"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НДС ПРИ СПИСАНИИ

ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПОКУПАТЕЛЕЙ

В июле текущего года Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России выпустил очередное разъяснение о порядке начисления НДС при списании дебиторской задолженности <1>. Это разъяснение необычайно взволновало налогоплательщиков и породило массу слухов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О списании дебиторской задолженности: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. 27 июня. N 14.

В качестве иллюстрации и дополнительного подтверждения актуальности затронутой темы скажем лишь, что НДС по списанной дебиторской задолженности, который начислило в 2001 г. РАО "Газпром", составил астрономическую сумму 10 303 млн руб. Правда, газовый гигант, гордо сообщив эту новость, как-то скромно умолчал, уплатил ли он этот налог. Но тем не менее налоговые органы должны быть счастливы без меры, если даже всесильный монополист (чего стоит уже один только театр с политкорректной диффузией в трубах газового монстра! <2>) покорно встал на колени в этой более чем спорной ситуации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Неймышева Н. В трубах "Газпрома" диффузии нет // Ведомости. 2002. 29 окт. N 197.

Дело в том, что, по мнению налоговых органов, и с этим согласилось Министерство финансов РФ <3>, при списании дебиторской задолженности покупателей у кредитора возникает обязательство по уплате НДС со списываемой задолженности, если данный НДС на момент списания числился по дебету счета 76НДС (как отложенное обязательство перед бюджетом). В этом случае срок уплаты НДС определяется в соответствии с п.5 ст.167 НК РФ:

"В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> О порядке начисления НДС при списании дебиторской задолженности: Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30.03.2004 N 04-03-11/49 // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. 6 апр. N 7.

Конечно, формулировка п.5 ст.167 НК РФ не бог весть какая удачная, поскольку в ней говорится лишь о неисполнении покупателем обязательства уплатить по долгу до истечения срока исковой давности, но не говорится, как поступать при списании после истечения этого срока. Можно лишь догадываться, что если задолженность будет списана после истечения срока исковой давности, то есть позже трех лет со дня ее возникновения, то датой реализации все равно будет признан день истечения срока исковой давности. А это значит, что налоговые органы теоретически имеют право насчитать пени и санкции за период, который отделяет день списания задолженности от дня истечения ее срока исковой давности.

При этом, несмотря даже на наличие п.5 ст.167 НК РФ, который, казалось бы, однозначно трактует механизм уплаты НДС в случае списания дебиторской задолженности, вопрос этот весьма щекотлив. Причем настолько, что он старательно обходится всеми, кто по долгу службы (как, например, налоговые органы или налоговый департамент Минфина России) или по добровольно взятым на себя обязательствам (как, например, аудиторские организации, а также редакции бухгалтерских журналов, пособий, бераторов и справочников) должны его освещать и комментировать.

В Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ <4>, выдержавших уже седьмое (!) "издание", нет ни единого слова на эту тему. Когда же дело доходит до ответов на вопросы налогоплательщиков, то представители налоговых органов предпочитают стереотипный ответ (точнее, бегство от ответа) в духе, что, дескать, "данный вопрос изложен в п.5 ст.167 НК РФ".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации: Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 // Финансовая Россия. 2001. 24 янв. 2001.

В настоящее время Методические рекомендации действуют с изменениями от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г., 19 сентября, 26 декабря 2003 г., 11 марта 2004 г.

Что касается добровольных интерпретаторов этого пункта, то и тут картина ненамного лучше. Объясняя примеры на тему списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, упоминают только проводку Дебет 91 - Кредит 62, но не говорят ни одного слова о "страшной" проводке Дебет 76НДС - Кредит 68НДС. Или поступают еще "дипломатичнее": приводят пример списания дебиторской задолженности, сопроводив его невинным комментарием, что, дескать, в этом случае НДС не возникает: или он уже уплачен, потому как кредитор работает "по отгрузке"; или же товар из списка, приведенного в п.1 ст.149 НК РФ; или же кредитор находится на специальном режиме налогообложения в соответствии с одной из гл.26.1, 26.2 или 26.3 НК РФ. Словом, большинство из тех, кто время от времени вынужден объяснять бухгалтерский аспект НДС, всплывающий при списании дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности в виде проводки Дебет 76НДС - Кредит 68НДС, попросту делают (что уж скрывать!) хорошую мину при плохой игре. Впрочем, это легко объяснимо: рискованно предложить налогоплательщику-кредитору уплатить НДС с многомиллионной дебиторской задолженности, которая числилась за вечным банкротом в лице покупателя - предприятия ЖКХ и которую налогоплательщик-кредитор скрепя сердце был вынужден списать в связи с истечением срока исковой давности!

