"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

ЮРИДИЧЕСКАЯ КАТЕГОРИЯ "НАЛОГ":

ОСНОВНЫЕ ТИПЫ ДОКТРИНАЛЬНЫХ ПОДХОДОВ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ

Содержание правовых категорий детерминируется не только объективной природой правовых явлений, но и нашим пониманием, видением этой природы. Философия как наука наук под категориями понимает наиболее общие и фундаментальные понятия, отражающие существенные, всеобщие свойства и отношения явлений действительности и познания. Применительно к правовым категориям А.М. Васильев подчеркивал, что "сети явлений окружающей действительности соответствуют в сознании понятийная сеть представлений человека об этой действительности, а узловые пункты в этой сети явлений объективного мира отражаются (выделяются) в узловых, наиболее общих, глубоких, абстрактных компонентах понятийной сети - категориях" <1>. В полной мере это касается и научного определения юридической категории "налог". Анализ определений ученых постсоциалистических государств и стран Запада для категории "налог", содержащихся в исследованиях по финансовому праву, убеждает, что все обилие определений этой категории укладывается в рамки давно и хорошо известных основных типов понимания права:

1) естественно-правовой тип;

2) философское понимание права;

3) юридический позитивизм;

4) естественно-позитивистский тип (социологический позитивизм).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Васильев А.М. Правовые категории (методологические аспекты разработки системы категорий теории права). - М., 1976. - С. 60.

Исторически первым было естественно-правовое понимание и, соответственно, юридическое определение налога. Государственное принуждение к уплате налога представителями этой доктрины воспринималось отрицательно. На научном уровне это нашло наиболее четкое воплощение и отражение в учении физиократов - Ф. Кенэ и его учеников. Согласно их учению государство не должно мешать действию естественных законов, обеспечивающих естественный ход явлений, порядок, наиболее выгодный человеческому роду, ибо он согласуется с естественным правом всех людей. Эти вечные, неизменные законы, считали они, подчиняют себе любого разумного человека. Государство, по их мнению, должно способствовать пониманию этих законов посредством организации просвещения, соблюдать и охранять их. Его попытки вмешиваться в сложный механизм общественной жизни лишь портят благой порядок, установленный Богом. Они были убеждены, что правительство должно убирать преграды с пути крепнущих предпринимателей, предоставляя полную свободу конкуренции, так как люди благородны и добры по своей природе, поэтому свободная и безграничная конкуренция создаст наилучший порядок, возможный на Земле <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Сорвина Г.Н. История экономической мысли двадцатого столетия. - М.: Изд-во РАГС, 2001. - С. 6 - 7.

Таковы взгляды физиократов на роль государства в целом и в налогообложении в частности. Физиократы были первыми последовательными представителями индивидуализма и либерализма в сфере налогов. Например, К. Маркс писал о них следующее: "Эта школа... отвергает кольбертизм и вообще всякое вмешательство правительства в деятельность гражданского общества. Она позволяет государству жить только в порах этого общества, подобно тому, как по учению Эпикура боги обитают в порах вселенной" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 26, ч. 1. - С. 38.

Идеи естественного порядка и пагубности нарушения его государственной властью отстаивал и У. Петти. Недостаток государственного управления, как считал он, заключается в том, что "слишком многое из того, что должно было бы управляться лишь природой, древними обычаями и всеобщим соглашением, подпадало под регулирование закона" <4>. У. Петти резко выступает против государственной регламентации, если она "противоречит законам природы". В соответствии со своими взглядами на роль государства в экономике У. Петти в "Трактате о налогах и сборах" следующим образом подразделяет целевые расходы государства:

а) военные расходы;

б) содержание управления;

в) расходы на церковь;

г) расходы на образование;

д) содержание сирот и инвалидов;

е) расходы на дороги, судоходные реки, водопроводы, мосты, порты, другие предметы, необходимые для блага пользования всех <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Аникин А.В., Аникин В.А. Уильям Петти. - М., 1986. - С. 24.

<5> См.: Петти У. Трактат о налогах и сборах. - М., 1963. - С. 11.

