"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

НЕ СПЕШИТЕ ПЛАТИТЬ ПЕНИ И ШТРАФЫ ПО ЕСН

ЗА НЕПРАВИЛЬНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ВЫЧЕТОВ

Большинство налогоплательщиков единого социального налога, несвоевременно уплативших взносы на обязательное пенсионное страхование, были неприятно удивлены, когда получили материалы налоговых проверок по ЕСН за очередной расчетный или налоговый период. В них налоговые органы сообщали о неправомерном применении вычетов по ЕСН, которые в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее в тексте - ОПС) были начислены, но не уплачены. При этом налоговики ссылались на абз.4 п.3 ст.243 НК РФ, которая в новой редакции вступила в силу с 1 января 2003 г. Согласно данной норме, если обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, то Налоговый кодекс РФ трактует разницу как занижение суммы налога с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Арбитражная практика в кассационных инстанциях федеральных арбитражных судов в основном пока складывается в пользу налоговых органов.

Тем не менее, по нашему мнению, шанс отстоять свою правоту у налогоплательщиков есть.

Так, согласно п.2 все той же ст.243 НК РФ рассчитанную сумму ЕСН можно уменьшить на сумму именно начисленных взносов в ПФР. Из этого следует, что п.2 ст.243 НК РФ не соответствует п.3 этой статьи, а рассматриваемая статья содержит неустранимые сомнения, противоречия и неясности.

Если считать факт занижения сумм ЕСН на суммы неуплаченных страховых взносов по правилам п.3 установленным, то налогоплательщик лишается права в соответствии с п.2 применить вычет в текущем отчетном периоде по взносам на ОПС, уплаченным в последующие периоды.

Кроме того, по смыслу п.3 ст.243 НК РФ занижением суммы ЕСН признается неуплата (неполная уплата) страховых взносов на ОПС. В то же время доначисление ЕСН на сумму неуплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по уплате всей суммы страховых взносов на ОПС, установленной Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", и не освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату страховых взносов, предусмотренных ст.27 указанного Закона. То есть в данной ситуации налогоплательщик становится обязан уплатить одну и ту же сумму дважды - как доначисленный ЕСН и как страховой взнос на ОПС.

С учетом положений общей части НК РФ (прежде всего - п.3 и п.7 ст.3) для данной ситуации представляется наиболее правильным вывод, что поскольку обязанность по уплате страховых взносов на ОПС является первичной по отношению к порядку исчисления и уплаты ЕСН, доначисление ЕСН в указанной ситуации на сумму фактически неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является неправомерным.

Этот вывод подтверждается и сложившейся арбитражной практикой по указанному вопросу. Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановил, что порядку применения вычетов по ЕСН посвящен именно п.2 ст.243 НК РФ. И норма, содержащаяся в этом пункте, дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде (Постановление от 05.01.2004 по делу N А33-9836/03-С3-Ф02-4612/03-С1).

С аналогичными выводами на защиту налогоплательщиков встали Арбитражный суд Пензенской области (Решение от 21.10.2003 по делу N А49-4730/03/182А/11) и Арбитражный суд Томской области (Решение от 02.04.2004 по делу N А67-1922/04).

В Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 2003 г. N 7307/03 также указано, что исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со ст.239 НК РФ; оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

В связи с этим в ситуации, когда налогоплательщика по результатам налоговой проверки на основании абз.4 п.3 ст.243 НК РФ пытаются привлечь к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ за неполную уплату налога, это решение налогового органа можно смело оспаривать в налоговом суде. В приведенных выше судебных решениях суды указывали, что в действиях налогоплательщика, который правомерно, на основании закона, применил при исчислении суммы единого социального налога налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, отсутствует событие и состав какого-либо налогового правонарушения, под которым в силу ст.106 НК РФ понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность.

Можно также попытаться оспорить и начисление до окончания налогового периода пеней. В соответствии с положениями ст.ст.52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В п.20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 НК РФ.

В соответствии со ст.240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно ст.243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).

Применительно к ЕСН налоговой базой в соответствии с п.1 ст.237 НК РФ является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии с п.2 ст.237 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода нарастающим итогом.

В силу п.2 ст.241 НК РФ увеличение налоговой базы по ЕСН, происходящее вследствие начисления вознаграждения физическим лицам, влечет изменение налоговых ставок, подлежащих применению, что в свою очередь влияет на размер суммы, уплачиваемой в качестве налога.

Таким образом, достоверно определить размер суммы, которая впоследствии должна быть уплачена в качестве налога в силу наличия у налогоплательщика в соответствующем отчетном периоде объекта налогообложения, возможно только по итогам налогового, а не отчетного периода, а до указанного момента - исключительно в случае утраты налогоплательщиком права на применение регрессивной шкалы налогообложения.

Анализ сведений, подлежащих отражению в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу, свидетельствует о том, что они не в полной мере соответствуют данным, которые необходимо указать в налоговой декларации. Значит, исчисление авансовых платежей по ЕСН носит расчетный характер и не совпадает с налоговой базой, определяемой по результатам налогового периода, то есть не соответствует критериям п.20 Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001.

Из вышеуказанных норм следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисления пени за неуплату налогоплательщиком авансовых платежей по единому социальному налогу до окончания налогового периода. К такому же выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 25 августа 2003 г. по делу N А42-1485/03-25.

Распространяя указанные доводы и на ежемесячные платежи по налогу на прибыль, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 28 мая 2003 г. по делу N А56-2405/03 указал, что сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем. В связи с этим направление налогового требования на уплату авансовых платежей признано незаконным.

При таких обстоятельствах включение указанной суммы авансового платежа в требование об уплате налога не основано на законе.

Не нужно платить штрафы и пени и за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам в ПФР. Это касается не только рассматриваемого случая, а вообще любой недоимки во внебюджетный фонд. На это Президиум ВАС РФ указал в п.п.9 и 11 Информационного письма от 11 августа 2004 г. N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании". Аналогичные выводы на основании п.20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 можно сделать и в отношении ЕСН.

Л.А.Зинченко

Начальник налогового управления

Департамента экономики и налоговой политики

ФГУП "Росспиртпром"

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——