Вряд ли найдется хоть один налогоплательщик, кому понравится подобное предложение. Соответственно, ему ничего не остается, кроме как начать манипулировать сроком исковой давности, используя ст.203 ГК РФ:

"Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок".

Кредитор или прерывает срок исковой давности путем предъявления иска к безнадежному должнику, или же имитирует этот перерыв, уговорив еще подающего признаки жизни должника уплатить хотя бы 1 коп. из кругленькой суммы долга.

Между тем пресловутый п.5 ст.167 НК РФ, якобы обязывающий налогоплательщика-кредитора платить НДС со списанной дебиторской задолженности покупателя, вступает в противоречие с целым букетом статей Гражданского кодекса.

Кроме того, эта налоговая норма входит также в противоречие с:

- п.1 ст.146 НК РФ, очертившим круг объектов обложения НДС;

- п.1 ст.17 НК РФ, определившим атрибуты налога;

- п.1 ст.39 НК РФ, содержащим понятие реализации.

Эта несогласованность редко попадает в поле зрения специалистов. За почти четыре года, на мой взгляд, по этой теме была опубликована всего одна действительно острая статья <5>. Поэтому возьму на себя смелость вновь привлечь внимание к указанной проблеме.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Могилевский Г.А. Налог на добавленную стоимость при списании на убытки дебиторской задолженности // Арбитражная налоговая практика. 2001. N 1.

Итак, ст.167 НК РФ называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Следовательно, п.5 этой статьи в неявной форме считает списание дебиторской задолженности не чем иным, как реализацией (передачей) товаров.

Но в то же самое время в п.1 ст.146 НК РФ в списке объектов налогообложения списание дебиторской задолженности вообще не упоминается!

Эта операция не признается ни как один из вариантов реализации (передачи) товаров (работ, услуг), ни как объект налогообложения вообще.

Чтобы не быть голословным, полностью процитирую этот пункт в действующей редакции:

"1. Объектами налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации".

Как мы видим, списание дебиторской задолженности как объект обложения НДС в п.1 ст.146 НК РФ в явной форме не представлено. Это значит, что во взаимосвязи с названием ст.167 НК РФ это списание может быть признано объектом налогообложения только косвенно - как реализация товаров (работ, услуг), о которой упоминается в пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

В свою очередь норма этого подпункта фактически воспроизводит определение реализации, содержащееся в п.1 ст.39 НК РФ:

"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Но не все так просто и с отнесением списания дебиторской задолженности к операциям реализации. Дело в том, что как в пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так и в п.1 ст.39 НК РФ упоминаются два весьма несимметричных варианта реализации:

- во-первых, передача права собственности на возмездной основе;

- во-вторых, безвозмездная передача права собственности.

Какой же из них подразумевается в п.5 ст.167 НК РФ?

Поскольку в тексте Налогового кодекса законодатель уклоняется от прямого ответа на этот вопрос, то ничего не остается, кроме как попытаться ответить самостоятельно.

Прежде всего выясним, что может скрываться за словосочетанием "передача права собственности", которое присутствует в обоих вариантах реализации.

В связи с этим обратим внимание на п.1 ст.223 ГК РФ, который гласит, что:

"1. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором".

С точки зрения списания дебиторской задолженности это очень непростая формулировка. Дело в том, что налоговые органы могут заявить, что раз предмет купли-продажи перешел к покупателю, то, следовательно, произошла передача, в результате чего право собственности перешло к покупателю, а потому имеет место реализация с налоговыми последствиями.

Но в п.1 ст.223 ГК РФ есть еще и слова "...если иное не предусмотрено законом или договором", а законом - в данном случае п.1 ст.39 НК РФ - как раз и предусмотрено иное. Эта норма признает реализацией не просто любой переход права собственности, а исключительно переход на возмездной основе и уже в особых случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, безвозмездную передачу.

Именно в факте возмездности заключается фундаментальное отличие передачи в налоговом праве (в смысле ст.39 НК РФ) от передачи в гражданском праве (в смысле ст.223 ГК РФ).