Расцвет, наивысший подъем естественно-правового понимания сущности налога приходится на исторический период свободного, необузданного рынка, домонополистического развития капитализма. Но и в настоящее время встречаются сторонники естественно-правового понимания налога. Его представители абсолютизируют в последнем естественное содержание налога как звена публичных финансов и очень преуменьшают, а то и вовсе отбрасывают значение его юридической формы, позитивной стороны дела. Это с неизбежностью влечет на практике бесправие, анархию, стихию, неурегулированность или, как минимум, недостаточную урегулированность позитивным налоговым правом фискальных отношений, за чем всегда следует произвол государства в целом и органов, его представляющих.

На качественно высший уровень "теорию свободной конкуренции" физиократов поднял основатель политической экономии А. Смит. Как никто другой, он ярко продемонстрировал исторический характер налога и теоретических представлений о нем, с помощью которых наука познает и отражает его в соответственных понятиях. В частности, он сделал обоснованный вывод о том, что налог для тех, кто его уплачивает, признак не рабства, а свободы и что родовые признаки налога суть легальный порядок платежей и хозяйственная самостоятельность налогоплательщика <6>. Не подозревая этого сам, А. Смит первым сформулировал философско-правовой тип понимания налога. Легальный, законный порядок в понимании А. Смита существенно отличается от нынешних интерпретаций этого явления. Главным гарантом свободы, признаком налога как демократического института А. Смит считал право собственности. Налог, писал он, "означает, что лицо является подданным правительства, однако одновременно и то, что, поскольку оно наделено определенной ответственностью, оно само не может быть собственностью какого-либо другого хозяина" <7>. Во многих современных этому теоретику налогообложения странах рабство сохранилось как основа функционирования их экономических систем. Именно поэтому право собственности выступало прежде всего в качестве синонима личной независимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1962. - С. 611.

<7> Там же. - С. 611.

Принцип легальности, как убеждает проведенный нами анализ, играл подчиненную роль по сравнению с принципом хозяйственной самостоятельности (личной независимости) субъекта налогового правоотношения. Квинтэссенция взглядов А. Смита на налог состоит в том, что он оценивал принцип законности налога не с точки зрения гарантий поступлений в бюджет государства, а с позиции обеспечения независимости, самостоятельности налогоплательщика. "Там, где этого нет, - подчеркивал он, - каждое лицо, облагаемое соответственным налогом, предоставляется в большей или меньшей степени во власть собирателя налога, который вследствие этого может утяжелять налог для любого нежеланного ему налогоплательщика или требовать для себя угрозой такого утяжеления подарок или взятку... Точная определенность того, что каждое лицо должно уплатить в качестве налога, нам представляется делом такого большого значения, что здесь даже достаточно большая неравномерность в размерах налогов является значительно меньшим злом, чем даже совсем малая мера неопределенности" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Там же. - С. 588.

А. Смит был профессором нравственной философии, насквозь пронизанной идеями естественного права, выросшей на нем, поэтому он, подобно физиократам, перенес идеи индивидуализма и свободы из области философии в область налогового права. Цели и задачи государства А. Смит понимает так же, как и физиократы. Государство, согласно его теории, должно как можно меньше вмешиваться в деятельность частных лиц, ибо оно не в состоянии изменить естественные законы, на которых основана эта деятельность. В противоположность меркантилистам А. Смит считал подлинными обязанностями государства охрану мира, защиту личности и собственности, делая исключения для тех случаев, когда государственная деятельность целесообразнее частной - строительство железных дорог, поддержание народных школ, религиозных учреждений и публичных сооружений.

Последователями смитовского понимания налога и роли государства в налогообложении стали: Ж.Б. Сей, П.Ж. Прудон, Ф. Бастиа, П. Леруа-Болье, И. Кант и другие мыслители <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. - М.: Финансы и статистика, 2001. - С. 31 - 32.

Философское понимание юридической категории "налог", сводящее по существу налоговое право к принципу свободы, исходит главным образом из того, что это право определяет условия, при которых налогоплательщик, связанный или наделенный соответственным общественным статусом, может действовать свободно.

