"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

ОСОБЕННОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Глава 23 Налогового кодекса была введена с 1 января 2001 г. Уже тогда юристы насчитали в ней 50 разночтений с законодательством, в том числе с Конституцией РФ.

Напомним, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами. По определению ст.11 НК РФ налоговые резиденты Российской Федерации - это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Для нерезидентов налоговые вычеты не применяются, и вся сумма доходов облагается по ставке 30%.

Всему этому мы уделяем внимание, потому что, по нашим сведениям, работники налоговых инспекций, проверяющие начисление НДФЛ, будут теперь при проверках обращать пристальное внимание на налоговый статус налогоплательщика.

Допустим, работник организации был направлен в зарубежную командировку в течение длительного времени и не находился на территории РФ более 183 дней или организация приняла работника, гражданина России, который перед поступлением на работу не работал более 183 дней в налоговом периоде. В этом случае для проверяющих не будет иметь значения, имеется ли у него постоянная регистрация по месту нахождения организации. Если работник при трудоустройстве не докажет документально, что он находился на территории РФ, то для организации, которая его принимает на работу, он является нерезидентом. Бухгалтер при приеме на работу такого работника должен начислить налог на доходы физических лиц по ставке 30% на всю сумму доходов. Если же работник, гражданин РФ, проработает в организации более 183 дней, то бухгалтер должен пересчитать налог по ставке 13% и учесть все полагающиеся работнику вычеты.

В случае если работник увольняется ранее, чем через 183 дня после начала года, то организация должна взять с него заявление, что он предполагает быть на территории РФ в налоговом периоде более 183 дней.

На основании ст.6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации. Указанные даты устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации, например документы учета рабочего времени.

Теперь об отдельных моментах, связанных с начислением НДФЛ. Например, в ст.211 НК РФ указано, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость и акцизов.

Поэтому если организация реализует физическому лицу имущество по остаточной стоимости, то рекомендуем запастись документом, что цена, по которой реализуется имущество, и есть рыночная.

Принципиальный подход налоговых органов: если доход можно идентифицировать с конкретным физическим лицом, то необходимо на этот доход начислять НДФЛ. Например, в случае, если работник направлен на курсы по обучению, а в счете для организации в расшифровке обозначен обед, то на сумму обеда необходимо начислить НДФЛ. Если же бухгалтер подписался от своего имени на бухгалтерское издание, а организация впоследствии компенсировала ему расходы, то на эту сумму нужно начислить НДФЛ.

Нужно быть осторожными с любыми выплатами работникам. Приобрел, допустим, сотрудник канцтовары за счет собственных средств. Организация всегда готова компенсировать ему эти расходы. Но если сотрудник приобрел товар, то он становится его собственником. Передача таких товаров организации будет считаться сделкой купли-продажи. Соответственно, в форме 1-НДФЛ ее нужно отразить в разд.7 как реализацию физическим лицом имущества, принадлежащего ему на праве собственности.

Если организация не поощряет покупку товаров работниками за свои деньги, то ее могут ожидать другие проблемы. Например, если в товарном чеке вместо перечня товаров указано одно слово "канцтовары" - напомним, что в соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ расшифровка приобретаемых товаров обязательна.

По требованию налоговых органов документы, которыми отчитывается подотчетник, должны быть парными: либо накладная плюс квитанция к приходному ордеру, либо товарный чек плюс чек ККМ. Первый документ в каждой паре описывает саму операцию, второй подтверждает факт оплаты. Исключения составляют лишь чеки ККМ из больших универмагов и супермаркетов, которые по своей структуре содержат реквизиты товара внутри кассового чека, а также чеки бензоколонок, моек, автостоянок. Если необходимых документов нет, то организации необходимо включить выданные деньги в подотчет и начислить НДФЛ.

Особое внимание налоговые органы обращают на подотчетные суммы, по которым своевременно не оформлен авансовый отчет. В таких случаях они требуют, чтобы вся сумма, которая выдана в подотчет физическому лицу, облагалась НДФЛ. При представлении отчета бухгалтер должен пересчитать и вернуть налог.

Срок представления авансового отчета по командировочным расходам - 3 дня. Что касается остальных расходов, то организации необходимо издать приказ, в котором утверждается перечень хозяйственных операций, оплачиваемых за наличный расчет, круг лиц, допущенных к ним, предельные суммы по каждой операции и сроки сдачи отчетных документов по полученным суммам.

Часто у организаций возникают проблемы при проверке приобретения товаров у предпринимателей. На основании п.2 ст.230 НК РФ ПБОЮЛ должны предъявить организации документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах, а они не предъявляют. Если ксерокопия первого документа должна висеть у ПБОЮЛ на видном месте за стеклом в ларьке, то второй документ от него получить трудно.

Тем, кто работает с ПБОЮЛ по договору, проще. Они вправе подписать договор только после получения от него копий необходимых документов. Если же организация приобретает товар за наличный расчет у ПБОЮЛ без документов, подтверждающих его статус, то необходимо предоставить в налоговые органы сведения о полученных доходах.