В пользу налогоплательщика говорит и непосредственно ст.167 НК РФ, которая вводит в отношении момента определения налоговой базы две даты - день отгрузки или день оплаты. Принимая в качестве одного из двух критериев день оплаты, ст.167 НК РФ де-факто признает, что реализация как передача права собственности есть налоговый феномен, который не тождествен передаче права собственности в смысле ст.223 ГК РФ, ведь в противном случае было бы достаточно и дня отгрузки, то есть дня передачи.

Таким образом, ст.223 ГК РФ допускает, что при передаче права собственности могут иметь различные, оговоренные законодательно, обстоятельства. В свою очередь Налоговый кодекс, опираясь на эту норму Гражданского кодекса, вводит в налоговое право специфический (налоговый) вариант трактовки передачи и соответственно перехода прав собственности.

В частности, ст.39 НК РФ определяет понятие реализации, которая означает не просто любую передачу, а в общем случае возмездную передачу и лишь в особых случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, безвозмездную передачу. Это нужно понимать в том смысле, что ст.223 ГК РФ не может применяться к налоговым отношениям иначе, как преломляясь в призме п.1 ст.39 НК РФ.

Таким образом, поле применения сочетания "передача права собственности" в налоговом аспекте должно ограничиваться рамками п.1 ст.39 НК РФ. Следовательно, данному сочетанию должен обязательно сопутствовать один из двух признаков - или возмездная передача, или безвозмездная передача. В случае списания дебиторской задолженности говорить о требуемой п.1 ст.39 НК РФ возмездности не повернется язык даже у налоговых инспекторов.

Следовательно, п.5 ст.167 НК РФ может признать списание дебиторской задолженности реализацией лишь в форме безвозмездной передачи права собственности, то есть в том варианте, который изложен в абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Но поскольку в гл.21 Налогового кодекса отсутствует норма, которая формальным образом приравнивает списание дебиторской задолженности к безвозмездной передаче права собственности, то это значит, что данное отождествление в п.5 ст.167 НК РФ и в абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ предполагается лишь косвенно, в неявной форме.

Иначе говоря, Минфин России и налоговые органы фактически полагаются на то, что эти нормы будут прочитаны и истолкованы налогоплательщиком именно так, а не иначе, то есть уважаемые ведомства питают надежду на то, что налогоплательщики сами сообразят, что списание дебиторской задолженности в налоговой плоскости сродни безвозмездной передаче права собственности.

Однако будет ли корректным приравнять списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности покупателей к безвозмездной передаче права собственности, как это втайне, за спиной налогоплательщиков, фактически игнорируя формулу "La forme c'est rien, mais est sans la forme" <6>, подразумевается п.1 ст.146 и п.5 ст.167 НК РФ?

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Форма - это ничто, но без нее ничего нет (франц.).

Прежде всего дебиторская задолженность не может возникнуть при безвозмездной передаче в рамках договора, соответствующего п.2 ст.423 ГК РФ:

"2. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления".

Это был бы нонсенс: о какой дебиторской задолженности может идти речь, если кто-либо добровольно согласился отдать кому-то нечто даром (то есть безвозмездно) и честно сдержал свое слово? Следовательно, не погашенная вовремя дебиторская задолженность покупателя может возникнуть только и исключительно в рамках обычного договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), который изначально предполагал вполне осязаемые взаимные обязательства сторон.

Одна сторона поставляет товар (работы, услуги), а другая сторона оплачивает их - а соответственно, заключаемый сторонами договор объективно имел юридический статус возмездного:

"1. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным" (п.1 ст.423 ГК РФ).

Затем, в силу каких-либо причин, покупатель был вынужден нарушить свои обязательства и не уплатил причитающуюся сумму по договору. В результате по истечении срока исковой давности или на основе решения суда продавец в свою очередь был вынужден списать эту задолженность как нереальную к взысканию.

Есть ли основания сделать из этого вывод, что оформленный с соблюдением всех юридических норм договор о возмездной передаче права собственности в момент списания дебиторской задолженности сам собой трансформируется в безвозмездную передачу права собственности? что он автоматически становится безвозмездным договором (п.2 ст.423 ГК РФ) или договором дарения (ст.572 ГК РФ)?