Придавая большое значение философскому пониманию юридической категории "налог", следует иметь в виду, что реального бытия оно не имеет, что это не самостоятельное явление, существующее где-то рядом с законами или стоящее выше законов, а научная абстракция, достаточно полно и всесторонне раскрывающая сущность налогово-правового регулирования, но только с одной стороны, а именно с позиций нравственного принципа свободы. Если естественно-правовой тип понимания налога - идеал, то философское понимание налогового права - абстракция, своеобразная математическая формула налогово-правовой нормы, одинаково применимая как к естественному, так и к позитивному праву. Она состоит в понимании налогового права как воплощения свободы налогоплательщика, не нарушающей при этом аналогичной свободы всех других членов общества. А это, по Канту, предполагает ограничение свободы всех на началах взаимности. "Право немыслимо без элементов свободы и равенства, хотя бы и в самом скромном их проявлении", <10> - писал П.И. Новгородцев и добавлял: "В самом понятии права содержится ограничение свободы, и размер этого ограничения может весьма существенно меняться" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Новгородцев П.И. Об общественном идеале. - М., 1991. - С. 115.

<11> Там же. - С. 278.

В последней трети ХIХ века в Западной Европе, прежде всего в Германии, под влиянием общественной практики произошел поворот к историческому и органическому взгляду на государство. Итальянский финансист Ф. Нитти определял государство как естественную форму социальной кооперации <12>. М.И. Боголепов пошел еще дальше, сделав вывод, что теория государственного невмешательства отжила свой век. "Современные общественные классы, - писал он, - борются между собой из-за стремления заставить государство служить определенным целям и задачам. Немолчно раздается стоустая проповедь, в которой государство призывается к настойчивому вмешательству в народно-хозяйственную жизнь" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. - М., 1904. - С. 60.

<13> Боголепов М.И. Финансы, правительство и общественные интересы. - СПб. - С. 9.

Государство этот призыв услышало и отозвалось на него в сфере налоговой политики этатистской доктриной налогообложения, юридическим позитивизмом как типом понимания налога. В его основании лежит теория укороченного правоотношения И.Ф. Шершеневича <14>. Один из представителей этого типа понимания налога М.Д. Загряцков писал, что "в тех границах, в которых действия государства мотивируются исключительно целями общего блага, ему нельзя противопоставлять личность как равноправного субъекта права, в данном случае речь может идти только о правовом нормировании обязанностей" <15>. М.Д. Загряцков считал, что в условиях, когда индивид не может противопоставить государству свое субъективное право, только самоограничение государства способно законодательно обеспечить регулирование налоговых отношений, сменить "властеотношения" государств к налогоплательщикам правоотношениями <16>. Неограниченная с формальной точки зрения в данном случае возможность государства накладывать долговые обязанности на граждан, по М.Д. Загряцкову, с экономической точки зрения ограничивается платежеспособностью народа, мерой развития производительных сил <17>. Однако, как показала практика, автор этих рассуждений о налоге сильно ошибался - государство во все времена, имея возможность по своему усмотрению устанавливать границы способности налогоплательщиков уплачивать налоги, почти всегда устанавливает их за мерой разумного, а нередко - и за мерой возможного.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См.: Шершеневич И.Ф. Философия права. Т. 1. Общая теория права. - М.: Издание братьев Башмаковых, 1911. - С. 203.

<15> Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве. - М., 1925. - С. 76.

<16> Там же. - С. 91 - 93.

<17> Там же. - С. 135.

Еще более емко и четко юридико-позитивистский, этатистский тип понимания налога выразил С.В. Запольский: "Налоговая форма в наибольшей мере позволяет объединять удовлетворение непосредственных общественных интересов, воплощающихся в бюджете, с интересами налогоплательщика, которому предоставляется возможность использовать по своему усмотрению сумму, остающуюся после уплаты налога" <18> (выделено мной. - Г.Р.). То есть в соответствии с юридико-позитивистским пониманием налога именно от воли государства зависит, будет или не будет предоставлена налогоплательщику возможность сумму, оставшуюся после уплаты налога, использовать по своему усмотрению.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Запольский С.В. Налогообложение как предмет правового регулирования / Проблемы совершенствования советского законодательства. Труды ВНИИСЗ. - 38. - М., 1987. - С. 99.

Юридико-позитивистское понимание налога, наиболее характерное для советской доктрины финансового права, методом диалектического снятия перешло и в постсоветскую науку финансового права, предопределило его понимание большинством юристов-финансистов и в настоящее время. В частности, ведущий украинский теоретик налогового права Н.П. Кучерявенко дает следующее определение юридической категории "налог": "...налог - это форма принудительного отчуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж" <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. - Харьков: Легас, 2001. - С. 79.

