"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА

НЕДЕЕСПОСОБНЫХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Физические лица являются самой крупной категорией налогоплательщиков. Так, по данным Министерства Российской Федерации по налогам и сборам численность налогоплательщиков - физических лиц, состоящих на учете в налоговых органах, 1 января 2004 г. составила 110,126 млн чел., а юридических лиц - 3,602 млн <1>. Для сравнения - на 1 октября 2003 г. количество физических лиц, состоящих на учете в налоговых органах с присвоением ИНН, составляло 108,933 млн чел. <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> http://www.nalog.ru/index.php?topic=uch_nal_inn.

<2> http://www.nalog.ru/document.php?id=8584&topic=uch_nal_inn.

Одним из негативных обстоятельств настоящего периода является недостаточно четкое нормативное регулирование налогового правового статуса физического лица, а также отсутствие современного законодательства, регулирующего правовое положение недееспособных лиц и их представителей в рамках налоговых правоотношений. Частный случай означенной выше проблемы составляет конгломерат недееспособного лица и его законного представителя (например, недееспособного (несовершеннолетнего) ребенка и его родителей).

В настоящей статье будет рассмотрена практика возложения обязанностей по уплате налогов на имущество, принадлежащее несовершеннолетним лицам, на их законных представителей.

Для того чтобы физическое лицо могло вступать в налоговые правоотношения, оно должно обладать налоговой дееспособностью. В связи с отсутствием определения категории "налоговая дееспособность" считаем уместным провести аналогию с гражданской дееспособностью. Так, ст.21 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что под дееспособностью понимается способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права (в нашем случае - права, предоставленные налоговым законодательством), создавать для себя гражданские (налоговые) обязанности и исполнять их.

Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможностью осуществления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица // Хозяйство и право. 1996. N 7. С. 99.

Вопрос о возрасте наступления налоговой дееспособности остается открытым. Нет единства мнений по данному поводу и в теории финансового права. Ученые предлагают различные возрастные критерии наступления обязанности по уплате налогов: 14, 16, 18 лет.

Законодательные органы субъектов, льготируя те или иные категории несовершеннолетних, исходят из финансового положения региона (это может быть освобождение всех несовершеннолетних плательщиков региона либо определенной категории). Например, пп.1.3 п.1 разд.III Решения Гремячинской городской думы от 01.02.2002 N 114 "О местных налогах и сборах на территории города Гремячинска и льготам по ним" <4> предусматривает освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц детей до 18-летнего возраста. Большая же часть субъектов РФ, предоставляющих подобные льготы, предусматривает их введение не для всех несовершеннолетних налогоплательщиков, а лишь для отдельных их групп. Например, льготирование несовершеннолетних, находящихся под опекой <5>; несовершеннолетних, проживающих в семьях, имеющих 3 и более детей <6>; несовершеннолетних, чьи родители являются пенсионерами, инвалидами I и II групп, в случае, если средний доход на члена семьи не превышает установленный прожиточный минимум <7>. Однако независимо от дополнительных требований, предъявляемых к несовершеннолетним, главное требование остается для всех регионов одинаковым - недостижение лицом 18-летнего возраста.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Примечание: текст документа официально опубликован не был.

<5> Об установлении ставок налога на имущество физических лиц: Решение Тамбовской городской думы от 21.04.2004 N 515 // Наш город Тамбов. 2004. 26 апр.

<6> О дополнительных льготах по уплате налога на имущество физических лиц на 2000 - 2005 гг.: Решение Добрянской городской думы от 29.12.1999 N 250.

Примечание: текст документа официально опубликован не был.

<7> О льготе по налогу на имущество физических лиц: Постановление Череповецкой городской думы от 25.04.2000 N 67 // Голос Череповца. 2000. 15 мая.

На наш взгляд, вопрос о возрасте наступления налоговой дееспособности должен оставаться открытым до тех пор, пока не будут уточнены основные положения налогового законодательства. И вот почему.

Обязанность правильно и своевременно платить законно установленные налоги (ст.57 Конституции России, п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ) является одной из основных обязанностей налогоплательщика. Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В то же время, как указывалось выше, в налоговом праве существует институт представительства, позволяющий исполнить данную обязанность не самостоятельно, а через представителя, чьи полномочия оформлены должным образом.

