"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО:

ПРАВО НА СУЩЕСТВОВАНИЕ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

За последние несколько лет в научной литературе по налогово-правовой проблематике все чаще и чаще стал встречаться термин "налоговое обязательство". Этот термин регулярно используется в актах Конституционного Суда Российской Федерации и эпизодически появляется в актах законодательства о налогах и сборах. Вероятно, столь широкая практика "упоминания" данного термина могла бы свидетельствовать, что данное понятие имеет вполне конкретное определение и что каждый произносящий его четко знает, что он означает. Однако, анализируя нормативные правовые акты, акты судебной практики, а также научные работы, приходишь к выводу, что понятие "налоговое обязательство" не только не имеет легального определения, но и зачастую используется для обозначения самых разных категорий. В этой связи полагаю необходимым разобраться с терминологической путаницей, а главное, следует понять, насколько использование понятия "налоговое обязательство" необходимо для правового регулирования налоговых отношений.

В Постановлении КС РФ N 24-П от 12 октября 1998 г. <1> термины "обязанность по уплате налога" и "обязательство по уплате налога" фактически используются в качестве синонимов: "Истолкование, предполагающее, что моментом исполнения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога является момент поступления денежных средств в бюджет, нарушает также конституционное право на равенство различных категорий налогоплательщиков - юридических и физических лиц", - заявляет Суд, и тут же: "Различный подход к определению момента исполнения обязательства по уплате налогов юридическими и физическими лицами не имеет конституционного обоснования".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // РГ. 1998. 20 окт.

В научно-правовой литературе ученые-финансисты всячески стараются избегать каких-либо определений понятия "налоговое обязательство". Лишь немногие ученые рискнули предложить свою версию определения этого понятия. Причем подобные попытки предпринимались, как правило, только в период существования первоначального проекта Налогового кодекса Российской Федерации, подготовленного Министерством финансов в 1997 г., в котором "налоговому обязательству" было уделено очень много внимания. Так, в работе "Налоговое право" Г.В. Петрова указывает, что "налоговым обязательством признается обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства" <2>. Подобный вывод был сделан на основе анализа норм, предложенных проектом Налогового кодекса, существовавшим на тот момент (1997 г.). Другой автор - М.В. Карасева, кстати тоже на основе анализа существовавшего в 1997 г. проекта Кодекса, рассматривала "налоговое обязательство" как разновидность финансовых правоотношений <3>, что позволило ей оппонировать по этому вопросу авторам проекта Налогового кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. - М.: Инфра-М-Норма, 1997. С. 55.

<3> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Изд-во Воронежского государственного института, 1997. С. 276.

Так что же такое налоговое обязательство?

Начиная с эпохи римского права и до наших дней обязательство является одним из основных видов гражданских правоотношений, а обязательственное право - одним из основных институтов гражданского права. Определение "обязательства" содержится в действующем Гражданском кодексе РФ. Согласно ст.307 ГК РФ: "В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности".

Таким образом, обязательство по гражданскому праву - это правоотношение, причем правоотношение относительное, в котором управомоченному лицу противостоит конкретное обязанное лицо. Таким образом, в гражданском праве понятия "обязательство" и "обязанность" не являются тождественными. Обязательство - это правоотношение, а обязанность - мера должного поведения.

Признавая теоретическую возможность заимствования налоговым правом термина "обязательство", полагаю, следует разобраться, насколько необходимо подобное заимствование и как это может сказаться на правовом регулировании налоговых отношений.

В вышеупомянутой работе "Финансовое правоотношение" М.В. Карасева отмечает, что "если налоговое обязательство имеет те же принципиальные признаки, что и гражданско-правовое обязательство, то его развитие во многом может идти по пути заимствования цивилистического технико-юридического инструментария" <4>. Иными словами, если в налоговом праве появится "налоговое обязательство", то и многие вопросы, связанные с "обязательством", имеющие гражданско-правовое происхождение, будет проще урегулировать, используя опыт цивилистической науки. Действительно, представляется, что нормы ст.44 НК РФ, посвященные вопросам возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора, могли бы выглядеть более органично, если бы регулировали вопросы "возникновения и прекращения налогового обязательства", а ст.45 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налога и сбора" регулировала бы процедуру исполнения налогового обязательства. Такой подход позволил бы четко разделить момент возникновения обязательства по уплате налога (наличие объекта налогообложения и завершение налогового периода как периода времени, за который исчисляется налоговая база) и момент возникновения у налогоплательщика обязанности уплатить налог (наступление даты, которую обозначил законодатель для реальной уплаты налога), момент исполнения обязанности по уплате налога от момента прекращения налогового обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Там же. С. 282.