Следующий проблемный момент касается определения налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств.

В соответствии со ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Если налогоплательщик оформит нотариально заверенный договор поручения, то при получении материальной выгоды организация может выступить налоговым агентом по уплате налога на доходы физических лиц. В этом случае организация подает сведения в налоговые органы по форме 2-НДФЛ на сумму удержанного налога.

Расчет материальной выгоды в случае частичного погашения займа выглядит следующим образом:

M = (C х 3/4 - D) х Z,

где M - размер материальной выгоды,

С - ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент получения займа,

D - ставка по договору,

Z - сумма погашенного займа.

В соответствии с п.3 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев:

- если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц;

- если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника.

Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам, не вправе воспользоваться вышеуказанной льготой. Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Если работодатель застраховал не только работника, но и членов его семьи, то он должен подать сведения по этим расходам по форме 2-НДФЛ в налоговые органы.

Действие п.6 ст.213 Кодекса, предусматривающее налогообложение пенсий, выплачиваемых физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями с негосударственными пенсионными фондами, было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".

Следовательно, в 2004 г. выплаты пенсий по договорам добровольного пенсионного страхования, если они осуществляются при наступлении у физического лица пенсионных обоснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, налогом на доходы физических лиц не облагаются на основании п.2 ст.213 Кодекса.

При досрочной выплате пенсий по другим основаниям, не предусмотренным пенсионным законодательством, работникам, имеющим право на негосударственную пенсию по договору добровольного пенсионного страхования, суммы таких выплат подлежат налогообложению в полном объеме.

На основании ст.217 НК РФ в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Статьей 21 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" определено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

В соответствии с требованиями ст.196 Трудового кодекса в организациях должен быть разработан и утвержден план повышения квалификации, в котором на основании штатного расписания (без фамилий работников) перечисляются должности, профессии, по которым в текущем году планируется произвести расходы на повышение квалификации. Направление на обучение в соответствии с планом оформляется приказом по организации конкретного сотрудника.

С организацией, которая проводит повышение квалификации, заключается прямой договор, на основании договора производится оплата платежным поручением. У обучающей фирмы должна быть лицензия на право обучения. После обучения работник должен представить копию документа, подтверждающего повышение его квалификации.

Учиться можно и за рубежом. В таких случаях наличие лицензий необязательно, так как виды лицензионной деятельности за границей регулируются законодательством других стран. Дополнительные услуги, кроме образовательных, указанные в договоре, облагаются налогом.

Если всех вышеперечисленных обоснований расходования средств нет, то работнику начисляется НДФЛ, так как в этом случае оплата обучения налогоплательщика будет считаться его доходом в натуральной форме (см.: пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

В случае оплаты организацией обучения работников, связанного с повышением их образовательного уровня, такие выплаты включаются в налоговую базу и подлежат налогообложению как доходы, полученные в натуральной форме.

К профессиональным программам, направленным на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации, относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования;

4) послевузовского профессионального образования.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. МНС России 17 февраля 2004 г. выпустило Письмо N 04-2-06/127, где сказано, что со сверхнормативных суточных необходимо платить НДФЛ. При этом, по мнению МНС России, норма суточных при командировках в пределах России составляет 100 руб. в день. Для коммерческих организаций она установлена Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, а для бюджетных - Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729. Что касается загранкомандировок, то НДФЛ не облагаются суточные, выплаченные в пределах, установленных Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н.

Отметим сразу: нормы, применяемые при загранкомандировках, каких-либо сомнений не вызывают, а вот о командировках по России этого не скажешь. Дело в том, что Постановление Правительства РФ N 93, в котором сказано, что суточные для коммерческих организаций составляют 100 руб. в день, применяется только при расчете налога на прибыль, а Постановление N 729 для бюджетных учреждений устанавливает размер суточных, которые возмещает бюджет. При этом за счет собственных средств бюджетные предприятия могут выплачивать командированным работникам больше 100 руб.

Представители же налоговых органов ссылаются на эти документы лишь потому, что специальных норм командировочных расходов, применяемых в целях расчета НДФЛ, не существует.

По нашему мнению, в такой ситуации могут применяться нормы командировочных расходов, утвержденные приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако, скорее всего, проверяющие будут настаивать на том, чтобы предприятие удерживало суточные с суммы, превышающей 100 руб. в день.

Организациям, не согласным с этой позицией, придется отстаивать свое мнение в суде. Для этого можно порекомендовать им использовать следующие аргументы.

В п.3 ст.217 НК РФ сказано, что НДФЛ не облагаются суточные в пределах, установленных законодательством, а в ст.168 Трудового кодекса РФ в свою очередь сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Те же документы, на которые, скорее всего, будут ссылаться в суде представители налоговых органов, как мы уже объяснили ранее, не имеют отношения к расчету налога на доходы физических лиц.

