивы распространяется на платную загрузку программного обеспечения, изображений, автоматическую дистанционную поддержку программ, подписку на он-лайн журналы, Интернет-радио- и телепрограммы (если параллельно не осуществляется вещание в обычном режиме), доступ к базам данных, загрузку аудио- и видеофайлов (фильмов), компьютерных игр, он-лайн-казино, услуги по дистанционному обучению без вмешательства человека-преподавателя и т.д.

Однако продажа товаров (книг, CD-дисков, аудио- и видеокассет и т.п.), услуги юристов и финансовых консультантов, а также преподавателей не будут подпадать под действие Директивы. Здесь "электронная составляющая" такой деятельности представлена лишь средством коммуникации.

Указанные правовые проблемы коснулись российских организаций, которые поставляют вышеперечисленные электронные услуги. Они должны вставать на учет в любой из стран ЕС по месту реализации электронных товаров как плательщик НДС и будет уплачивать НДС в этом государстве. Ставки налога на добавленную стоимость (в зависимости от страны, в которой российская организация встанет на учет) представлены в таблице 1.

Таблица 1

Ставки налога на добавленную стоимость

в государствах - членах ЕС (%)

     
   ——————————————————————————————T————T—————————————————————————————¬
   |Австрия                  20  |    |Италия                   20  |
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Бельгия                  21  |    |Люксембург               15  |
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Великобритания           17,5|    |Нидерланды               19  |
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Германия                 16  |    |Португалия               19  |
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Греция                   18  |    |Финляндия                22  |
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Дания                    25  |    |Франция                  19,6|
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Ирландия                 20  |    |Швеция                   25  |
   +—————————————————————————————+    +—————————————————————————————+
   |Испания                  16  |    |                             |
   L—————————————————————————————+————+——————————————————————————————
   

В течение 20 дней по окончании квартала российская организация должна перечислять начисленный НДС в европейскую страну регистрации. Далее получающее налог государство распределяет полученные средства между странами ЕС. Входной НДС, т.е. уплаченный налогоплательщикам из стран ЕС, будет возмещаться.

Очевидна дискриминация продавцов из стран, не входящих в ЕС (в том числе россиян), по сравнению с продавцами из ЕС. Последние не должны определять, где находятся их покупатели, и рассчитывать НДС по разным ставкам. К тому же при электронной торговле определение резидентства покупателя само по себе достаточно сложная и дорогая процедура.

Логично предположить, что неевропейские организации-продавцы предпочтут организовать дочернюю компанию в низконалоговой европейской юрисдикции. Например - в Люксембурге (где ставка НДС - 15%). Это позволит им использовать ставку налога этой страны для продаж по всему Европейскому союзу. Однако в этом случае возникает необходимость уплаты всех налогов, включая налог на прибыль. Поэтому мы рекомендуем принимать такое решение только после тщательного сравнительного анализа расходов и получаемых выгод.

Кроме того, режимы возмещения уплаченного НДС при экспорте товаров во многих странах Восточной Европы рассчитаны на крупные поставки. Зачастую при небольших поставках затраты на сбор и представление документов, подтверждающих экспорт товара, превышают суммы возмещаемого НДС. То есть фактически НДС не возмещается.

Согласно законодательству некоторых стран, в частности России, услуги, которые могут оказываться через электронные каналы, подлежат обложению НДС при экспорте. Такая двойная уплата НДС при продажах из СНГ потребителям в странах ЕС и возможное отсутствие уплаты НДС при продажах из стран ЕС в страны СНГ создает явно невыгодные условия для российских организаций. Представляется, что России придется ввести ответные меры по регистрации и уплате НДС при электронных продажах потребителям из этих стран.

Аналогичные налогово-правовые меры не исключены и со стороны США. Американские законодатели могут ввести ответные требования регистрации сбора налога с продаж для европейских компаний, предоставляющих электронные товары и услуги американским потребителям.

Более того, в самом Европейском союзе не все уверены в обоснованности принятого решения. Кроме того, налогообложение добавленной стоимости субъектов электронной экономической деятельности уже вызвало цепную реакцию правовых проблем. Например, не урегулирован порядок контроля за постановкой на учет в ЕС офшорных и Интернет-компаний. Нет ясности и в вопросе о мерах юридической ответственности в отношении субъектов электронной экономической деятельности.

А.А.Тедеев

К. ю. н., доцент,

заместитель заведующего

кафедрой государственно-правовых дисциплин

Московского гуманитарного университета

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——