С аналогичных позиций подходит к определению налога российский теоретик налогового права Д.В. Винницкий: "...налог, - резюмирует он, - установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах всеобщности, равенства, соразмерности" <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Изд-во НОРМА, 2002. - С. 43.

Не изменилось определение налога и в последующих работах этого исследователя. См., напр.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Изд-во "Юридический центр Пресс", 2003. - С. 251 - 252.

По нашему мнению, наиболее уязвимым местом такого определения налога является его квалификация прежде всего как формы "ограничения конституционного права собственности или иного законного владения". Если исходить из природы налога, всецело и полностью проявляющейся в его функциях - перераспределительной (фискальной) и контрольной, - совершенно очевидно, что налог устанавливается с целью получения дохода публичной властью для выполнения ее естественных функций. Любое воздействие государства на поведение налогоплательщика с помощью налога выходит за естественные границы налога и принадлежит уже к сфере внешнего влияния налога.

В действительности, как резонно подчеркивает С.Г. Пепеляев, "законодатель исходит из платежеспособности лица, оставляя ему свободу действий за пределами налогового обязательства. Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева . - М.: Юристъ, 2003. - С. 27.

Определениям юридической категории "налог" с позиции юридического позитивизма, по нашему мнению, свойственны все те недостатки, которые характерны этому типу понимания налога как явления правовой жизни. Это прежде всего отрыв позитивной формы от естественного содержания - перераспределительных отношений в обществе - и абсолютизация этой формы, что в конечном счете выливается в противопоставление позитивной формы налога его естественному содержанию, в игнорирование естественных закономерностей налога и налоговых отношений, в злоупотребления государством и органов местного самоуправления в налоговых отношениях. Чаще всего эти злоупотребления публичной власти в налоговых отношениях выливаются в непомерно высокие ставки налогов, что оборачивается бегством капиталов за границу, уходом предпринимателей в теневой сектор экономики и подобные им явления.

Как нам представляется, наиболее адекватным истинной природе налога является его понимание и определение с позиции социологического позитивизма - естественно-позитивное понимание налогового права. Прежде всего такое понимание налогового права, и не только налогового, нашло свое закрепление в конституциях многих современных демократических государств, в том числе в Конституции Российской Федерации и Конституции Украины. Последние исходят из доктрины единства естественного и позитивного права. Согласно этой доктрине общепризнанными принципами права прежде всего являются естественные законы общественного развития, неотчуждаемые права и свободы человека и гражданина, которые и составляют объективную основу позитивного права. Об этом надо говорить, не только всесторонне раскрывая и подробно характеризуя понятие права, его сущность и содержание, но и в кратких его дефинициях.

Из всех существующих естественно-позитивных определений налога наиболее адекватным его истинному содержанию является, по нашему мнению, определение налога С.Г. Пепеляевым: "Налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти" <22>. Им же сделан превосходный комментарий настоящего определения. В частности, С.Г. Пепеляев справедливо обращает внимание прежде всего на тот факт, что предложенное им определение налога подчеркивает прерогативу законодательной власти устанавливать налоги. Определение исходит также из того, что плательщиком налога является собственник, а не гражданин, т.е. что уплата налога - социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Облагая собственность, государство тем самым распространяет свой налоговый суверенитет на любые доходы или имущество частных лиц, полученные на его территории или находящиеся на ней. Наконец, определение указывает, что налог устанавливается с целью обеспечения доходами бюджета публичной власти <23>. К минусам этого определения юридической категории "налог" следует отнести прежде всего недостаточное отражение в нем объективного характера и естественных границ налоговых правоотношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Там же. - С. 26.

<23> Там же. - С. 26 - 27.

Имея в виду налоги, известный немецкий государствовед П. Кирхгоф писал, что "доходы как особая категория интересуют государственное право не с точки зрения происхождения, правовой основы или целенаправленности расходования денежных средств. В центре его внимания - степень свободы государства в области финансов" <24>. Поэтому не случайно Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев подчеркивают, что "направленность общих принципов налогообложения и сборов - именно ограничение этой свободы. Они на конституционном уровне ставят препоны налоговому произволу, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения" <25>. Следовательно, основные принципы налогообложения и сборов не могут быть нарушены без отрицательных последствий для субъектов налоговых отношений независимо от того, нашли они закрепление в конституции государства или другом его законе или нет. Закрепление их в законе лишь должным образом обеспечивает реализацию этих принципов. Однако, поскольку они служат воплощению и защите основ конституционного строя, собственно государства и в то же время основных прав и свобод человека и гражданина, налицо достаточные основания для вывода об их дозаконном и в определенном смысле даже надзаконном характере.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Государственное право Германии. В 2-х т. Т. 2. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. - С. 134.