Конечно же, нет, ибо подобное предположение не выдерживает никакой критики:

- во-первых, списание дебиторской задолженности, произведенное в одностороннем порядке продавцом, есть односторонняя сделка в соответствии с п.2 ст.154 Гражданского кодекса, тогда как безвозмездная передача предполагает договор, который является согласно п.3 ст.154 ГК РФ по меньшей мере двухсторонней сделкой;

- во-вторых, безвозмездный договор должен быть обязательно заключен в явной форме - устной или письменной - как результат взаимного согласия сторон:

"2. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления" (п.2 ст.423 ГК РФ).

Нет и не может быть безвозмездной передачи права собственности без предварительно заключенного безвозмездного договора;

- в-третьих, ст.ст.161 и 420 ГК РФ еще более ужесточают форму, в которой может и должен быть заключен безвозмездный договор. Согласно им безвозмездный договор между юридическими лицами должен обязательно иметь письменную форму:

"1. Должны совершаться в простой письменной форме ...сделки юридических лиц между собой и с гражданами..." (ст.161 ГК РФ).

Установленное требование к сделкам на основании п.3 ст.420 ГК РФ остается справедливым и для договоров;

- в-четвертых, договор дарения на сумму свыше 5 МРОТ между юридическими лицами возможен только в письменной форме:

"2. Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда дарителем является юридическое лицо..." (п.2 ст.574 ГК РФ).

Если же договор дарения между юридическими лицами совершен в устной форме, то он является ничтожным:

"2. ...В случаях, предусмотренных в настоящем пункте, договор дарения, совершенный устно, ничтожен" (п.2 ст.574 ГК РФ).

Вдобавок ст.575 ГК РФ договор дарения между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ категорически запрещен;

- наконец, в-пятых, в той же ст.167 НК РФ п.6 представляет собой прямой прецедент применения понятия безвозмездная передача - безотносительно к списанию дебиторской задолженности:

"6. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)".

Эта норма элементарно не позволит применить понятие безвозмездной передачи, но уже келейно, в неявной форме, в отношении списываемой дебиторской задолженности.

Но ведь именно это, между прочим, происходит в п.5 ст.167 НК РФ!

Получается, что Гражданский, да и Налоговый кодекс тоже категорически отвергают любые попытки усмотреть в списании дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности безвозмездную передачу права собственности.

Теоретически, конечно, представители налоговых органов могут сказать в свое оправдание, что безвозмездная передача права собственности в Налоговом кодексе есть несколько более широкое и даже совсем иное понятие, нежели в Гражданском кодексе, но, боюсь, это будет неубедительно.

Поскольку Налоговый кодекс не дает собственного определения, что есть безвозмездная передача права собственности, то это нужно понимать в том смысле, что данную операцию налоговые органы обязаны интерпретировать, используя установленные ст.ст.423 и 572 ГК РФ понятия "безвозмездный договор" и "договор дарения".

Не получится и задним числом изменить ситуацию путем включения в текст какого-либо приказа, письма или методических рекомендаций такой трактовки безвозмездной передачи права собственности, чтобы к ней можно было без помех причислять списание дебиторской задолженности.

Поздно! При подобном повороте вступит в силу ограничение п.1 ст.11 НК РФ:

"1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Упоминаемое здесь "иное" Налоговым кодексом как раз и не предусмотрено, а своим собственным определением безвозмездной передачи права собственности Минфин и налоговые органы вовремя не обзавелись.

В результате у них нет абсолютно никаких оснований, чтобы трактовать безвозмездную передачу иным, отличным от изложенного в ГК РФ способом. Соответственно, нет у них и права считать списание дебиторской задолженности безвозмездной передачей, а значит, не вправе они и настаивать на уплате НДС налогоплательщиком-кредитором.

Итак, действующее гражданское и налоговое законодательство не дают повода для расширительной трактовки списания дебиторской задолженности - ни как безвозмездной передачи права собственности, ни как передачи права собственности вообще - тогда как именно в таких расширительных трактовках отчаянно нуждается п.5 ст.167 НК РФ. И это отнюдь не единственное слабое место данной статьи.

Дело в том, что п.5 ст.167 НК РФ считает дату списания дебиторской задолженности (или же дату истечения срока исковой давности, если она более ранняя) датой реализации, то есть датой появления налоговой базы НДС. Но в то же самое время в п.1 ст.146 НК РФ нет ничего, что давало бы налоговым органам явное (именно явное, а не косвенное) право однозначно, без двусмысленностей признать списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (или признанной судом нереальной к взысканию) объектом налогообложения НДС.