Кроме того, поскольку ст.217 НК РФ не предусмотрено установление норм, ограничивающих оплату найма жилого помещения, такие расходы, при наличии подтверждающих документов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу в полном объеме. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. В настоящее время в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 такие расходы возмещаются в размере 12 руб. в сутки.

Не включаются в налоговую базу расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (независимо от вида транспорта, но только при наличии подтверждающих документов); расходы на провоз багажа и на оплату услуг связи (таким образом, при наличии документов, подтверждающих факт оплаты междугородных переговоров, такие расходы не будут считаться оплатой исключительно личных разговоров и не будут облагаться налогом). Не облагаются налогом расходы по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, так как такой паспорт не может быть использован в личных целях. При этом расходы по получению и регистрации общегражданского заграничного паспорта включаются в налоговую базу.

Если работник вернулся из загранкомандировки и привез оправдательные документы на иностранном языке, то их требуется обязательно перевести на русский язык. И не забудьте заранее выдать деньги работнику в подотчет, иначе в случае оплаты услуг переводчика и нотариуса из собственных средств работника придется удержать 13% из суммы возмещения расходов, потому как с командировкой эти расходы трудно будет связать.

Если в счете за проживание в гостинице отдельной строкой будут указаны суммы за сауну, телевизор и прочие дополнительные услуги, то эти суммы должны быть включены в доход сотрудника и облагаться налогом, а если в счете расшифровки нет, то и облагать нечего.

Если организация направляет в командировку физическое лицо, с которым у нее заключен гражданско-правовой договор и договором предусмотрено, что поездка осуществляется за счет средств организации, то суммы, выплаченные физическому лицу, должны облагаться НДФЛ. Для того чтобы налогоплательщик мог применить профессиональный налоговый вычет в соответствии с п.2 ст.221 НК РФ, в договоре должен быть предусмотрен пункт, согласно которому заказчик обязуется возместить документально подтвержденные расходы.

При заключении трудового договора может быть предусмотрена компенсация расходов сотруднику за проездные билеты, если данные затраты связаны с выполнением им трудовых обязанностей.

Поэтому на основании п.3 ст.217 объекта для налогообложения НДФЛ не возникает только при наличии следующих документов:

- трудового договора, в котором предусматривается компенсация расходов за проездные билеты, или приказа руководителя с указанием перечня лиц, которым в связи с выполнением трудовых обязанностей оплачивается проездной (если нет трудового договора);

- маршрутных листов с приложением проездных билетов.

В случае если вышеперечисленные документы не будут оформлены, то компенсацию, выплачиваемую организацией сотруднику за проездные билеты, можно будет классифицировать как доход, полученный в натуральной форме, который включается в налогооблагаемую базу по НДФЛ на основании пп.1 п.2 ст.211 НК РФ.

При налогообложении подарков, полученных от организаций и предпринимателей, необходимо учитывать, что в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" вышеуказанным налогом облагается имущество, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день нотариального удостоверения договора дарения превышает 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда (8000 руб.). За другое подаренное имущество этот налог не уплачивается, следовательно, можно воспользоваться льготой и применить п.28 ст.217 НК РФ.

Пример. Стоимость подарка 3000 руб.

Расчет налогооблагаемого дохода: 3000 - 2000 = 1000 руб.

По мнению налоговых органов, если работник получит не подарок, а деньги, то вся сумма будет включаться в налогооблагаемый доход, но существует и другая точка зрения. Так как в Налоговом кодексе собственного понятия "подарок" нет, то нужно обращаться к Гражданскому кодексу, а применение ст.ст.128 и 572 ГК РФ в совокупности позволяет сделать вывод, что предметом дарения могут быть и деньги. Кстати, подобный вывод об освобождении денежного подарка от налога на доходы физических лиц сделал и Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18 декабря 2002 г. по делу N А19-13511/02-42-ФО2-3666/02-С1.

При оказании материальной помощи своим работникам, а также бывшим своим работникам, ушедшим на пенсию, необходимо издать соответствующий приказ руководителя и иметь письменное заявление работника с просьбой предоставить ему материальную помощь.

При возмещении работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, а также бывшим работникам (пенсионерам) и инвалидам стоимости приобретенных ими медикаментов следует учитывать следующее. Данная льгота предоставляется по заявлению работника только для оплаты медикаментов, назначенных лечащим врачом, поэтому необходимо наличие рецепта, выписанного по установленной форме. Кроме того, обязательно должны быть представлены документы, подтверждающие факт оплаты лекарственных средств. В случаях, когда такие документы отсутствуют, данные суммы подлежат налогообложению как доход, полученный в натуральной форме (ст.211 НК РФ).

Льгота в отношении доходов предоставляется отдельно по каждому основанию. Поэтому работник может получить без обложения налогом сумму 6000 руб. за приобретенные медикаменты, материальную помощь и подарок.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению на основании ст.217 НК РФ, является закрытым, и все другие доходы, не указанные в этой статье, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

И.Н.Соколова

Методолог-консультант

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——