<25> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С. 185.

Уже упоминавшиеся выше Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев резонно заметили, что поскольку "общие принципы налогообложения и сборов направляют и связывают саму законодательную власть, имея для нее "эталонное" значение, закрепление этих принципов в законе является своего рода их констатацией, а не установлением по воле законодателя" <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Там же. - С. 191.

Совершенно очевидно, что по этой причине применение основных принципов налогообложения и сборов не может зависеть даже от степени их конкретизации в конституции государства. "В целом конституционное финансовое право, - как отмечает немецкий ученый юрист-финансист К. Фогель, - не может зависеть от случайности, по которой одни вопросы нашли в тексте Конституции полное отражение, а другие - нет" <27>. Для "финансовой системы, - подчеркивает он в другом месте этой же работы, - из существующего регулирования делаются специфические выводы, они касаются существования финансового права. Наряду с писаным выступает, таким образом, более широкое, неписаное финансовое право Основного закона" <28>, т.е. его принципы.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Государственное право Германии. В 2-х т. Т. 2. - С. 113.

<28> Там же. - С. 113.

Среди предлагаемых в научной литературе критериев классификации основных принципов налогообложения и сборов наиболее адекватными правовой природе налога нам представляются критерии, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым, поддержанные впоследствии рядом других ученых, - это критерии содержания и функционального назначения основных принципов налогообложения и сборов. На их основании эти ученые выделили два основных блока базисных принципов налогообложения и сборов:

а) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, интересов государства;

б) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков, их интересы.

К первой группе принципов они отнесли:

- принцип публичной цели взимания налогов и сборов;

- принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов;

- принцип ограничения специализации налогов и сборов;

- принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами;

- принцип установления налогов и сборов в должной процедуре;

- принцип ограничения форм налогового законотворчества.

Ко второй группе принципов авторы отнесли:

- принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов;

- принцип всеобщности налогообложения;

- принцип равного налогового бремени;

- принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - С. 194 - 196.

Анализ вышеуказанных принципов налогообложения и сборов убеждает, что среди них есть юридико-технические принципы и принципы, выражающие естественные, объективные закономерности налоговых отношений в обществе.

Исходя из этого на основе ранее упоминавшейся дефиниции налога С.Г. Пепеляевым с позиции социологического позитивизма категорию "налог" можно определить следующим образом: налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма объективных перераспределительных отношений, проявляющаяся в отчуждении такой доли частной собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти, которая не подрывает естественных начал расширенного воспроизводства частной собственности в обществе.

Названные четыре основных типа доктринальных подходов к определению юридической категории "налог" являются классическими. Каждый из них базируется на соответствующем стержневом принципе:

- неотчуждаемых правах личности;

- абстрактной формуле свободы;

- норме поведения, установленной верховной властью;

- реальных общественных отношениях, влекущих юридические последствия.

Первые два из них носят отвлеченный, сугубо теоретический характер. Они исходят из должного в налоговом праве.

Последние два типа (юридический позитивизм и социологический позитивизм) понимания налога придают налоговому праву вполне реальное содержание (нормы или отношения), принимают налоговое право таким, каким оно является в действительности.

Юридический и социологический позитивизм и две отвлеченных, идеальных конструкции - естественное право и философское понимание права - не только качественно различны между собой, но и глубоко взаимосвязаны. Вопреки суждениям многих знатоков права о полном несовпадении естественного и позитивного права на самом деле, как убеждает отечественный и мировой опыт, между ними нет непреодолимых преград. Реальность нередко трансформирует и извращает идеалы. С другой стороны, идеал воздействует на действительность, иногда частично воплощается в ней. Механизм такого взаимодействия и проникновения состоит из изменений в действующем праве, толкования норм, общих принципов права и т.д.

Р.А.Гаврилюк

К. ю. н.,

доцент кафедры конституционного,

административного и финансового права

Черновицкого национального университета

имени Юрия Федьковича

(Украина)

Подписано в печать

01.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——