Определившись с тем, кто должен исполнять обязанность по уплате налогов, необходимо выяснить, за счет чьих средств происходит уплата.

Как указал Конституционный Суд РФ в своем Определении от 22 января 2004 г. <8> само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2004. N 20.

Ключевым моментом здесь, по нашему мнению, является фраза "за счет собственных средств представляемого". А если у представляемого нет собственных средств?

Например, малолетний ребенок получил в наследство от родителей ценные бумаги, по которым получает доход. Опекун из средств, полученных по данным бумагам, может уплатить налог на доходы. Но в случае получения ребенком, к примеру, квартиры, в которой он же и проживает (квартира не используется для сдачи внаем), у представляемого собственные средства отсутствуют.

Конституционный Суд отметил, что по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Этот вывод вытекает также из положений п.2 ст.45 НК РФ, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные предъявленные к счету неисполненные требования, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Таким образом, положения п.п.1 и 2 ст.45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет на то, в какой форме (безналичной или наличной) происходит уплата денежных средств. Важно лишь, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Оставаясь на позиции, когда критерием исполнения налоговой обязанности является перечисление собственных средств налогоплательщика, Конституционный Суд оставляет за рамками правового регулирования налоговые правоотношения несовершеннолетних, представляя таким образом великолепный способ ухода от налогов на имущество (в случае, если его использование не приносит несовершеннолетнему доход) - перевод всего имущества на несовершеннолетнего до момента получения им собственного дохода, из средств которого уже и уплачивался бы налог (следует вспомнить при этом п.1 ст.113 НК РФ, устанавливающий срок давности привлечения к ответственности за совершенные налоговые правонарушения - три года).

Далее отметим, что в соответствии с п.2 ст.27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. То есть законным представителем несовершеннолетнего ребенка являются его родители.

Очень часто налоговые органы <9>, представляя разъяснения налогоплательщикам по вопросам уплаты налогов несовершеннолетними, отмечают, что платить налоги должны родители (законные представители). Подобное разъяснение они, как правило, аргументируют ссылками на нормы п.1 ст.56, п.3 ст.60, п.1 ст.80 Семейного кодекса Российской Федерации, а также на п.1 ст.28 Гражданского кодекса Российской Федерации. По нашему мнению, возложение на родителей рассматриваемой обязанности является неправомерной.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См., напр.: ответы специалистов УМНС по Новосибирской области; по Тульской области, опубликованные на сайтах:

http://gni.gcom.ru/konsult/avto/deti.htm;

http://www.levy.ru/article.php?sid=566.

Так, п.1 ст.28 ГК РФ предусматривает, что за несовершеннолетних лиц, не достигших четырнадцати лет (малолетних), сделки совершают от их имени родители, усыновители или опекуны. Сделкой согласно ст.153 ГК РФ признаются действия граждан, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В то же время на основании п.1 ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с... физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Даже поверхностный анализ ст.153 ГК РФ и п.1 ст.8 НК РФ не позволяет признать уплату налогов сделкой. Приравняв уплату налога к сделке, налоговые органы разрушили бы всю правовую конструкцию гражданских правоотношений, которые позиционируются как отношения между паритетными, равными сторонами, и налоговых правоотношений, основанных на методе властных предписаний.

В соответствии с п.1 ст.56 СК РФ защита прав и законных интересов ребенка осуществляется родителями (лицами, их заменяющими), а в случаях, предусмотренных Семейным кодексом Российской Федерации, - органом опеки и попечительства, прокурором и судом.

Сомнительно, что, уплачивая налоги, родители защищают права и законные интересы своего ребенка.

Согласно п.3 ст.60 СК РФ при осуществлении родителями правомочий по управлению имуществом ребенка на них распространяются правила, установленные гражданским законодательством в отношении распоряжения имуществом подопечного (ст.37 ГК РФ).

И этот посыл не может быть признан истинным, поскольку термин "распоряжение" подразумевает под собой одно из правомочий собственника, осуществляемое чаще всего путем совершения различных сделок с имуществом (дарение, купля-продажа и т.д.) <10>. Признать уплату налога на имущество актом распоряжения имуществом нельзя, поскольку уплата налога - лишь "обслуживающее" имущество действие.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Большая советская энциклопедия. - М. Изд-во "Советская энциклопедия". 1926.