Трансформация сегодняшней "обязанности по уплате налогов и сборов" в "налоговое обязательство" позволит, на мой взгляд, в наиболее полной форме урегулировать отношения, возникающие между государством и частным субъектом. Правовое отношение есть специфическая форма социального взаимодействия субъектов права с целью реализации интересов и достижения результата, предусмотренного законом или не противоречащего закону, а также иным источникам права <5>. То есть обязательство, как и всякое правоотношение, есть форма социального взаимодействия двух и более субъектов. При этом юридическая обязанность как мера должного поведения, предписанная субъекту, является одним из элементов правоотношения наряду с субъективными правами, субъектами (носителями прав и обязанностей) и объектами права <6>. Однако в налоговых правоотношениях все внимание сконцентрировано почему-то исключительно на обязанности налогоплательщика, но не на правах государства, которые также должны подлежать юридической регламентации. Причем субъективное право государства может быть реализовано не только пассивным требованием уплаты налога и сбора, но и путем активного поведения - "право на собственные действия, имеющие юридическое значение" <7>. Вместе с тем выявление субъективного юридического права у государства позволит говорить, что "субъективное право как мера возможного или дозволенного поведения не может осуществляться его носителем произвольно, независимо от других юридических норм" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Общая теория государства и права: Академический курс в 2-х томах / Под. ред. проф. М.Н. Марченко. Том 2. Теория права. - М.: Изд-во "Зерцало", 1998. С. 279.

<6> Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. - М.: Статут, 1999. С. 68.

<7> Там же. С. 69.

<8> Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. - 2-е изд. перераб. и доп. - М.: Изд-во "Проспект", 2004. С. 587.

Подобный подход приведет к ряду выводов, жизненно необходимых для дальнейшего развития налогового права. Например, государство, обладая субъективным юридическим правом требовать уплаты налога, не может не считаться с законными интересами и правами других лиц - в данном случае налогоплательщиков. Прежде всего государство как кредитор не должно необоснованно ограничивать права налогоплательщика как собственника имущества. Именно этим можно объяснить закрепленную в п.4 ст.47 НК РФ последовательность обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации. Полагаю, что учет интересов налогоплательщика в налоговых обязательствах может проявляться и в иных формах.

Интересным является и вопрос о том, какие налоговые отношения можно отнести в налоговым обязательствам.

Гражданско-правовое обязательство относится к группе имущественных правоотношений, поскольку предметом регулирования гражданского права являются прежде всего имущественные отношения, а неимущественные отношения регулируются только в том случае, когда они связаны с имущественными отношениями. Можно предположить, что и к налоговым обязательствам могут быть отнесены отношения имущественного характера. Очевидно, что из всех названных в ст.2 НК РФ групп налоговых отношений имущественный характер присущ только отношениям по уплате налогов. В этой связи, если согласиться с тем, что к обязательствам относятся только имущественные отношения, то налоговое обязательство будет включать в себя лишь отношения по уплате налога.

Подобная точка зрения была высказана М.В. Карасевой, полагающей, что налоговое обязательство "всегда имеет ярко выраженный имущественный характер, ибо всегда связано с передачей права собственности в денежной форме" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Изд-во Воронежского государственного института, 1997. С. 279.

Таким образом, налоговое обязательство - это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которого налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей. Фискальный интерес публичного субъекта удовлетворяется через определенные правом действия налогоплательщика, направленные на уплату налога, а в случае неисполнения своих обязанностей налогоплательщиком публичный субъект получает возможность своего собственного активного поведения, которое может проявляться в принудительном взыскании налога.

По своим характеристикам налоговое обязательство является:

- имущественным отношением (о чем было сказано выше);

- относительным правоотношением (поскольку управомоченному лицу - публичному субъекту противостоит конкретное обязанное лицо - налогоплательщик);

- правоотношением активного типа (поскольку исполнение налогового обязательства предполагает активные действия обязанного лица).

Оставляя за рамками обсуждения вопрос о том, могут ли гражданские отношения неимущественного характера быть отнесенными к числу гражданских обязательств, полагаю, что при определении понятия "обязательства" в налоговой сфере следует тщательно проработать вопрос о том, можно ли отношения по налоговому контролю, очевидно, имеющие неимущественный характер, отнести к налоговым обязательствам.

Резюмируя рассуждения о возможности существования понятия "налогового обязательства", полагаю, что "налоговое обязательство" является вполне жизнеспособной конструкцией, обозначающей один из видов налоговых отношений. Представляется, что, включив понятие "налоговое обязательство" в Налоговый кодекс, можно будет более системно изложить нормы, касающиеся реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов своих конституционных обязанностей по уплате налогов и сборов, что приведет к более эффективному правовому регулированию налоговых отношений. Вместе с тем, предваряя инициативу с подобными поправками в Налоговый кодекс, полагаю, что специалисты по налоговому и финансовому праву должны тщательно проработать теоретические основы "налогового обязательства".

М.Ю.Орлов

К. ю. н.,

доцент кафедры финансового права

Государственного Университета -

Высшая Школа Экономики

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——