Списание дебиторской задолженности отсутствует в перечне объектов налогообложения НДС.

Получается, что дата появления налоговой базы есть (п.5 ст.167 НК РФ), а самого объекта налогообложения нет (п.1 ст.146 НК РФ)!

В итоге оказываются частично нарушенными:

- п.6 ст.3 НК РФ: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения";

- п.1 ст.17 НК РФ: "Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога".

Частично же эти нормы оказываются нарушенными потому, что НДС со списанной дебиторской задолженности все-таки не есть отдельный полностью самостоятельный налог.

Так почему же приключился казус, что дата для появления налоговой базы в случае списания дебиторской задолженности есть, а облагать нечего, потому что само списание задолженности не включено в список объектов налогообложения?

Все очень просто. Творцы Налогового кодекса просто не могли всенародно в п.1 ст.146 НК РФ назвать списание дебиторской задолженности объектом налогообложения НДС - это было бы уж слишком, и реакцией налогоплательщиков было бы искреннее и глубокое возмущение. Именно поэтому в Налоговом кодексе списание дебиторской задолженности под обложение НДС было подведено в два приема, каждый из которых в отдельности внешне нейтрален и безобиден, а взятые вместе они образуют своего рода налоговый "бинарный снаряд".

Для решения этой весьма деликатной задачи в п.1 ст.146 НК РФ помещена норма о безвозмездной передаче права собственности как объекта налогообложения НДС. Цель такой формулировки - вызвать у налогоплательщика ассоциации с прежним порядком уплаты НДС при списании дебиторской задолженности, который имел место до 1 января 2001 г. <7>

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Рекомендую прочитать Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N 03-1-09/161/14-В601 "О налоге на добавленную стоимость", проливающее свет на мотивы, которыми руководствуется МНС России в вопросе об НДС со списанной дебиторской задолженности.

Об остальном же сказано в п.5 ст.167 НК РФ. В его формулировке прямолинейно, без особого пиетета и обиняков, определяется дата появления налоговой базы. Предписания этой нормы подразумевают, что налогоплательщик уже "созрел" до состояния "адекватного", устраивающего налоговые органы, восприятия абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

В результате этой двухходовки у незадачливого кредитора появляется верный шанс остаться без некоторых атрибутов традиционного мужского костюма, если он вздумает списать дебиторскую задолженность покупателя по истечении срока исковой давности без уплаты НДС, не позаботившись предварительно о прочном юридическом тыле.

При всем при этом, как убежденный сторонник налоговых интересов государства, я прекрасно понимаю мотивы Минфина России и налоговых органов в отношении НДС со списываемой по истечении срока исковой давности дебиторской задолженности покупателей. Тем более что мотивы эти вполне могут вызвать сочувствие.

Нужно просто принять во внимание, когда впервые в российском налоговом праве мог появиться этот феномен. Такое могло произойти только после 1994 г., когда экономику начала захлестывать волна имитируемых дебиторских задолженностей явно противоправного (в налоговом контексте) и даже криминального оттенка.

Дело дошло до того, что срок истечения исковой давности был даже сокращен беспрецедентным президентским Указом от 20 декабря 1994 г. <8>. Чтобы реализовать этот Указ на практике, оставаясь в рамках Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", руководство налоговых органов было вынуждено пойти на то, чтобы интерпретировать списание дебиторской задолженности как безвозмездную передачу прав собственности. Налоговое ведомство даже закрепило это в одном из своих Писем, выпущенных в январе 2002 г. <9> В этом Письме задним числом (Письмо было опубликовано уже после отмены Закона от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 и Указа Президента от 20 декабря 1994 г., а также после вступления в силу гл.21 Налогового кодекса) до сведения налогоплательщиков было доведено, что "...списание на убытки организации-кредитора невостребованной (непогашенной) дебиторской задолженности на балансе предприятия-кредитора в целях обложения налогом на добавленную стоимость рассматривается как безвозмездная передача согласно статьям 3 и 8 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений)".

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг): Указ Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 // Российские вести. 1994. 22 дек. N 242 (Указ вступил в силу с 1 января 1995 г. и был признан утратившим силу только в апреле 2002 г.).