Пункт 4 ст.60 СК РФ подчеркивает, что ребенок не имеет права собственности на имущество родителей, родители не имеют права собственности на имущество ребенка.

Таким образом, предоставление родителям правомочий по управлению имуществом ребенка не означает перехода права собственности на управляемое имущество.

И, наконец, п.1 ст.80 СК РФ закрепляет обязанность родителей содержать своих несовершеннолетних детей. Законодательство не дает определение термина "содержание ребенка". Очевидно, это означает, как минимум, поддержание уровня его жизни на уровне установленных государством минимальных социальных стандартов основных показателей качества жизни детей, предусмотренных ст.8 Федерального закона "Об основных гарантиях прав ребенка в Российской Федерации" <11>, куда входит установленный минимальный объем социальных услуг по:

- гарантированному, общедоступному бесплатному начальному общему, основному общему, среднему (полному) общему образованию, начальному профессиональному, на конкурсной основе среднему профессиональному, высшему профессиональному образованию, воспитанию в образовательных учреждениях;

- бесплатному медицинскому обслуживанию детей, обеспечению их питанием в соответствии с минимальными нормами питания;

- гарантированному обеспечению детям по достижении ими возраста 15 лет права на профессиональную ориентацию, выбор сферы деятельности, трудоустройство, охрану труда, оплату труда в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- социальному обслуживанию, социальной защите детей, в том числе обеспечению гарантированной материальной поддержки путем выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, в связи с их рождением и воспитанием, а также меры по социальной адаптации и социальной реабилитации детей, находящихся в трудной жизненной ситуации;

- обеспечению права на жилище в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- организации оздоровления и отдыха детей, в том числе детей, проживающих в экстремальных условиях, а также на территориях, неблагоприятных в экологическом отношении и признанных таковыми в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- оказанию квалифицированной юридической помощи.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Об основных гарантиях прав ребенка в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.1998 N 124-ФЗ // СЗ РФ. 1998. 3 авг. N 31, ст. 3802.

Как видно из приведенного перечня, содержание имущества, а также уплата налогов не входят в термин "содержание ребенка".

Еще раз акцентируем внимание на том, что уплата налога должна производиться налогоплательщиком за счет собственных средств. Уплата налога родителями/законным представителями от имени своих детей (как в рассматриваемом нами примере) приводит к негативным последствиям.

Во-первых, происходит подмена субъекта, входящего в категорию "налогоплательщик" (таким образом, им является не предусмотренный собственник имущества, признаваемого объектом налогообложения, а лицо, пусть даже и законный представитель, имеющее средства для уплаты налога).

Во-вторых, этим создается препятствие результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога (см. абз.5 п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О).

В-третьих, многие регионы, используя право, предоставленное ст.59 НК РФ, относят налоги, подлежащие уплате недееспособным лицом, к категории безнадежных и производят их списание.

Например, на основании п.3.1 Решения Районного совета муниципального образования "Усть-Ишимский район" Омской области <12> по налогу на имущество физических лиц может быть отнесена задолженность, возникшая, когда гражданин - собственник недвижимого имущества несовершеннолетнее физическое лицо находится на содержании инвалида. В пп.1.4 п.1 Постановления администрации города Добрянки от 20 апреля 1999 г. <13> к категории безнадежной отнесена задолженность по местным налогам и сборам (в том числе по налогу на имущество физических лиц) несовершеннолетних налогоплательщиков из числа учащихся общеобразовательных школ, средних и высших учебных заведений дневной формы обучения на весь период учебы либо до совершеннолетия.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> О Положении о порядке списания безнадежных долгов по местным налогам и сборам: Решение Районного совета муниципального образования "Усть-Ишимский район" // Усть-Ишимский вестник. 2002. 10 июля.

<13> О порядке признания безнадежной к взысканию и списания задолженности по местным налогам и сборам: Постановление администрации г. Добрянки от 20.04.1999 N 372 // Камские зори. N 38. 1999. 18 мая.

Анализ ст.107 НК РФ показывает, что ответственность за совершенные налоговые правонарушения несут налогоплательщики (в ряде случаев - налоговые агенты). Выше мы показали, что законные представители физического лица не могут быть признаны налогоплательщиками, а следовательно, для них не предусмотрены нормы ответственности.