<9> О налоге на добавленную стоимость: Письмо МНС России от 28.01.2002 N 03-1-09/161/14-В601 // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. 17 мая. N 10.

Шаг с юридической точки зрения далеко не безупречный, поскольку в упомянутых в Письме статьях Закона от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 ровным счетом не было ничего такого, что позволило бы усмотреть в списании дебиторской задолженности безвозмездную передачу права собственности. В Законе упоминалось лишь о безвозмездной передаче вообще, без уточнения, что под ней подразумевается. Очевидно, что в таком случае безвозмездную передачу, о которой говорилось в ст.ст.3 и 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1, следовало трактовать в соответствии с Гражданскими кодексами - сначала РСФСР, затем РФ. На основании этих кодексов это мог быть безвозмездный договор (ст.423 ГК РФ) или же договор дарения (ст.572 ГК РФ или действовавшая на момент принятия Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 ст.256 ГК РСФСР). То есть имела место ситуация, полностью тождественная нынешней, когда действует гл.21 Налогового кодекса.

Но если в середине 90-х годов такая жесточайшая, противоречащая гражданскому законодательству мера была хотя бы политически оправдана, то сейчас уже далеко не 1994 г. Поведение хозяйствующих субъектов стало другим. Если имитации дебиторской задолженности с целью уклонения от налогов все еще встречаются, то это явление уже не носит всеобщего, повального характера. По большей части дебиторские задолженности, числящиеся на балансах организаций, являются на сегодняшний день реальными и обусловлены тяжелым финансовым положением должников, в роли которых обыкновенно выступают жилищно-коммунальные и бюджетные организации, государственные предприятия оборонной отрасли и пассажирского автотранспорта, сельскохозяйственные предприятия. Поэтому уплата НДС со списанной дебиторской задолженности на сегодняшний день для налогоплательщика, в сущности, ничем не отличается от банальной налоговой санкции и к тому же незаслуженной.

В этой связи хотелось бы отметить, что Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 9 июля 2004 г. <10> абсолютно не коснулось порядка уплаты НДС с дебиторской задолженности. Разрешение формировать и использовать резерв сомнительных долгов исходя из всей суммы дебиторской задолженности (вместе с НДС) вовсе не означает, что этот НДС не нужно платить в бюджет. Оно и понятно: если даже списать на расходы проводками Дебет 63 - Кредит 62 и Дебет 91 - Кредит 63 всю сумму задолженности, то никуда не денется остаток отложенного НДС, возникший в свое время в рамках проводок Дебет 62 - Кредит 90 и Дебет 90 - Кредит 76НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> О списании дебиторской задолженности: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. 27 июня. N 14.

Это значит, что отношение Минфина к вопросу уплаты НДС со списанной дебиторской задолженности после 9 июля 2004 г. не претерпело изменений, и никакого противоречия, которое уже усмотрели было налогоплательщики, между Письмами от 9 июля 2004 г. и от 30 марта 2004 г. не существует.

Письмом от 9 июля Минфин России сделал лишь красивый жест - ровным счетом его самого ничему не обязывающий и одновременно ничего не дающий налогоплательщикам. Минфин России просто подчеркнул преемственность своей политики с политикой уже канувшего в лету МНС России, изложенной им в Письме от 5 сентября 2003 г. <11> В итоге статус-кво существующей на сегодняшний день неопределенности и противоречивости в отношении НДС со списанной дебиторской задолженности покупателей сохранился и после 9 июля 2004 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ // Экономика и жизнь. 2003. окт. N 40.

По-прежнему списание дебиторской задолженности покупателя нельзя признать реализацией в смысле ст.ст.146 и 167 НК РФ, ибо:

- нет возмездности со стороны покупателя, как того требует ст.39 НК РФ;

- нет письменно заключенного договора о безвозмездной передаче, как того требует п.2 ст.423 ГК РФ, а в Налоговом кодексе отсутствует норма, приравнивающая это списание к безвозмездной передаче.

Исходя из этого нужно признать, что списание дебиторской задолженности есть особый (форс-мажорный) случай хозяйственных явлений и процессов, который в настоящее время Налоговым кодексом решен неудовлетворительно. Поэтому, даже относясь с сочувствием к мотивам возникновения такого уникального, сугубо российского налогового феномена, как НДС со списываемой дебиторской задолженности покупателей, необходимо признать, что если: кредитором списана дебиторская задолженность покупателя с истекшим сроком исковой давности и НДС при этом не уплачен, а налоговый орган настаивает на его уплате, ссылаясь на п.5 ст.167 НК РФ, то на эти претензии нужно вежливо, но четко возразить как на необоснованные, ибо:

- п.5 ст.167 НК РФ в неявной форме предполагает, что списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности есть передача права собственности. Применение этой нормы в ее субъективном значении означало бы только одно - буквальную трактовку ст.223 ГК РФ. Между тем передача права собственности в гражданском (ст.223 ГК РФ) и налоговом праве (п.1 ст.39 НК РФ) предполагает различное толкование. Передачу права собственности налогоплательщики и налоговые органы обязаны рассматривать, исходя из п.1 ст.39 НК РФ, то есть как реализацию - возмездную или безвозмездную передачу. В случае списания дебиторской задолженности возмездной передачи права собственности нет по определению. Что же касается безвозмездной передачи, то она возможна лишь в рамках безвозмездного договора или договора дарения, заключенного в письменной форме, как того требуют ст.ст.161, 420, 423 и 574 ГК РФ. При списании дебиторской задолженности подобный договор отсутствует, то есть безвозмездной передачи права собственности тоже нет. Следовательно, если нет передачи права собственности - ни возмездной, ни безвозмездной, - то нет и реализации. Таким образом, в случае списания дебиторской задолженности факт реализации как необходимое условие для применения п.5 ст.167 НК РФ отсутствует и, соответственно, отсутствует объект налогообложения НДС;

- НДС в этом случае не возникает еще и потому, что п.1 ст.146 НК РФ не относит в явной форме списание дебиторской задолженности к числу объектов налогообложения НДС. В силу этого п.5 ст.167 НК РФ, трактующий дату списания задолженности как дату реализации и, соответственно, как дату появления налоговой базы, повисает в воздухе, ибо в соответствии с п.1 ст.17 НК РФ не может быть налоговой базы при отсутствии объекта налогообложения.

Пункт 5 ст.167 НК РФ, согласно которому при списании дебиторской задолженности у налогоплательщика возникает налоговая база по НДС, получит реальную силу только после того, как абз.2 пп.1 п.1 ст.146 НК РФ будет дополнен предложением примерно следующего содержания:

"В целях настоящей главы к безвозмездной передаче права собственности приравнивается списание дебиторской задолженности покупателя, у которой истек срок исковой давности или же которая признана судом нереальной к взысканию".

До внесения подобной поправки между п.5 ст.167 НК РФ, с одной стороны, и ст.ст.161, 223, 420, 423, 574 ГК РФ, п.1 ст.17, п.1 ст.39 и п.1 ст.146 НК РФ, с другой, существуют объективные противоречия. В рамках действующего гражданского и налогового законодательства их следует квалифицировать как неустранимые, то есть появляется основание для применения п.7 ст.3 НК РФ, объявляющего приоритетными интересы налогоплательщика и предписывающего толковать все сомнения в его пользу.

В частности, это означает, что при списании дебиторской задолженности покупателя, возникшей после 1 января 2001 г.:

- у налогоплательщика-кредитора, работающего "по оплате", в учете возникают проводки Дебет 91 - Кредит 62 на величину списываемой задолженности и Дебет 76НДС - Кредит 91 на величину НДС по данной задолженности (при наличии резерва по сомнительным долгам возникает последовательность проводок:

Дебет 63 - Кредит 62 > Дебет 91 > Кредит 63 > Дебет 76НДС > Кредит 91);

- у налогоплательщика-кредитора, работающего "по отгрузке", в учете появятся аналогичные проводки, только вместо отложенного НДС будет участвовать уже уплаченный в бюджет Дебет 91 - Кредит 62 на величину списываемой задолженности и Дебет 68НДС - Кредит 91 на величину уплаченного в бюджет НДС (соответственно, при наличии резерва по сомнительным долгам возникает последовательность проводок Дебет 63 - Кредит 62 > Дебет 91 - Кредит 63 > Дебет 68НДС > Кредит 91).

А.В.Игнатов

Главный специалист

контрольно-ревизионного отдела

ООО "ЛУКОЙЛ-Севернефтепродукт"

г. Ухта

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——