К сожалению, налоговые органы допускают расширительное толкование норм налогового права, что приводит не только к возложению обязанности по уплате налогов на законных представителей, но и в ряде случаев - применению к ним мер налоговой ответственности. Например, в пресс-релизе, распространенном в декабре 2003 г. Управлением Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по Ивановской области <14>, указывается, что "Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за непредставление и несвоевременное представление налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации (ст.119) в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате или доплате по данной декларации за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, если опоздание составило не более 180 дней...". При этом следует учесть, что еще в 1999 г. <15> из ст.119 НК РФ было исключено понятие "законный представитель" и в настоящий момент данные нормы касаются исключительно налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См.: http://www.nalog.ivanovo.ru/newspubl/press002.html.

Аналогичная позиция была отражена на брифинге заместителя руководителя Управления МНС России по Калужской области В.В. Асеева, проведенном 3 марта 2004 г. (http://www.r40.gnivc.ru/document.php?id=27845&topic=dk40.).

<15> См.: О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ // СЗ РФ. 1999. 12 июля. N 28, ст. 3487.

Единственный частный случай рассматриваемой проблемы, нашедший свое отражение в ст.51 НК РФ, - это исполнение обязанности по уплате налогов и сборов за недееспособное физическое лицо. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности.

Однако наличие данной статьи нельзя признать в качестве решения всех возникающих в изучаемой сфере вопросов.

Во-первых, в ней речь идет об исполнении налоговой обязанности недееспособных физических лиц, только признанных таковыми по решению суда. Соответственно, из круга правового регулирования статьи автоматически исключаются недееспособные, признаваемые таковыми законодательством в силу возраста (т.е. до достижения по общему правилу 18 лет).

Во-вторых, данная обязанность исполняется только за счет денежных средств недееспособного. При наличии имущества у недееспособного лица, но при отсутствии у него денежных средств обязанность по уплате налогов на это имущество исполнена быть не может. Расширение вида средств, за счет которых может быть уплачен налог, путем упоминания имущества недееспособного позволило бы увеличить варианты поиска финансовых ресурсов для уплаты налога (например, после продажи части имущества вырученные средства могли быть потрачены на налоги), но существенно ухудшило бы положение недееспособного, что противоречит основам гражданского законодательства.

По-видимому, предвидя реальность возникновения описанной выше ситуации, законодатель оставляет право соответствующего органа вынести решение о приостановлении выплаты налогов (причитающихся штрафов, пеней) в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств недееспособных физических лиц для исполнения налоговой обязанности. Как было отмечено рядом ученых <16>, законодателю, очевидно, следовало бы оговориться, что в случае такого приостановления должны также приостанавливаться срок предъявления иска о взыскании налога за счет имущества физических лиц (п.1 ст.48 НК РФ), срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.113 НК РФ), срок давности взыскания налоговых санкций (ст.115 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См., напр.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации // Под ред. Р.Ф. Захаровой. - М.: Проспект. 2001. С. 178.

В-третьих, говоря об уплате штрафов и пеней, подлежащих уплате за счет денежных средств недееспособного, законодатель, по верному замечанию С.Д. Шаталова <17>, по-видимому, как и в ст.ст.49, 50 НК РФ, подразумевает только штрафы за налоговые правонарушения. Открытым остается вопрос - какие именно штрафы подлежат уплате (предъявленные к уплате или подтвержденные судом).

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Части первой (постатейный). - М.: МЦФЭР. 2001. С. 311.

Завершая рассмотрение вопроса о налоговой дееспособности физических лиц, хотелось бы отметить, что законодателю необходимо выбрать один из критериев определения момента наступления налоговой дееспособности: достижение физическим лицом определенного возраста; наличие собственных денежных средств, достаточных для уплаты налога, и т.д.

В настоящий момент ясности в этом вопросе нет, поскольку в ряде случаев используется первый критерий (например, хотя нет специальных норм, ограничивающих участие физического лица в налоговых отношениях, возраст наступления деликтоспособности в п.2 ст.107 НК РФ установлен с 16 лет), в других ситуациях - второй (установленные законодательством критерии надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов).

А.С.Зарецкая

Аспирант кафедры

финансового права и бухгалтерского учета

Московской государственной

юридической академии

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——